Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.4 Nicht umgesetzte Änderungen der Einbringungsvorschriften

Tz. 11

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die Beratungen der Ges-Entwürfe zum SEStEG sind von den Verbänden, im Fachschrifttum und durch den B-Rat intensiv diskutiert worden (s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 45–49). Neben vielen Änderungen und Ergänzungen im Laufe des Ges-Gebungsverfahren ist auch eine Zahl von (zunächst) geplanten Regelungen letztendlich nicht umgesetzt worden und somit nicht in das UmwStG idF des SEStEG eingegangen. Bezogen auf die Einbringungsvorschriften sind die grundlegendsten nicht realisierten Änderungen:

Ausschluss der §§ 20ff UmwStG für Einbringende aus Drittstaaten

Aufgr der pers Anwendungsregelungen des § 1 Abs 4 UmwStG-Entw sollten Einbringende aus Drittstaaten, unabhängig von einem inl Besteuerungsrecht für die erhaltenen Anteile, von der Anwendung der §§ 20ff UmwStG ausgeschlossen werden. Aufgr der Transparenz von Pers-Ges (gleichviel, ob im Inl oder Ausl ansässig) hätte dies auch für MU aus Drittstaaten gegolten (s Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765). Dies wurde auch als Verstoß gegen die Diskriminierungsverbote in Art 24 OECD-MA gesehen (s Hageböke/Käbisch, IStR 2006, 849). Letztendlich sind gem § 1 Abs 4 S 1 UmwStG Einbringende aus Drittstaaten begünstigt, wenn für die erhaltene Beteiligung ein unbeschr inl Besteuerungsrecht besteht (s § 20 UmwStG Tz 13ff).

Ausschluss des Anteilstauschs (§ 21 UmwStG), wenn Anteile an Gesellschaften aus Drittstaaten eingebracht werden

Beim Anteilstausch iSd § 21 UmwStG war vorgesehen, die Einbringung von Anteilen an Kap-Ges und Gen aus in Drittstaaten ansässigen Unternehmen nicht zu begünstigen. Dies wäre eine Verschärfung der bestehenden Rechtslage (s § 23 Abs 4 UmwStG aF) gewesen (s Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765/771). Letztendlich sind gem § 1 Abs 3 Nr 5 UmwStG beim Anteilstausch keine Einschränkungen in Bezug auf die sachlichen und pers Anforderungen an die Kap-Ges oder Gen, an der die eingebrachte Beteiligung besteht, enthalten. Folglich sind jegliche Anteile an einer inl oder ausl Kap-Ges oder Gen begünstigt; dies umfasst das EU-/EWR-Ausl genauso wie Drittstaaten (s § 21 UmwStG Tz 24).

Ausschluss eines Zwischenwerts bei der Bewertung des eingebrachten Vermögens

In einer frühen Phase des Ges-Gebungsverfahrens war vorgesehen, das eingebrachte BV entweder mit dem gW oder dem Bw anzusetzen; ein Zwischenwert sollte nicht zulässig sein. Dies wurde im Hinblick darauf kritisiert, dass nach der Neukonzeption des UmwStG die Verluste des Einbringenden von der übernehmenden Gesellschaft stlich nicht mehr verwertet werden können. Ein gezielter Zwischenwertansatz hätte eine Verlustnutzung beim Einbringenden sicherstellen können. Dem ist der Ges-Geber gefolgt und hat einheitl im gesamten UmwStG den Zwischenwertansatz beibehalten.

Einbringungsgewinn bei Gewährung von Zusatzleistungen

In § 20 Abs 2 Nr 3 UmwStG-Entw zum SEStEG (s BT-Drs 16/2710) war vorgesehen, das Wahlrecht auf Bw-Fortführung bei Einbringung von Unternehmensteilen einzuschränken, wenn und soweit neben den neuen Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft auch sonstige Zusatzleistungen (zB Gesellschafterdarlehen) erbracht werden. Gleiches sollte beim Anteilstausch gelten (s § 21 Abs 1 S 2 UmwStG-Entw). Dies hätte in jedem Fall der Gewährung von Zusatzleistungen zu einer Teilrealisierung von stillen Reserven der Sacheinlage und somit zu einem Einbringungsgewinn geführt in dem Verhältnis, in dem die sonstige Gegenleistung zum Gesamtwert des Sacheinlagegegenstands steht (Beispielsrechnung s Forst/Nottmeier, EStB 2006, 303). Diese Verschärfung gegenüber der bisherigen Ges-Lage und auch Erschwernis der Durchführung st-neutraler Einbringungssachverhalte (Wegfall der Erleichterung der Finanzierung von Einbringungen und des Ausgleichs bei Umstrukturierungen mit mehreren Einbringenden) hat der Ges-Geber im weiteren Ges-Gebungsverfahren zum UmwStG idF des SEStEG fallen gelassen. Die bisher stneutral mögliche Gewährung von anderen WG für die Einbringung ist beibehalten worden (wie im bisherigen Recht, s § 20 UmwStG Tz 219 und 219a).

Im Fall der Einbindung der Porsche AG in den VW-Konzern im August 2012 war iRe stneutralen Einbringung nach § 20 Abs 1 UmwStG neben der Beteiligung an der Übernehmerin (in Gestalt einer einzigen Aktie) auch eine Barzahlung in Milliardenhöhe geleistet worden. Dies ist in den Medien als St-Trick oder gar als St-Umgehung gewertet worden (s zB Handelsblatt v 11.06.2012; s dazu auch Patt, EStB 2012, 420; s Perwein/Reichert, GStB 2015, 238; s Marx/Spieker, StStud, Beilage 1/2015, 2). Obwohl die stliche Behandlung der Einbringung dem geltenden Ges entsprochen hat und auch keine Besteuerungsausfälle hierdurch eingetreten sind (s zB Patt, EStB 2012, 420; s Ritzer/Stangl, DStR 2015, 849), wurde der "stfreie Bw-Verkauf" allg als unmäßige Gestaltung ("St-Trick") angesehen (sowohl in den Medien als auch in Stellungnahmen von Vertretern aus der Politik; Nachw s Marx/Spieker, StStud 2015, Beilage 1, 2). So wurde – wohl mehr aus politischen und haushälterischen als aus st-systematis...