Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 13.4.2.2 Kapitalerträge bei Betrieben gewerblicher Art der Gruppe 2

13.4.2.2.1 Veräußerung einbringungsgeborener Anteile iSd § 21 UmwStG 1995

Tz. 344

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Veräußert eine jur Pers d öff Rechts einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG 1995, so führt der Gewinn iSd § 21 Abs 3 UmwStG 1995 zu Eink der Träger-Kö iSd § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 1 letzter Hs EStGaF.

Der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile gilt nach § 21 Abs 3 Nr 1 UmwStG 1995 als in einem BgA entstanden (s Tz 56). § 8b Abs 2 und Abs 4 KStG sind iRd BgA-Besteuerung anzuwenden. Zur Sicherstellung der zweiten Stufe der Besteuerung des Gewinns dieses fiktiven BgA ( s Tz 250) führt der VG nach § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 1 EStG zu Eink der Träger-Kö aus KapV, die der KapSt unterliegen.

Erfasst werden sowohl die Gewinne aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile nach § 21 Abs 1 UmwStG 1995 als auch die Gewinne aus den Vorgängen nach § 21 Abs 2 UmwStG 1995, die – auch ohne Veräußerung – zu einer Gewinnrealisierung führen (zB Antragsbesteuerung nach § 21 Abs 2 Nr 1 UmwStG 1995). Gewinne iSd § 21 Abs 3 UmwStG 1995führen unabhängig davon, ob iRd KSt-Besteuerung des fiktiven BgA die St-Freiheit nach § 8b Abs 2 KStG iVm § 8b Abs 4 KStG zu gewähren ist oder nicht, zu Eink der Träger-Kö iSd § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG (s Schr des BMF v 11.09.2002, BStBl I 2002, 935 Rn 29). In den Fällen des § 21 Abs 3 UmwStG 1995 entfällt die Möglichkeit einer Rücklagenzuführung, so dass KapSt auf den vollen VG anfällt. Eine Rücklagenbildung ist schon deshalb nicht denkbar, weil das Vorhandensein eines BgA nur für den Augenblick der Veräußerung oder eines vergleichbaren Realisationstatbestandes vom Gesetz fingiert wird (s Schiffers, BB 2003, 398ff).

Da zu Eink aus KapV nur der tats verwendungsfähige Gewinn führt, ist uE der in dem fingierten BgA entstehende VG für die Bemessung der KapSt um den darauf entfallenden KSt-Aufwand zu kürzen. Zur Behandlung der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile, die zuvor unentgeltlich aus einem BgA in den Hoheitsbereich überführt wurden, s Tz 340a.

Unter die Gruppe 2 fallen nur die fingierten BgA iSd § 21 Abs 3 Nr 1 UmwStG 1995. Gehören die einbringungsgeborenen Anteile tats zum BV eines BgA, ist der VG ein Kap-Ertrag iSd Gruppe 1. In diesem Fall führt die Veräußerung oder der vergleichbare Realisationstatbestand nicht zwingend zur Entstehung von KapSt, wenn der Gewinn im BgA in eine zulässige Rücklage eingestellt wird (s Schr des BMF v 11.09.2002, BStBl I 2002, 935 Rn 28).

Diese Regelung ist auch nach den Änderungen des EStG und des UmwStG durch das SEStEG v 12.12.2006 (BGBl I 2006, 2782) auf Anteile, die einbringungsgeboren iSd § 21 UmwStG 1995 sind, weiter anzuwenden (s § 52 Abs 37a EStG idF des SEStEG). Die Anweisungen in Rn 28 und 29 des Schr des BMF v 11.09.2002 (aaO) sind insoweit weiter anzuwenden (s Schr des BMF v 28.01.2019, BStBl I 2019, 97 Rn 22).

13.4.2.2.2 Veräußerung sperrfristbehafteter Anteile iSd § 22 UmwStG

Tz. 345

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Nach § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 1 letzter Hs EStG iVm § 22 Abs 4 Nr 1 UmwStG gilt dann, wenn eine jur Pers d öff Rechts in den Fällen einer Sacheinlage eines (ggf Teil-)BgA unter dem gW (s § 20 Abs 2 S 2 UmwStG) in eine Kap-Ges die erhaltenen Anteile (sperrfristbehaftete Anteile) innerhalb eines Zeitraumes von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert, der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile als in einem BgA (ohne eigene Rechtspersönlichkeit) entstanden (s Tz 57). § 8b Abs 2 KStG ist iRd BgA-Besteuerung anzuwenden. Zur Sicherstellung der zweiten Stufe der Besteuerung des Gewinns dieses fiktiven BgA (s Tz 250) führt der VG nach § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 1 EStG zu Eink der Träger-Kö aus KapV, die der KapSt unterliegen. Auch die Verwirklichung der Veräußerungs-Ersatztatbestände des § 22 Abs 1 S 6 UmwStG führt zur Anwendung des § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG.

Tz. 346

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Nach Orth (s Orth, DB 2007, 419) führt zu Eink iSd § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 1 EStG nur der Anteilsveräußerungsgewinn iSd § 22 Abs 4 UmwStG. Dies sei der um den Einbringungsgewinn I iSd § 22 Abs 1 UmwStG geminderte Gewinn aus der tats Veräußerung der erhaltenen Anteile. Diese Rechtsfolge ergebe sich aus dem fehlenden Verweis auf den "Gewinn iSd § 22 Abs 1 UmwStG" in § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 1 EStG (glA s Bott in B/W, KStG, § 4 KStG Rz 463.4ff). Folgt man dieser Auff, ergäbe sich insoweit eine Besteuerungslücke bzgl der KapSt. Die Fin-Verw vertritt dagegen – uE zutr – die Rechtsauff, dass sowohl der Einbringungsgewinn I als auch der Gewinn aus der Anteilsveräußerung zu Eink iSd § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG führen (s Schr des BMF v 28.01.2019, BStBl I 2019, 97 Rn 56). Hierzu s § 22 UmwStG Tz 97.

Tz. 347

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Anders als im früheren Recht, in dem die Veräußerung der für die Sacheinlage erhaltenen einbringungsgeborenen Anteile "auf ewig" zu Eink iSd § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG führte, fallen nach der durch das SEStEG geänderten Rechtslage nach Ablauf der siebenjährigen Sperrfrist ab der Einbringung solche Eink nicht mehr an, da § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG auf § 22 Abs 4 UmwStG und diese Vorschrift wiederum auf die "Fälle des Abs 1" ve...