Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.1 Systematik des § 4h EStG iVm § 8a KStG

Tz. 3

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Die Zinsschranke führt im Falle ihrer Anwendbarkeit zu einer Einschränkung der Abziehbarkeit von Zinsaufwendungen als BA. § 8a Abs 1 S 1 KStG iVm § 4h Abs 1 S 1 HS 2 EStG "deckelt" für Kö den abzb Nettozinsaufwand auf das sog verrechenbare EBITDA. Das verrechenbare EBIDTA beläuft sich auf 30 % des um die Zinsaufwendungen, um die AfA-Beträge nach § 6 Abs 2 S 1, § 6 Abs 2a S 2, § 7 EStG, um Spenden nach § 9 Abs 1 Nr 2 KStG und um den Gewinnanteil des phG einer KGaA iSd § 9 Abs 1 Nr 1 KStG erhöhten sowie um die Zinserträge verminderten maßgeblichen Einkommens (§ 4h Abs 1 S 2 EStG iVm § 8a Abs 1 S 1 und 2 KStG). Zinsaufwendung sind also iHd Zinsertrags der Kö vollständig und darüber hinaus nur iHd verrechenbaren EBITDA abzb. Soweit das verrechenbare EBITDA den Nettozinsaufwand des Betriebs übersteigt, ist es in die folgenden fünf Wj vorzutragen (EBITDA-Vortrag, s Tz 240a ff). Zinsaufwendungen eines Wj, die das verrechenbare EBITDA übersteigen, sind bis zur Höhe der EBITDA-Vorträge aus vorangegangenen Wj abzb und mindern diese in deren zeitlicher Reihenfolge. Hiernach verbleibende nicht zum Abzug zugelassene Zinsaufwendungen eines Wj können als Zinsvortrag auf spätere Wj vorgetragen und dann iRd Grenzen des § 4h EStG iVm § 8a KStG abgezogen werden (Näheres zum Zinsvortrag s Tz 241 ff).

Tz. 4

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Der pers Anwendungsbereich der Regelung betrifft sämtliche Unternehmen, also neben Kö auch Einzelunternehmen und Pers-Ges. Normadressat ist insoweit jeder "Betrieb" (s § 4h Abs 1 S 1 EStG; wegen der Einzelheiten s Tz 45). IRd KStG gilt die Regelung für alle Kö, dh nicht nur für Kap-Ges. Betroffen sind also auch Gen, sonstige jur Pers des privaten Rechts, nichtrechtsfähige Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts. Als fiktive Kap-Ges ist auch eine optierende Gesellschaft iSd § 1a KStG (s KöMoG v 25.06.2021, BGBl I S 2050, BStBl I S 889) vom pers Anwendungsbereich der Zinsschranke erfasst (s Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212, Rn 50ff). Stliche Regelungen für Kö oder im Spezielleren für Kap-Ges gelten für eine optierende Gesellschaft entspr.

Da das Ges diesbzgl eine Einschränkung nicht enthält, gilt die Zinsschrankenregelung sowohl bei unbeschr als auch bei beschr Stpfl.

Tz. 5

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Das Gesetz sieht drei Ausnahmeregelungen vor, um der Anwendung der Zinsschranke zu entgehen. Diese Ausnahmen gelten für alle "Betriebe", also auch für Kö. Nachweispflichtig ist idR der Stpfl:

• Der Zinsschranke ist zunächst eine Freigrenze von 3 Mio EUR (bezogen auf den Nettozinsaufwand) vorgeschaltet (s § 4h Abs 2 S 1 Buchst a EStG). Zinsaufwendungen, die – verringert um die Zinserträge des Betriebs (sog Nettozinsaufwand) – weniger als 3 Mio EUR betragen, werden nicht erfasst. Wegen Einzelheiten s Tz 72 ff.
• § 4h Abs 1 S 1 EStG ist ferner nicht auf solche Betriebe anzuwenden, die nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehören (s § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG). Wegen Einzelheiten s Tz 77 ff.
• Zu einem Konzern gehörende Betriebe können durch den Nachweis einer im Konzerndurchschnitt üblichen oder besseren EK-Ausstattung einen sog EK-Escape führen, der sie von der Anwendbarkeit der Zinsschranke befreit (s § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG). Wegen Einzelheiten s Tz 121 ff.

Für Kö wird die in § 4h EStG enthaltene Regelung allerdings durch § 8a KStG modifiziert. Danach ist die Inanspruchnahme der in § 4h Abs 2 S 1 Buchst b und c EStG enthaltenen Ausnahmeregelungen von der Voraussetzung abhängig, dass keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt (s Tz 101 ff und s Tz 159 ff). Liegt eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vor, greift die sog Zinsschranken-Grundregel des § 4h Abs 1 EStG, und der abzb Nettozinsaufwand wird auf das verrechenbare EBITDA und die EBITDA-Vorträge begrenzt, ohne dass der betreffende Betrieb zu einem Konzern gehören muss oder einen EK-Escape führen kann.

Tz. 6

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Grafisch lässt sich die Wirkungsweise der Zinsschranke wie folgt darstellen:

Tz. 7

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Gegenüber der Gesellschafterfremdfinanzierung des § 8a KStG idF vor dem URefG 2008 bedeutet die Zinsschranke eine erhebliche Ausweitung der stlichen Reglementierung von Fremdfinanzierungsaufwendungen.

• Bei der Zinsschrankenregelung erfolgt – anders als nach § 8a KStG idF vor dem URefG 2008 – keine korrespondierende Gegenkorrektur beim Zinsempfänger, während nach bisheriger Rechtslage ein nabzb Zins als vGA gewertet und in eine Dividendeneinnahme des Empfängers umgedeutet wurde. Die nabzb Zinsen unterliegen beim FK-Geber als Zinsertrag ungemildert der ESt bzw KSt. Ist der FK-Geber eine natürliche Person und ist diese an der Kö zu mehr als 10 % beteiligt, greift die ab dem VZ 2009 geltende Abgeltung-St nicht (s § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst b iVm § 43 Abs 5 S 2 EStG). Entspr gilt, wenn eine dem AE nahe stehende Person Gläubiger ist (ebenfalls hierzu s Scheunemann/Socher, BB 2007, 1144, 1146). Ebenfalls hierzu – auch hinsichtl...