Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 13.5.2 Nicht verhältniswahrende Umwandlung
 

Tz. 1562

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

Wird das Vermögen einer Kö iRe Verschmelzung oder Aufspaltung auf eine andere Kö übertragen, so führt das dazu, dass die übertragende Kö mit Eintragung der Umwandlung im H-Reg erlischt (s § 20 Abs 1 Nr 2 UmwG bzw § 131 Abs 1 Nr 2 UmwG) und die Gesellschafter der übertragenden Kö werden Gesellschafter der übernehmenden Kö (s § 20 Abs 1 Nr 3 UmwG, § 131 Abs 1 Nr 3 UmwG). Zur stlichen Beurteilung wird insoweit auf die §§ 11 bis 13 und 15 UmwStG und die entspr Rn im UmwSt-Erl 2011 verwiesen.

13.5.2.1 Veränderung der Mehrheitsverhältnisse

 

Tz. 1563

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

Da sich iRe Verschmelzung oder Auf- bzw Abspaltung in vielen Fällen auch die Beteiligungsverhältnisse verändern, kann aus einer Mehrheitsbeteiligung an der übertragenden Kö eine Minderheitsbeteiligung an der übernehmenden Kö werden oder umgekehrt (s Bsp zu Tz 1566). Dies wiederum kann für die Beurteilung einer vGA von Bedeutung sein, soweit es um die Anwendung der besonderen Kriterien für beherrschende Gesellschafter (s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 200ff) geht.

 

Tz. 1564

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

Nach § 2 Abs 1 S 1 UmwStG ist das Einkommen der übertragenden und der übernehmenden Kö so zu ermitteln, als ob das Vermögen der übertragenden Kö mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags bereits auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Die stliche Rückwirkung gilt grds nur für den übertragenden und den übernehmenden Rechtsträger, nicht jedoch auch für die Ebene der Gesellschafter, soweit diese nicht MU einer Pers-Ges werden oder selbst übertragender bzw übernehmender Rechtsträger sind.

 

Tz. 1565

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

Die Beurteilung einer vGA iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG bezieht sich auf die Einkommensermittlung der übertragenden oder übernehmenden Kö. Als Beurteilungskriterien sind dabei jedoch auch die Beteiligungsverhältnisse der Gesellschafter hinsichtlich der Annahme einer beherrschenden Stellung mit einzubeziehen. Mit Urt des BFH v 10.06.1987 (BStBl II 1988, 25) führt dieser hinsichtlich der Beurteilung von vGA bei beherrschenden Gesellschaftern aus, dass beim Fehlen einer klaren, eindeutigen und im Voraus getroffenen Regelung wegen des fehlenden Interessengegensatzes zwischen Kö und beherrschendem Gesellschafter die Möglichkeit bestehe, den Gewinn der Kö mehr oder weniger beliebig festzusetzen und ihn so zu beeinflussen, wie es bei der stlichen Gesamtbetrachtung des Einkommens der Kö und des Gesellschafters jeweils am günstigsten sei. In diesen Fällen wird zur Vermeidung willkürlicher Einkommensveränderungen die gesamte Leistung unabhängig von der Angemessenheit als vGA behandelt.

 

Tz. 1566

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

In Umwandlungsfällen stellt sich daher die Frage, welche Auswirkungen die Rückbeziehung des Umwandlungsvorgangs auf einen Stichtag auf bis zu acht Monate vor dem Tag der Anmeldung zum H-Reg auf die Beurteilung einer vGA an Gesellschafter hat, die iRd Umwandlung eine beherrschende Stellung erlangen bzw verlieren.

 

Beispiel:

An der X-GmbH sind A zu 60 % und B zu 40 % beteiligt. An der Y-GmbH ist B zu 100 % beteiligt. Die Y-GmbH wird auf die X-GmbH verschmolzen. Nach der Verschmelzung sind an der X-GmbH A mit 30 % und B mit 70 % beteiligt (s Schaubild).

Lösung:

Vor der Verschmelzung ist A beherrschender Gesellschafter der X-GmbH, nach der Verschmelzung jedoch nicht mehr. Insoweit stellt sich die Frage, ob die stliche Rückwirkung nach § 2 UmwStG auch bewirkt, dass die bisherigen Leistungsbeziehungen zwischen der X-GmbH und dem A bereits ab dem stlichen Übertragungsstichtag nicht mehr nach den Kriterien für beherrschende Gesellschafter zu beurteilen sind, soweit er nicht gleichgerichtete Interessen mit B verfolgt oder die Leistungsbeziehungen nicht gekündigt werden können. In dem Zusammenhang ist auch zu klären, ob die Leistungsbeziehungen zwischen der X-GmbH und B bereits ab dem stlichen Übertragungsstichtag nach den besonderen Kriterien für beherrschende Gesellschafter zu beurteilen sind.

 

Tz. 1567

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

UE bestehen jedoch Zweifel an einer generellen Anwendung der stlichen Rückwirkung hinsichtlich des Umfangs der Beteiligungsverhältnisse. Diese Bedenken gehen im Wes auf die Überlegungen des BFH zum Erfordernis der klaren vorherigen Vereinbarungen zurück, s Urt des BFH v 26.04.1989 (BStBl II 1989, 673), wonach die geforderten klaren und vorherigen Vereinbarungen eine willkürliche Gewinnverteilung verhindern sollen. Im Übrigen s Urt des BFH v 23.10.1996 (BStBl II 1999, 35).

 

Tz. 1568

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

Für die Beurteilung, ob ein Gesellschafter eine bestimmte Vereinbarung aufgrund seiner beherrschenden Gesellschafterstellung willkürlich durchsetzen konnte, ist uE grds auf die ihm gegebenen tats Möglichkeiten im Zeitpunkt der Vereinbarung abzustellen.

Im Übrigen hierzu s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 207ff.

13.5.2.2 Wert der erhaltenen Anteile entspricht nicht dem Wert der hingegebenen Anteile

 

Tz. 1569

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

Soweit es aufgrund der Umwandlung zu einer Wertverschiebung kommt (bei sog nicht verhältniswahrender Verschmelzung oder Spaltung), kommt § 13 UmwStG nicht zur Anwendung. Insoweit handelt es sich um eine Vorteil...

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