Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 2.2 Vorfrage: Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital?
 

Tz. 101a

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

In den letzten Jahren war streitig, inwieweit allein die hr-liche Einordnung eines Genussrechts als EK dazu führt, dass die dafür an den Genussrechtsinhaber gezahlten Vergütungen nicht als BA abzb sind. Wäre dies der Fall, wäre § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG in diesen Fällen nicht mehr zu prüfen. In der Lit war schon seit jeher weitgehend die Auff vertreten worden, dass die handelsbilanzielle Einordnung ebenso wie der Maßgeblichkeitsgrundsatz auf Genussrechte nicht anwendbar seien; so s bereits Emde (BB 1988, 1214); s Groh (BB 1993, 1882); später s Gosch (in Gosch, 3. Aufl, § 8 Rn 149); s Lechner/Haisch (Ubg 2012, 115); s Kroener/Momen (DB 2012, 829); s Beyer (DStR 2012, 2199); s Höng (Ubg 2014, 27); s Stein (in H/H/R, § 8 KStG Rn 230). Begr wurde dies vor allem damit, dass § 8 Abs 3 S 2 KStG zwar streng genommen nur bestimme, wie sich Ausschüttungen auf Genussrechte stlich bei der Einkommensermittlung auswirken. Dabei gehe das Ges jedoch typisierend von der strukturellen Gleichstellung von Stamm- und Genussrechts-Kap aus. § 8 Abs 3 S 2 KStG heble in der Folge das Maßgeblichkeitsprinzip aus. Eine Behandlung des Genussrechts-Kap in der St-Bil als EK sei – unabhängig von der H-Bil – nur in den Anwendungsfällen des § 8 Abs 2 S 2, 2. Alt KStG vorzunehmen.

 

Tz. 101b

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Demggü vertrat die Fin-Verw seit 2011 die Auff (s Vfg der OFD Rheinland v 14.12.2011, DB 2012, 21), dass eine handelsbilanzielle Umqualifizierung einer Verbindlichkeit in EK infolge des Maßgeblichkeitsprinzips auch eine st-bilanzielle Umqualifizierung in EK nach sich ziehe. Infolge einer Umqualifizierung von Gesellschafterdarlehen in Genussrechte (sog "Debt-Mezzanine-Swap") komme es zu einem handels- und st-bilanziellen Ertrag, der im Falle fehlender Werthaltigkeit der Forderung nicht durch den Abzug einer verdeckten Einlage außerbilanziell kompensiert werde. Die Vorschrift des § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG beinhalte nur Regelungen zur Einkommensermittlung und treffe keine Aussage zur st-bilanziellen Behandlung der Genussrechte. Die Rechtsfolge dieser Vorschrift bestehe also nur in einer außerbilanziellen Hinzurechnung der Genussrechtsvergütungen.

Gerichtet war diese Vfg vorrangig auf Gestaltungen zur st-neutralen Entschuldung von in der Krise befindlichen Kap-Ges unter Einsatz von Genussrechten. Dazu werden nicht werthaltige Gesellschafterdarlehen in Genussrechte umgewandelt (sog. "Debt-Mezzanine-Swap"). Die Genussrechte werden dabei gezielt so ausgestaltet, dass sie handelsbilanziell als EK zu werten sind (dazu s Stellungnahme des HFA des IDW, HFA 1/1994, WPg 1994, 419), aber zugleich die Voraussetzungen des § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG nicht erfüllen. Es fehlt idR an einer Beteiligung am Liquidationserlös. Somit habe in der St-Bilanz ein erfolgsneutraler Passivtausch zu erfolgen. Dies sollte nach der oa Vfg der OFD Rheinland nicht anerkannt werden.

Mit Vfg v 12.05.2016 (DB 2016, 1407) hat die OFD NRW diese Sichtweise nochmals – hier dann über die og "Debt-Mezzanine-Swaps" hinaus – bestätigt. Ein Genussrecht, das unter Beachtung des Vorsichtsprinzips einschl der durch den IDW/HFA 1/1994 (Wpg 1994, 419) aufgestellten Kriterien (Nachrangigkeit, Erfolgsabhängigkeit der Vergütung und Teilnahme am Verlust bis zur vollen Höhe sowie Längerfristigkeit der Kap-Überlassung) schon in der H-Bil nach den GoB keine Verbindlichkeit darstelle, dürfe auch in der St-Bil nicht als Verbindlichkeit ausgewiesen werden. In diesen Fällen liege stliches EK vor, welches im Zeitpunkt der Begr als Einlage iHd werthaltigen Teils zu behandeln sei. Ausschüttungen jeder Art auf diese Genussrechte sollen eine Einkommensverwendung darstellen, die das Einkommen der ausschüttenden Kö nicht mindern darf. Aus dem Wortlaut des § 8 Abs 3 S 1 KStG ergebe sich generell ein Abzugsverbot für "Ausschüttungen" auf steuerliche EK-Instrumente.

Somit sei § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG im Ergebnis nur auf solche Genussrechte anwendbar, die in der H-Bil als FK behandelt werden.

Zur Erläuterung der Vfg s Kusch (NWB 2016, 1952).

 

Tz. 101c

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

In der Fachlit ist die og Vfg der OFD NRW v 12.05.2016 (DB 2016, 1407) weitgehend auf Kritik gestoßen; s Hennrichs/Schlotter (DB 2016, 2072); s Kleinmanns (BB 2016, 2543); s Kotyrba/Schlottbohm (DK 2016, 445); s Richter (DStR 2016, 2058); s Stegemann (DStR 2016, 2151); s Briese (GmbHR 2016, 1338); s Rengers (in Blümich, § 8 KStG Rn 215); und s Frotscher (in F/D, § 8 KStG Rn 384). Dabei wird ua darauf hingewiesen, dass in der St-Bil kein EK für solche Verpflichtungen vorliegen könne, das nicht den Gesellschaftern oder nahestehende Personen zustehe. Die og Vfg basiert offensichtlich auf der Vorstellung, dass Genussrechte ausschl oder zumindest vorrangig von den AE begeben werden. Dies trifft jedoch die Finanzierungspraxis nicht. Weiterhin wird – wie schon zuvor; dazu s Tz 101a – darauf hingewiesen, dass § 8 Abs 3 S 2 KStG eine abschließende Regelung für die Abzugsfähigkeit von Zahlungen auf Genussrechte...

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