Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 1.2.3 Ausländischer "Formwechsel"
 

Tz. 16

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Die Bestimmungen von § 25 S 1 iVm § 20 bis 23 UmwStG gelten auch für ausl Vorgänge, die dem Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges gem § 190 UmwG vergleichbar sind (s § 25 S 1 Alternative 2 UmwStG). Im EU-Recht findet sich keine Leitlinie für die Grundsätze eines Formwechsels; insbes die EU-FRL behandelt den Formwechsel nicht. Vergleichbar idS sind Umwandlungen nach ausl Recht (unabhängig von ihrer Bezeichnung), wenn

der umwandelnde ausl Rechtsträger iR eines Typenvergleichs einer Pers-Ges entspr (s § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG; zum Rechtstypenvergleich s Schnittger/Lemaitre, FR 2003, 485; s IntGA Tz 1505 ff) oder nach ausl Recht zwar als Kap-Ges angesehen wird, aber nach inl St-Recht als transparente Gesellschaft (dh wie eine Pers-Ges) zu beurteilen ist,
der Rechtsträger neuer Rechtsform iR eines Typenvergleichs einer Kap-Ges oder Genossenschaft entspr und nach inl St-Recht nicht als transparent anzusehen ist (dazu s § 21 UmwStG Tz 24; s Weber-Grellet in Schmidt, 35. Aufl, § 17 EStG Rn 24; s Lambrecht in Gosch, KStG, § 1 Rn 107ff; s Schr des BMF v 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 Tabellen 1 und 2) und
der Vorgang der Umwandlung nach ausl Recht (dazu s W/M, Anh 3) seinem (gesellschaftsrechtlichen) Wesen nach dem Formwechsel gem §§ 190ff UmwG gleichkommt; dh einem Rechtskleidwechsel, an dem nur ein einziger Rechtsträger unter Beibehaltung des Gesellschaftsvermögens und des Kreises der AE beteiligt ist und demzufolge kein Vermögenstransfer und auch keine Auflösung und anschließende Neugründung stattfindet (zur Vergleichbarkeitsprüfung ebenso Ges-Begr s BT-Drs 16/2710, 57 zu § 1 UmwStG Abs 1; s UmwSt-Erl 2011, Rn 01.39; s § 1 UmwStG Tz 110f und s Hahn, IStR 2005, 677). Ob zu der Vergleichbarkeitsprüfung noch hinzukommen muss, dass es der Wirksamkeit des ausländischen Vorgangs der Eintragung in ein öffentliches Reg bedarf, wird unterschiedlich gesehen (das Merkmal der Eintragung in ein Reg fordernd s R/H/vL, UmwStG 2. Aufl, § 25 UmwStG Rn 28; aA s H/M, 4. Aufl, § 25 UmwStG Rn 16).
 

Tz. 17

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Für den ausl Formwechsel gilt wie bei der inl Umwandlung (s Tz 13) der Grundsatz der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts (s R/H/vL, 2. Aufl, § 25 UmwStG Rn 9). Der ausl Vorgang muss nach dem jeweiligen Personalstatut der beteiligten Rechtsträger gesellschaftsrechtlich zulässig und wirksam sein. Hiervon ist regelmäßig von der Entsch der ausl Registerbehörden auszugehen (außer bei gravierenden Mängeln der Umwandlung, s UmwSt-Erl 2011, Rn 01.23).

Die Formwechsel einer ausl Pers-Ges in eine Kap-Ges durch Anwachsung des Vermögens der Pers-Ges auf die letztverbliebene Kap-Ges (zB in Österreich) ist nicht mit dem Formwechsel iSd § 190 UmwStG vergleichbar, so dass § 25 UmwStG nicht zur Anwendung kommen kann. Zur Vergleichbarkeit des österreichischen Formwechsels mit §§ 190ff UmwG s § 1 UmwStG Tz 111 und s Blöchle/Weggenmann, IStR 2008, 87). Zur Vergleichbarkeit der errichtenden Umwandlung in Österreich mit dem Formwechsel s UmwSt-Erl 2011 Rn 01.39.

 

Tz. 18

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Fraglich ist, ob ein ausl Formwechsel gegeben ist, wenn eine ausl Gesellschaft ihre(n) Satzung/Gesellschaftsvertrag ändert und dadurch aus inl Sicht die vormals stlich als Pers-Ges einzustufende Gesellschaft (Rechtstypenvergleich) nunmehr als eine vergleichbare Kap-Ges/Genossenschaft gilt. Ein solcher Wechsel in der stlichen Einordnung kann auch durch eine Novellierung des ausl Gesellschaftsrechts oder als Folge einer geänderten Auslegung des Gesellschaftsrechts eintreten. Ein dem hr-lichen Formwechsel iSd § 190 UmwG vergleichbarer Vorgang (s § 25 S 1 UmwStG) dürfte hier nicht vorliegen. Es fehlt schon an einem ausl (Umwandlungs-)Vorgang; eine Satzungs-, Rechtsprechungs- oder Gesetzesänderung im ausl Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft erfüllt dieses Merkmal nicht. Dies wird besonders deutlich, wenn die ausl Gesellschaft eine hybride Struktur hat (also Kap-Ges nach ausl StR und Pers-Ges nach inl Rechtsstypenvergleich); die Satzungsänderung führt im Ausl weder zu einer Änderung (Formwechsel) der Gesellschaftsform noch der Besteuerungsgrundsätze. Fraglich ist, ob wegen des ertragstlichen St-Subjektwechsels eine Anwendung des § 25 UmwStG möglich ist. Denn aus den Besonderheiten der inl St-Perspektive findet ein (Form-)Wechsel des Besteuerungsregimes statt (für eine Anwendung des § 25 UmwStG in diesen Fällen s S/H/S, 7. Aufl, § 1 UmwStG Rn 50; s Richter, GmbHR 2012, 1117/1127 unter 4; s § 1 UmwStG Tz 111; für eine analoge Anwendung des § 25 UmwStG s Benecke/Schnittger, in Wassermeyer/Richter/Schnittger, Pers-Ges im internationalen StR, Rn 15.192).

 

Tz. 19

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Ein stlicher Regelungsbedarf bei ausl Umwandlungsvorgängen (und demzufolge auch ein sachlicher Anwendungsbereich) ergibt sich nur, wenn ein Inl-Bezug gegeben ist. Dies ist der Fall, wenn

der umwandelnde ausl Rechtsträger über st-verstricktes inl Vermögen (Inl-BetrSt) verfügt (unabhängig davon, ob nur ausl AE oder auch St...

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