11.1 Regelungsinhalt
Tz. 235
Stand: EL 109 – ET: 03/2023
Gegenstand der Regelung in § 21 Abs 4 UmwStG ist die Bewertung der Einlage von einbringungsgeborenen Anteilen aus dem PV einer natürlichen Pers in ein Einzelunternehmen oder das mitunternehmerische BV einer Pers-Ges, an der die natürliche Pers als MU beteiligt ist. Weiterhin wird die Einlage einbringungsgeborener Anteile einer jur Pers d öff Rechts oder einer st-befreiten Kö aus dem Hoheitsbereich/der Vermögensverwaltung in einen BgA/wG geregelt.
Sinn und Zweck der Vorschrift ist es, eine Erfassung der stillen Reserven in den einbringungsgeborenen Anteilen auch in den Fällen der Überführung aus dem PV einer natürlichen Pers, dem Hoheitsvermögen einer jur Pers d öff Rechts und dem Verwaltungsvermögen einer st-befreiten Kö in ein (inl) BV sicherzustellen (ebenso s Nitzschke, in Blümich, § 21 UmwStG 1995 Rn 101; s Widmann, in W/M, Anh 15 Rn 506). Aus diesem Grunde wird bestimmt, dass die stlich maßgebenden AK der einbringungsgeborenen Anteile (fortgeführte AK gem § 20 Abs 4 UmwStG) bei der Einlage anzusetzen sind. Nur bei Fortführung der AK im BV bleiben die stillen Reserven in der bisherigen Höhe erhalten, denn die Einlage selbst führt nicht zur Aufdeckung stiller Reserven. Die unentgeltliche Zuführung der einbringungsgeborenen Anteile zu einem BV (verdeckte Einlage) ist weder eine von § 21 Abs 1 S 1 UmwStG erfasste Veräußerung (mangels entgeltlichem Rechtsträgerwechsel) noch als Ersatzrealisationstatbestand in § 21 Abs 2 S 1 UmwStG enthalten. Daher bleibt die St-Verstrickung als "einbringungsgeborenen" im Ziel-BV erhalten. Eine Sicherstellung der bei Einbringung aufgeschobenen Versteuerung der stillen Reserven würde ohne Sonderregelung in § 21 Abs 4 UmwStG nach den allg für die Bewertung einer Einlage geltenden Vorschriften nicht in jedem Fall eintreten. Die Einlage der Beteiligung an einer Kap-Ges ist nämlich gem § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 EStG grds mit dem Tw anzusetzen; es sei denn, die Anteile sind innerhalb der letzten drei Jahre vor der Einlage erworben worden oder der AE ist an der Kap-Ges iSd § 17 Abs 1 EStG beteiligt. In diesen Fällen ist gem § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst a und b EStG der Einlagewert – wie auch bei § 21 Abs 4 S 1 UmwStG – auf die stlichen AK begrenzt.
Seit der Absenkung der "Wesentlichkeitsgrenze" in § 17 Abs 1 EStG auf 1 % ist die Bedeutung des § 21 Abs 4 UmwStG bei natürlichen Pers als AE gesunken, da nahezu alle einbringungsgeborenen Anteile im PV eine Beteiligungshöhe von 1 % erreichen dürften. Die Einlage einbringungsgeborener Anteile aus dem Hoheitsbereich einer jur Pers d öff Rechts in einen BgA wäre nach allg Grundsätzen gem § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 EStG zu bewerten (s § 4 KStG Tz 224). Hier würde ein Ansatz der stlichen AK nur dann erfolgen, wenn die Anteile innerhalb der letzten drei Jahre vor der Einlage erworben worden wären. § 21 Abs 4 UmwStG stellt sicher, dass unabhängig vom Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile im Hoheitsvermögen in allen Fällen die fortgeführten AK statt des höheren Tw im BV des BgA angesetzt werden und so die stillen Reserven in voller Höhe nach § 21 UmwStG st-verstrickt bleiben.
11.2 Einlage von "Anteilen an einer Kapitalgesellschaft iSd § 21 Abs 1 UmwStG"
Tz. 236
Stand: EL 101 – ET: 03/2021
Die besondere Bewertungsvorschrift des § 21 Abs 4 UmwStG gilt nur für einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG (s Tz 9ff). Die Einlage von Anteilen an Kap-Ges, die zum stlichen Einlagestichtag nicht mehr der St-Verhaftung nach § 21 UmwStG unterliegen, ist nach allg Grundsätzen (zB § 6 Abs 1 Nr 5 S 1, Abs 5 EStG) zu beurteilen. § 21 Abs 4 UmwStG kommt daher zB nicht zur Anwendung, wenn vor der Einlage der Beteiligung ein Antrag nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG auf Entstrickung der Anteile gestellt worden ist (s Tz 207; ebenso s Widmann, in W/M, Anh 15 Rn 574).
Werden Anteile an Kap-Ges eingelegt, die nur quotal nach § 21 UmwStG st-verstrickt sind (zB teilentgeltlich erworbene einbringungsgeborene Anteile, s Tz 34, oder Anteile aus einer Kap-Erhöhung, s Tz 38ff), bezieht sich die Rechtsfolge des § 21 Abs 4 UmwStG nur auf den nach § 21 UmwStG verhafteten Bruchteil der Beteiligung.
Hinsichtlich der Anwendung des § 21 Abs 4 UmwStG auf die Einlage einbringungsgeborener Anteile ist unerheblich, ob der einlegende AE die einbringungsgeborenen Anteile selbst durch Sacheinlage erworben hat (Ersterwerber) oder ob er als unentgeltlicher Rechtsnachfolger die Anteile mit ihrer stlichen Verhaftung übernommen hat.
11.3 "Einlage" in ein Betriebsvermögen
Tz. 237
Stand: EL 101 – ET: 03/2021
Die Regelung in § 21 Abs 4 UmwStG betrifft die "Einlage" in ein BV. Dies setzt voraus, dass die einbringungsgeborenen Anteile bisher nicht Bestandteil des BV waren, dem sie nunmehr durch Einlage zugeführt werden. Der unmittelbare (Erst-)Erwerb einbringungsgeborener Anteile im BV des Einbringenden wird nicht von § 21 Abs 4 UmwStG erfasst, sondern erfolgt mit den AK der Anteile im Zeitpunkt der Sacheinlage.
Der Begriff der Einlage ist in § 21 Abs 4 S 1 UmwStG nicht definiert. Eine (schlichte) Einlage in ein BV liegt vor, wenn die Anteile bei einer natürlichen Pers im PV gehalten werden und der ...
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