Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 2.3.2 Nachträgliche Anschaffungskosten
 

Tz. 61

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Die Versteuerung eines Einbringungsgewinns hat eine Erhöhung der AK der erhaltenen Anteile zur Folge (s § 22 Abs 1 S 4 UmwStG: "nachträgliche AK"). Die zusätzlichen AK belau fen sich iHd Einbringungsgewinns I, denn ebendieser "gilt als nachträgliche AK" (zur Höhe des Einbringungsgewinns s Tz 54a ff; zur Kritik s Tz 65). Ein besonderer Nachw über den festgesetzten nachträglichen Einbringungsgewinn und die darauf entfallende St sowie eine tats Entrichtung dieser St wird vom Gesetz nicht gefordert (insbes ist keine Bescheinigung gem § 22 Abs 5 UmwStG erforderlich). Auch ein entspr Antrag wird nicht gefordert; die Berücksichtigung der nachträglichen AK erfolgt kraft Gesetzes von Amts wegen.

Durch die nachträgliche AK-Erhöhung der maßgebenden Anteile mindert sich im Zeitpunkt der Veräußerung oder der Verwirklichung der gleichgestellten Ereignisse der nach den allgemeinen stlichen Vorschriften (s Tz 64ff) zu beurteilende VG, Entnahmegewinn, oä genau um den Betrag, der nachträglich als Einbringungsgewinn versteuert wird. § 22 Abs 1 S 4 UmwStG ist die korrespondierende Vorschrift zu § 20 Abs 3 S 1 UmwStG, die nur für den originären Wertansatz bei der Einbringung gilt. Fraglich ist bei der Veräußerung eines Teils der erhaltenen Anteile, ob der nachträgliche Einbringungsgewinn nur die AK der tats veräußerten Anteile erhöht, oder ob die AK-Erhöhung den Gesamtbestand der erhaltenen Anteile iSd § 22 Abs 1 UmwStG (s Tz 5ff) betrifft (der Gesetzeswortlaut des § 22 Abs 1 S 4 UmwStG lässt beide Auslegungen zu). UE werden durch die nachträglichen AK nur die veräußerten Anteile erfasst (bzw diejenigen (Teil-) Anteile, für die die Ersatz realisationstatbestände des § 22 Abs 1 S 6 UmwStG erfüllt werden; glA s S/H/S, 7. Aufl, § 22 UmwStG Rn 59; s W/M, § 22 UmwStG Rn 186; s F/M, § 22 UmwStG Rn 228; s Nitschke, in Blümich, § 22 UmwStG 2006 Rn 54; s Stangl, in R/ H/ vL, 2. Aufl, § 22 UmwStG Rn 95; s Graw, in Bordewin/Brandt, § 22 UmwStG Rn 163; s H/M, 4. Aufl, § 22 UmwStG Rn 135). Der Einbringungsgewinn I, der die Höhe der nach träglichen AK bestimmt und auf den in § 22 Abs 1 S 4 UmwStG Bezug genommen wird, leitet sich nur aus den veräußerten Anteilen ab (s § 22 Abs 1 S 1 UmwStG: "Soweit ‥ die erhaltenen Anteile ‥ veräußert ‥"), so dass mit "erhaltenen Anteilen" in § 22 Abs 1 S 4 UmwStG auch nur die dem Grunde nach § 22 Abs 1 UmwStG unterfallenden Anteile gemeint sind, die auch tats die Rechtsfolge des § 22 Abs 1 S 1 UmwStG ausgelöst haben (aA s Strahl, KÖSDI 2007, 15 442/15451 unter Rn 31: Verteilung der AK auf sämtliche erhaltenen Anteile; ebenso s Hörtnagl, Stbg 2007, 257 unter dortiger FN 104, und s Krohn/Greulich, DStR 2008, 646).

Die Zuteilung der nachträglichen AK iSd § 22 Abs 1 S 4 UmwStG bei tw Veräußerung der erhaltenen Anteile auf die nicht veräußerten Anteile würde auch der Systematik des § 22 UmwStG, wie der Gesetzgeber sie versteht, widersprechen. Danach wird der "iRd Eink nach §§ 13, 15, 16, 17, 18 oder 20 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG oder § 23 EStG aF entstehende Gewinn aus der Veräußerung der Anteile ‥ zerlegt in einen Gewinn nach § 16 EStG (‥ Einbringungsgewinn I) ‥ und einen Gewinn aus dem Anteilsverkauf" (s BT-Drs 16/2710 Einzelbegründung zu § 22, Allgemeines). Werden allerdings die nachträglichen AK aus der rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung nicht nur den veräußerten, sondern auch den zurückbehaltenen Anteilen quotal zugerechnet, kommt es nicht zur Aufteilung (Zerlegung) des durch die Veräußerung realisierten (Gesamt-)Gewinns, sondern zu einer Erhöhung des Gewinns; dh es werden (im Grundsatz) mehr stille Reserven besteuert als tats realisiert worden sind.

 

Beispiel:

A bringt seinen Betrieb zu Bw (200) in die A-GmbH ein (gW des Betriebs und auch der Anteile: 1000). Zehn Monate später veräußert A 3/4 seiner Beteiligung an der A-GmbH für 750 (aus Gründen der Vereinfachung und Darstellung des Grundprinzips ohne Einbringungs- und Veräußerungskosten und ohne Siebtelregelung, weil Veräußerung innerhalb des ersten Jahrs nach der Einbringung). In der Zeit zwischen Einbringung und Veräußerung haben die Anteile an der Kap-Ges keine Wertveränderung erfahren.

Rechtliche Beurteilung: Durch die Veräußerung der Anteile hat A tats 600 stille Reserven realisiert, nämlich die Differenz zwischen dem Veräußerungsentgelt und den durch die Bw-Fortführung bestimmten stlichen AK der erhaltenen Anteile iHv 3/4 von 200 (s § 20 Abs 3 S 1 UmwStG). Als Einbringungsgewinn I versteuert A eben diese 600, was sich dadurch erklärt, dass nach der Einbringung keine weitere stillen Reserven in den Anteilen angewachsen sind und somit der Veräußerungspreis den gW bei Einbringung repräsentiert. Für eine "Zerlegung" der durch Anteilsveräußerung aufgedeckten stillen Reserven iHv 600 in einen neben dem Einbringungsgewinn I entstandenen weiteren VG der Anteile bleibt somit kein Raum. Müsste allerdings der Betrag des Einbringungsgewinns I gem § 22 Abs 1 S 4 UmwStG mit 1/4 den nicht veräußerten Anteilen des A an der A-GmbH zugeor...

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