Tz. 24a
Stand: EL 112 – ET: 12/2023
Gehen von sperrfristverhafteten erhaltenen oder eingebrachten Anteilen aus/bei einer Einbringung nach den §§ 20, 21, 25 UmwStG idF ab SEStEG stille Reserven unentgeltlich auf "andere Anteile" über, sind gem § 22 Abs 7 UmwStG die bereicherten Anteile insoweit ebenfalls sperrfristverhaftet gem § 22 Abs 1 oder 2 UmwStG (dazu s Tz 8ff). Ob für Zwecke der Mitverstrickung iSd § 22 Abs 7 UmwStG die "anderen" Anteile vor Inkrafttreten des UmwStG aF bereits erworben worden sind und welchen stlichen "Status" diese Anteile haben, spielt dabei keine Rolle (s Tz 9a). Eine Sperrfristverhaftung iSd § 22 Abs 7 iVm Abs 1 oder 2 UmwStG durch Mitverstrickung tritt folglich auch dann ein, wenn stille Reserven auf einbringungsgeborene Anteile alten Rechts (s § 21 UmwStG aF) übergehen (ebenso s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 490). Insofern bestehen ggü den nicht nach § 21 UmwStG aF st-verstrickten "anderen" Anteilen des BV oder PV keine Besonderheiten. Werden demzufolge die zugleich nach § 22 Abs 1 oder 2 UmwStG (mit-)sperrfristverhafteten und nach § 21 UmwStG aF st-verstrickten einbringungsgeborenen Anteile innerhalb der (Rest-)Sperrfrist von § 22 Abs 1 S 1 und Abs 2 S 1 UmwStG veräußert, führt dies rückwirkend für den Einbringenden (anteilig) zur Versteuerung eines Einbringungsgewinns I oder II. Die Anteilsveräußerung ist hier nur "auslösender Vorgang" für die Neubeurteilung der Einbringung der Sacheinlage ab Inkrafttreten des SEStEG. Die stliche Beurteilung der Veräußerung der Anteile selbst, ergibt sich aus allg Grundsätzen; hier nach § 21 UmwStG aF (s Tz 25, 25a). Die Anteilsveräußerung erfüllt den Gewinnrealisierungstatbestand iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG aF (zur unbegrenzten zeitlichen Anwendung s Tz 24); der VG ermittelt sich (nur) nach § 21 Abs 1 S 1 UmwStG aF. Gleiches gilt, wenn die einbringungsgeborenen Anteile durch eine verdeckte Einlage in eine Kap-Ges übertragen werden. Hier werden zugleich der Ersatzrealisationstatbestand des § 21 Abs 1 S 1 iVm Abs 2 S 1 Nr 4 UmwStG aF erfüllt und eine Sperrfristverletzung iSd § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 oder Abs 2 S 6 Nr 1 UmwStG realisiert.
Durch die Versteuerung eines Einbringungsgewinns I/II ergibt sich die Besonderheit, dass gem § 22 Abs 1 S 4 und Abs 2 S 4 UmwStG nachträgliche AK in Bezug auf die (tats) veräußerten Anteile (s Tz 61, 61a) entstehen. Die nachträglichen AK sind mithin (nur) den nach § 22 Abs 1 UmwStG mitverstrickten einbringungsgeborenen Anteilen zuzurechnen, deren Veräußerung insoweit den Einbringungsgewinn I ausgelöst hat (ebenso s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 302 und 579; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 192; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 360; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006 Rn 101; s UmwSt-Erl 2011 Rn 23.43 im Bsp). Diese nachträglichen AK der einbringungsgeborenen Anteile sind beim Anteils-VG gem der Sonderermittlungsvorschrift des § 21 Abs 1 S 1 UmwStG zu berücksichtigen (s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 75). Sind nicht nur die mitverstrickten einbringungsgeborenen Anteile, sondern auch die originär nach § 22 Abs 1, Abs 2 UmwStG sperrfristverhafteten Anteile veräußert worden, sind die nachträglichen AK auf die beiden Anteilskategorien aufzuteilen (s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 579; s UmwSt-Erl 2011 Rn 23.43 im Bsp).
Tz. 24b
Stand: EL 112 – ET: 12/2023
Werden die einbringungsgeborenen (und zugleich iSd § 22 UmwStG sperrfristverhafteten) Anteile veräußert, ist die St-Befreiung/-Freistellung nach den §§ 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG, 8b Abs 4 KStG (aF) für den VG ausgeschlossen, wenn die Veräußerung noch innerhalb der dort genannten und auch nach Inkrafttreten des SEStEG weiterlaufenden Sperrfristen erfolgte. Hier stellt sich die Frage, ob in diesem Fall der Vollversteuerung des VG zusätzlich eine Sperrfristverletzung nach den Regeln des § 22 UmwStG eintritt. Nach § 27 Abs 4 UmwStG wird nämlich § 22 UmwStG suspendiert, wenn und soweit der Gewinn aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile der ungemilderten Besteuerung unterliegt (für eine Anwendung des § 27 Abs 4 UmwStG s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 490). UE wird durch die Anteilsveräußerung der mitverstrickten Anteile eine Einbringungsgewinnbesteuerung ausgelöst; das stliche Ergebnis der Veräußerung, dh ob eine stbegünstigte oder volle Besteuerung des VG erfolgt, ist für Zwecke des § 22 UmwStG unerheblich (s Tz 25–25a). § 27 Abs 4 UmwStG ist nicht anwendbar; diese Regelung soll eine Doppelbesteuerung der stillen Reserven in einbringungsgeborenen Anteilen aus der Weitergeltung des alten Besteuerungssystems von § 21 UmwStG aF im neuen UmwStR verhindern (s BT-Drs 16/2710, 52). Diese stliche Situation kann sich nur ergeben, wenn eine Sperrfristverletzung nach § 22 UmwStG – genauso wie der VG nach § 21 UmwStG aF – die stillen Reserven der einbringungsgeborenen Anteile betrifft (Bsp s Tz 24c-24e und s § 27 UmwStG Tz 20 im Bsp; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 254–255). Die Sperrfristverletzung in Be...
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