Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 11.4 Rechtsfolgen: Ansatz der Einlage mit den Anschaffungskosten oder niedrigerem Teilwert

Tz. 241

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Werden einbringungsgeborene Anteile aus dem PV einer natürlichen Pers oder der Vermögensverw einer st-befreiten Kö oder jur Pers d öff Rechts in ein BV (Einzelunternehmen, Pers-Ges, BgA oder wG) eingelegt, so ist die Einlage mit den AK zu bewerten (s § 21 Abs 4 S 1 UmwStG). Der Ansatz mit den AK ist zwingend, wenn der Tw der Anteile im Zeitpunkt der Einlage den AK entspricht oder höher ist. § 21 Abs 4 UmwStG als Sonderregelung zur Bewertung der Einlage von Anteilen iSd § 21 UmwStG geht den allg (für alle WG geltenden) stlichen Bewertungsregeln (s § 6 Abs 1 Nr 5, 6, Abs 5 EStG) vor.

§ 21 Abs 4 S 1 UmwStG verweist hinsichtlich der AK auf § 20 Abs 4 UmwStG. Einen gleichlautenden Verweis enthält § 21 Abs 1 S 1 UmwStG für die Ermittlungsgrundlagen für einen Gewinn aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile. Die AK werden gem § 20 Abs 4 UmwStG durch eine Fiktion auf den Einbringungszeitpunkt festgeschrieben. Dadurch wird sichergestellt, dass die zu diesem Zeitpunkt in den Anteilen gespeicherten, bei der Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG seinerzeit nicht aufgedeckten stillen Reserven einer späteren Besteuerung unterliegen. Das schließt jedoch nicht aus, dass sich diese urspr AK durch spätere Kap-Einlagen (zB Barzuzahlungen, Sachleistungen, Forderungsverzichte) oder Kap-Rückzahlungen (zB Entnahmen) erhöhen oder vermindern. Diese nachträglichen Erhöhungen oder Minderungen der AK (s Tz 79ff) sind bei der Berechnung des VG iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG zu berücksichtigen, der durch seinen Verweis auf § 20 Abs 4 UmwStG lediglich die Ausgangsgröße der AK bei Entstehen der einbringungsgeborenen Anteile festlegt (s Urt des BFH v 29.03.2000, BStBl II 2000, 508). Nur so wird dem Umstand Rechnung getragen, dass der bei der späteren Veräußerung der betr einbringungsgeborenen Anteile zu versteuernde Gewinn nicht nur die stillen Reserven im Einbringungszeitpunkt erfasst, vielmehr auch durch Wertschwankungen beeinflusst wird, die in dem Zeitraum zwischen Einbringung und Besteuerung eintreten. Dieser bei der Ermittlung des VG geltende AK-Begriff ist auch auf die Einlagebewertung nach § 21 Abs 4 S 1 UmwStG zu übertragen (so schon zutr zur Vorgängerregelung des § 22 Abs 1 UmwStG 1977, ebenso s Schmitt, in S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 161; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 216; s Widmann, in W/M, Anh 15 Rn 510; s Nitzschke, in Blümich, § 21 UmwStG 1995 Rn 101). Denn Sinn und Zweck des § 21 Abs 4 S 1 UmwStG ist es, die Besteuerung der stillen Reserven der Anteile zu sichern und nicht neue stille Reserven zu begründen bzw stille Reserven endgültig der Besteuerung zu entziehen (je nach nachträglicher Erhöhung oder Minderung der AK). Der Ansatz der Einlage erfolgt daher mit den nach § 20 Abs 4 UmwStG maßgebenden AK des Einbringenden (oder des Rechtsvorgängers) bei Einbringung erhöht um nachträgliche AK und gemindert um nachträgliche Rückzahlungen bis zum Einlagezeitpunkt.

Tz. 242

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Ist im Zeitpunkt der Einlage der Tw der einbringungsgeborenen Anteile niedriger als die AK (s Tz 241), erfolgt gem § 21 Abs 4 S 2 UmwStG der Ansatz der Anteile im BV zwingend mit dem Tw; dies ist unabhängig davon, ob der niedrigere Tw voraussichtlich dauerhaft ist (anders bei Einlage wertgeminderter Anteile iSd § 17 EStG: Einlage zu (höheren) AK, s Urt des BFH v 29.11.2017, BStBl II 2018, 426; s H 17 Abs 8 EStH 2019). Der Tw-Ansatz gilt nicht nur im Fall der Einlage in ein BV, in dem der Gewinn durch BV-Vergleich (s §§ 4 Abs 1, 5 EStG) ermittelt wird, sondern auch bei einem Betrieb mit Einnahmen-Überschussrechnung (s § 4 Abs 3 EStG).