Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 13.5.2.2 Wert der erhaltenen Anteile entspricht nicht dem Wert der hingegebenen Anteile
 

Tz. 1569

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

Soweit es aufgrund der Umwandlung zu einer Wertverschiebung kommt (bei sog nicht verhältniswahrender Verschmelzung oder Spaltung), kommt § 13 UmwStG nicht zur Anwendung. Insoweit handelt es sich um eine Vorteilszuwendung zwischen den Gesellschaftern, für deren stliche Beurteilung die allgemeinen Grundsätze gelten. Erhält dabei eine an dem übertragenden Rechtsträger beteiligte Kö zugunsten eines ihrer Gesellschafter eine geringerwertige Beteiligung an dem übernehmenden Rechtsträger, kann die Vorteilsgewährung an den Gesellschafter als vGA zu beurteilen sein; im umgekehrten Fall kann eine verdeckte Einlage durch den Gesellschafter in die Kö anzunehmen sein; s Urt des BFH vom 09.11.2010 (BStBl II 2011, 799). Dazu auch s Vor §§ 11 bis 13 UmwStG Tz 29ff.

 

Tz. 1570

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

 

Beispiel:

Die T1-GmbH hält 100 % der Anteile an der E-GmbH (Bw = 60 000 EUR, gW = 600 000 EUR). Die Anteile an der T1-GmbH werden zu 100 % von M gehalten, der zugleich mit 50 000 EUR (= 100 %) am Stamm-Kap der T2-GmbH (gW = 200 000 EUR) beteiligt ist.

Die E-GmbH soll zum 01.01.12 (stlicher Übertragungsstichtag = 31.12.11) auf die bestehende T2-GmbH verschmolzen werden. Im Zuge der Verschmelzung erfolgt bei der T2-GmbH eine Kap-Erhöhung um 50 000 EUR auf 100 000 EUR. Die neuen Anteile im Nennwert von 50 000 EUR erhält die T1-GmbH.

Vor und nach der Verschmelzung stellen sich die Beteiligungs- und maßgeblichen Wertverhältnisse wie folgt dar:

Lösung:

Aufgrund des Verhältnisses des gW der X-GmbH vor Verschmelzung (= 200 000 EUR) zum gW der E- GmbH vor Verschmelzung (= 600 000 EUR) hätte die T1-GmbH nach der Verschmelzung mit 75 % an der T2-GmbH beteiligt werden müssen. Da sie im Zuge der Verschmelzung nur mit 50 % am Stamm-Kap der T2-GmbH beteiligt wird, tritt bei ihr eine Vermögensminderung iHv 200 000 EUR ein (600 000 EUR ./. 400 000 EUR (= 50 % von 800 000 EUR)). Diese Vermögensminderung hätte im Fall einer Veräußerung der Beteiligung auf der ersten Stufe auch eine Einkommensminderung zur Folge gehabt. Es ist insoweit (widerlegbar) davon auszugehen, dass diese Vermögens- und Einkommensminderung ausschl im Gesellschaftsverhältnis der T1-GmbH zu M veranlasst ist, denn der gW dessen Beteiligung an der T2-GmbH ist im Zuge der Verschmelzung um 200 000 EUR gestiegen (400 000 EUR (= 50 % von 800 000 EUR) ./. 200 000 EUR (= 100 % von 200 000 EUR)). Es ist jedoch auch zu berücksichtigen, dass sich der Wert des Vermögens von M insges gesehen nicht erhöht hat, denn der Erhöhung des Beteiligungswerts an der T2-GmbH um 200 000 EUR steht eine Minderung des Beteiligungswerts an der T1-GmbH in gleicher Höhe gegenüber.

UE kann für die stliche Beurteilung folgender Sachverhalt zugrundegelegt werden:

Die T1-GmbH erhält für ihre 100%ige Beteiligung an der E-GmbH (gW = 600 000 EUR) die 50%ige Beteiligung an der T2-GmbH (gW = 400 000 EUR (= 50 % von 800 000 EUR) und zusätzlich eine Az iHv 200 000 EUR von M. Die T1-GmbH verzichtet gegenüber ihrem Gesellschafter M (aus gesellschaftlichen Gründen) auf die Az.

Bei diesem Sachverhalt hätte sich bei der T1-GmbH folgende zutr Buchung ergeben:

 
Bank 200 000 EUR an Beteiligung E-GmbH 60 000 EUR
Beteiligung T2-GmbH 40 000 EUR   Beteiligungsertrag 180 000 EUR

Bisher wurde jedoch unzutr wie folgt gebucht:

 
Beteiligung T2-GmbH 60 000 EUR an Beteiligung E-GmbH 60 000 EUR

Es hat sich somit bisher eine verhinderte Vermögensmehrung und Einkommensminderung iHv 180 000 EUR ergeben. Es ist jedoch noch zu berücksichtigen, dass die Beteiligung an der T2-GmbH nach § 13 Abs 2 UmwStG nur insoweit mit dem Bw angesetzt werden kann, als die neue Beteiligung wertmäßig der bisherigen Beteiligung entspricht. Das gilt hier nur für 2/3 der Beteiligung der T1-GmbH an der E-GmbH (400 000/600 000), so dass sich innerhalb der St-Bil noch folgende Bil-Berichtigung ergibt:

 
ao Aufwand 20 000 EUR an Beteiligung T2-GmbH 20 000 EUR

Durch diese Korrekturbuchung ergibt sich eine weitere im Gesellschaftsverhältnis zu M veranlasste Vermögens- und Einkommensminderung iHv 20 000 EUR.

Es ergibt sich somit insges zunächst eine vGA iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG und eine Leistung iSd § 27 KStG iHv 200 000 EUR. Es ist jedoch noch zu berücksichtigen, dass bei zutr Vorgehensweise bei der T1-GmbH eine Veräußerung von einem Drittel der Beteiligung an der E-GmbH vorgelegen hätte und für den sich ergebenden VG § 8b Abs 2 und 3 S 1 KStG zur Anwendung kommen würde.

Der Az iHv 200 000 EUR (Veräußerungserlös) stünde ein anteiliger Bw der Beteiligung an der E-GmbH von 20 000 EUR gegenüber, so dass sich ein VG iHv 180 000 EUR ergeben hätte, der gem § 8b Abs 2 S 1 KStG stfrei zu stellen wäre. Nach § 8b Abs 3 S 1 KStG wären jedoch 9000 EUR (= 5 % von 180 000 EUR) als nabzb BA zu behandeln. Es ergäbe sich somit folgende Einkommensauswirkung:

 
  Ansatz vGA § 8 Abs 3 S 2 KStG (Verzicht auf Az)
200 000 EUR
./. stfreier VG gem § 8b Abs 2 S 1 KStG
./. 180 000 EUR
+ nabzb BA gem § 8b Abs 3 S 1 KStG (= 5 % von 180 000)
9 000 EUR
  Einkommenserhöhung
29 000 E...

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