Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 2.2.1.2 Personengesellschaft mit Sonderbetriebsvermögen
 

Tz. 33

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Da die Gesellschafter der formgewechselten Pers-Ges stlich als Einbringende anzusehen sind (s Tz 27) und Gegenstand der Einbringung einer formgewechselten gew tätigen oder geprägten Pers-Handels-Ges oder Partnerschaftsgesellschaft iSd §§ 25 S 1 iVm 20 Abs 1 UmwStG der jeweilige MU-Anteil an der Pers-Ges ist (s Tz 28ff), sind folgende Sachverhaltsvarianten zu unterscheiden:

Verfügt die formgewechselte Pers-Ges nicht über Sonder-BV (zum Begriff s § 20 UmwStG Tz 128 ff), entspr die Beteiligung des Gesellschafters an der Pers-Ges einem MU-Anteil. Mit Wirksamkeit der Umwandlung werden alle MU-Anteile iSd §§ 25 S 1 iVm § 20 Abs 1 UmwStG in die übernehmende Gesellschaft eingebracht.
Verfügt die formgewechselte Pers-Ges über Sonder-BV, das keine (funktional) wes Betriebsgrundlagen enthält (zum Begriff s § 20 UmwStG Tz 135 ff), werden durch die formwechselnde Umwandlung alle MU-Anteile iSd § 20 Abs 1 UmwStG in die Kap-Ges oder Genossenschaft eingebracht (keine wes Betriebsgrundlage ist die Beteiligung der Kdt an einer Kpl-GmbH einer GmbH & Co KG, wenn sich die Tätigkeit der Kpl-GmbH auf die Geschäftsführung beschr, s Urt des BFH v 16.12.2009, BStBl II 2010, 808; ebenso s Vfg der OFD NRW v 21.06.2016, DB 2016, 1907 unter II.4). Das Sonder-BV rechnet zwar zum MU-Anteil iSd § 20 Abs 1 UmwStG und dieses Sonder-BV wird auch nicht von der Umwandlung erfasst, weil es nicht zum (Gesellschafts-)Vermögen der formgewechselten Pers-Ges gehört. Die Zurückbehaltung ist allerdings unbeachtlich, weil es sich um unwes WG handelt (unabhängig davon, ob diese WG des Sonder-BV dem Betrieb der Pers-Ges "wirtsch zuordenbar" sind oder nicht) und demzufolge sämtliche wes Betriebsgrundlagen im Gesellschaftsvermögen enthalten sind (zu den Rechtsfolgen für das zurückbehaltene WG s Tz 38).
 

Tz. 34

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Verfügt die formgewechselte Pers-Ges über Sonder-BV, das funktional wes Betriebsgrundlagen enthält (s § 20 UmwStG Tz 135 ff), führt der Formwechsel der Pers-Ges für sich gesehen bezogen auf denjenigen MU, dem das Sonder-BV zuzurechnen ist, nicht zur Anwendung der §§ 25 S 1 iVm 20 UmwStG (Folge der Rechtsgrundverweisung in § 25 S 1 UmwStG, s Tz 26). Denn in diesem Fall entspr die Beteiligung des MU am Gesellschaftsvermögen der Pers-Ges nicht einem MU-Anteil iSd § 20 Abs 1 UmwStG. Eine der wes Betriebsgrundlagen des MU-Anteils, zu dem auch das Sonder-BV rechnet, wird nämlich zurückbehalten (wie bei der Sacheinlage iSd § 20 UmwStG s § 20 UmwStG Tz 124; s Beschl des BFH v 08.06.2011, I B 15/11, BFH/NV 2011, 1748; glA s R/H/vL, 2. Aufl, § 25 UmwStG Rn 52; s H/M, 4. Aufl, § 25 UmwStG Rn 30; s S/H/S, 7. Aufl, § 25 UmwStG Rn 5 und 19). Dies gilt auch dann, wenn die Existenz von (notwendigem) Sonder-BV gar nicht bekannt war und demzufolge auch keine Sonder-Bil erstellt worden ist.

Fällt das Sonder-BV in das PV einer natürlichen Person als MU zurück, liegt insges die Aufgabe des MU-Anteils iSd § 16 Abs 3 S 1 iVm Abs 1 S 1 Nr 2 und § 34 EStG vor (Aufdeckung der stillen Reserven des Sonder-BV durch Ansatz des gW und Aufdeckung der stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen nach den Tauschgrundsätzen; dies gilt nur dann nicht, wenn ausnahmsweise ein Anteilstausch vorliegt – s Tz 40 – und auf Antrag die stillen Reserven der wes Beteiligungen nicht – vollständig – aufgedeckt werden). Sind die WG des Sonder-BV infolge der Umwandlung wieder dem Eigenbetrieb des MU zuzurechnen (wegen Wegfalls einer Bilanzierungskonkurrenz zum Bw gem § 6 Abs 5 S 2 EStG), werden nach den Tauschgrundsätzen nur die stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen der Pers-Ges aufgedeckt (Tausch der Gesamthandsberechtigung am Gesellschaftsvermögen gegen Anteile an einer Kap-Ges oder Genossenschaft). Dieser Gewinn ist bei einer natürlichen Person ein lfd Ertrag, der allerdings nicht der GewSt unterliegt. Gleiches gilt, wenn nach dem Formwechsel durch Überlassung einer wes Betriebsgrundlage eine Betriebsaufspaltung begründet wird und das WG des Sonder-BV zum Bw in das Besitzeinzelunternehmen überführt wird (zum Bw gem § 6 Abs 5 S 2 EStG).

Eine für die Anwendung des § 20 Abs 1 UmwStG schädliche Zurückbehaltung von Sonder-BV ist anzunehmen, wenn in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Formwechsel wes WG des Sonder-BV in ein anderes BV des MU überführt werden (s § 20 UmwStG Tz 126). Wird allerdings zusätzlich zur formwechselnden Umwandlung das wes Betriebsgrundlagen enthaltene Sonder-BV auf die übernehmende Gesellschaft übertragen, ist insgesamt eine Sacheinlage nach den §§ 25 S 1, 20 Abs 1 UmwStG anzunehmen (s Tz 35).

 

Tz. 35

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Der Formwechsel einer (mitunternehmerischen) Pers-Ges in eine Kap-Ges oder Genossenschaft stellt insgesamt eine Sacheinlage gem § 20 Abs 1 UmwStG dar, wenn die MU, die über Sonder-BV mit wes Betriebsgrundlagen verfügen, das Sonder-BV im Wege der Einzelrechtsnachfolge (s § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG) zusätzlich zur formwechselnden Umwandlung mit stlicher Wirksamkeit der Umwandlung übert...

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