Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 2.2 Ertragsteuerrecht
 

Tz. 13

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Die stliche Rechtsnachfolge geht über die bloße Fortführung des Eigentums, des Besitzes und anderer Rechte sowie der Übernahme der Schulden und sonstigen Verpflichtungen durch die übernehmende Gesellschaft hinaus. Von der umfassenden stlichen Rechtsnachfolge iSd § 12 Abs 3 HS 1 UmwStG, auf den in § 23 Abs 1, 3 und 4 HS 2 UmwStG verwiesen wird, werden auch alle die vom Einbringenden verwirklichten ertragstlich relevanten Tatbestandsmerkmale erfasst.

Die stliche Rechtsnachfolge iSd §§ 23 Abs 1 iVm 13 Abs 3 HS 1 UmwStG bedeutet weder einen Eintritt in das St-Schuldverhältnis des Einbringenden (dazu s Tz 16ff) noch folgt die Übernehmerin der Person des Einbringenden als "Stpfl" rechtlich nach (zB s Tz 37–38 und s Tz 38a unter "MU-Anteil"). Zu einer einbringungsbedingten stlichen Rechtsnachfolge der Übernehmerin kommt es nämlich einzig im Hinblick auf das übernommene BV und damit nur hinsichtlich objektbezogener Besteuerungsmerkmale, die den eingebrachten WG anhaften (ständige Rspr; zB s Beschl des GrS des BFH v 14.04.2015, BStBl II 2015, 1007 unter Rn 60; v 27.01.2016, BFH/NV 2016, 751; ebenso die hA zB s S/H/S, 7. Aufl, § 23 UmwStG Rn 17; s R/H/vL, 2. Aufl, § 23 UmwStG Rn 33).

Die stliche Rechtsnachfolge ist nicht auf bestimmte Besteuerungsmerkmale beschränkt. § 12 Abs 3 HS 1 UmwStG, auf den in § 23 Abs 1 UmwStG verwiesen wird, enthält weder eine Beschränkung objektbezogener Merkmale noch eine abschließende Aufzählung solcher (idF ab 01.01.2000; s Urt des BFH v 29.02.2012, BFH/NV 2012, 1340 unter Rn 17). Zu den stlich beachtlichen Aspekten einer Rechtsnachfolge hinsichtlich des eingebrachten BV gehören (zB) die beim Einbringenden gegebene Zuordnung von WG zu einer bestimmten BetrSt, die Zugehörigkeit von WG zum Anlage- oder Umlaufvermögen, die Zugehörigkeit eines WG zu einem bestimmten Stichtag zum BV der eingebrachten Sachgesamtheit, die Größenmerkmale des BV (s Tz 45), die Bildung von Rücklagen, die nur natürlichen Personen zustehen (s Tz 43, 47), der Zeitpunkt des Abschlusses von Verträgen und der Abgabe von Anträgen, die Inanspruchnahme von stlichen Wahlrechten oder Billigkeitsregelungen, die sich aus diesen Wahlrechten ergebenen stlichen Auflagen, Zuschreibungs-, Wertaufholungs- und Auflösungsverpflichtungen (s Tz 32, 41, 42), die Bildung von Ausgleichsposten (s Tz 36), die Herstellereigenschaft, der Zeitpunkt einer Anschaffung oder Beginn einer Herstellung (s Tz 32), der Veranlassungszusammenhang für den Erwerb von WG oder der Aufnahme von Schulden sowie die Höhe der AK oder HK (s Tz 32, 34). Alle diese wirtschaftsgutbezogenen Merkmale und Umstände werden der Übernehmerin zugerechnet, wenn sie für deren Gewinnermittlung oder die Frage zeitlicher Anwendungsregeln von Bedeutung sind (in Einzelnen s Tz 3238a; ebenso s Blümich, § 23 UmwStG 2006 Rn 48; die Anrechnung der Dauer der Zugehörigkeit zum BV ist gesondert geregelt, s Tz 39).

 

Tz. 14

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Die stliche Rechtsnachfolge bedeutet aber nicht, dass die stlichen Umstände und Besonderheiten der aufnehmenden Kap-Ges oder Genossenschaft (zB eigenes Vermögen der Übernehmerin und Rechtsform der Übernehmerin) außer acht zu lassen wären, wenn es um die Beurteilung von stlichen Realisationstatbeständen, Anträgen, Wahlrechten etc nach dem stlichen Übertragungsstichtag geht. Dies gilt insbes, wenn es nicht nur um die Zurechnung von Besteuerungsmerkmalen geht, sondern das St-Subjektprinzip für die Besteuerung maßgebend ist (s Tz 37 f). Auch die Rechtsform der Übernehmerin als Kap-Ges iSd § 1 Abs 1 Nr 1 KStG oder Genossenschaft iSd § 1 Abs 1 Nr 2 KStG und die daran anknüpfenden stlichen Vorschriften des KStG (und tw des EStG) sind zu beachten. Nach dem Prinzip der stlichen Rechtsnachfolge sind der Übernehmerin zwar alle stlich bedeutsamen Handlungen des Einbringenden (zB Anschaffung, Herstellung, Antragstellung, Inanspruchnahme von St-Vergünstigungen, Rückstellungs- der Rücklagenbildung) zuzurechnen, auch wenn nach den stlichen Einzelvorschriften eine Kap-Ges oder Genossenschaft hiervon ausgenommen wäre. Die stliche Rechtsnachfolge geht jedoch nicht so weit, dass bei Verwirklichung von stlichen Tatbeständen durch die Übernehmerin nach Übernahme des Vermögens – unter außer Außerachtlassung der Rechtsform der Übernehmerin – der Sachverhalt fiktiv so beurteilt würde, als wenn der Einbringende die Tatbestandsvoraussetzungen (noch) erfüllt hätte (zB s Tz 39, s Tz 42, s Tz 46). Bei Einbringung zB eines Einzelunternehmens in eine Kap-Ges oder der Umwandlung einer Pers-Ges in eine Kap-Ges wird daher die Schuldzinsenabzugsbeschränkung des § 4 Abs 4a EStG beendet (s Stegemann, INF 2002, 622). Nach hA ist § 4 Abs 4a EStG nämlich nicht auf Kap-Ges und Genossenschaften anwendbar (s H/H/R, § 4 EStG Rn 1042; s Korn, EStG 2000, § 4 Rn 867 mwNachw; s Blümich, § 4 EStG Rn 605; s L/B/P, §§ 4, 5 EStG Rn 1658a; krit: s Heinicke, in Schmidt, 36. Aufl, § 4 EStG Rn 535). Hiervon geht offenbar auch die Fin-Verw aus. Nach Verw-Auff ist keine "Re...

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