Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 10.3 Veräußerungsgewinne ab Veranlagungszeitraum 2001
 

Tz. 232

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Durch das UntStFG ist § 21 Abs 3 UmwStG geändert worden. Nunmehr gilt der VG aus einbringungsgeborenen Anteilen bei einer jur Pers d öff Rechts als "in einem BgA" und bei einer kstbefreiten Kö als "in einem wG" entstanden. Die Gesetzesänderung hat keine materiellrechtlichen Auswirkungen auf das Besteuerungsrecht für den Gewinn aus der Veräußerung oder den Ersatztatbeständen des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG (s Tz 228) und die Wechselwirkung mit §§ 20 Abs 3 und 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG. Die neue Fassung des § 21 Abs 3 UmwStG ist vielmehr nur durch die geänderte Besteuerungskonzeption für Kö, Pers-Vereinigungen und Vermögensmassen als AE der Anteile nach dem UmwStG begründet (nämlich Sicherstellung des Anwendung des § 8b KStG auf den VG, s Tz 233-234). Das UntStFG enthält keine Anwendungsregelung für die Änderung des § 21 Abs 3 UmwStG, sodass grds § 27 Abs 1 UmwStG gilt (die Regelung des § 27 Abs 1a UmwStG gilt für die Sacheinlagevorschriften der §§ 20ff UmwStG nicht). Eine Rückwirkungsproblematik entsteht hierdurch jedoch nicht. Denn für VZ bis zum Inkrafttreten des UmwStG ergibt sich keine abweichende Beurteilung der kstlichen Behandlung eines VG.

 

Tz. 233

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Da der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen bei einer jur Pers d öff Rechts als AE nicht mehr als Gewinn "aus" einem BgA fingiert wird, sondern als "in einem BgA" entstandener Gewinn gilt, ist nunmehr klargestellt, dass es sich nicht nur zivilrechtlich, sondern auch stlich um die Veräußerung der Beteiligung an einer Kap-Ges handelt. Daher ist auf diesen Vorgang § 8b Abs 2 iVm Abs 4 KStG aF anzuwenden (was bei der Veräußerung des "Betriebs" eines BgA nicht der Fall gewesen wäre). Dies gilt auch bei den Ersatztatbeständen iSd § 21 Abs 2 S 1 UmwStG. Der VG aus den einbringungsgeborenen Anteilen bleibt demnach bei der KSt stfrei, wenn die Rückausnahmen des § 8b Abs 4 S 2 KStG aF erfüllt sind. Dies ist im Fall des Erwerbs der Anteile durch die Einbringung eines BgA gegeben, wenn die Veräußerung sieben Jahre nach dem Zeitpunkt des Erwerbs stattfindet (s § 8b Abs 4 S 2 Nr 1 KStG aF). Es kommt jedoch gem §§ 8 Abs 1 KStG iVm 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 1, 2. Alt iVm 43 Abs 1 S 1 Nr 7c EStG zu Eink (dazu s Einf § 5 KStG Tz 48 ff), die einem KapSt-Abzug unterliegen. Die Regelung des § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 1 EStG idF vor dem SEStEG ist auf einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF weiterhin anzuwenden (s § 52 Abs 37a S 5 EStG idF des SEStEG). Der St-Abzug ist ungeachtet des § 8b KStG vorzunehmen (weitere Einzelheiten s Schr des BMF v 11.09.2002, BStBl I 2002, 935). Die KapSt beträgt 10 % des Kap-Ertrags iSd § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 1 EStG (s § 43a Abs 1 Nr 6 EStG; für Kap-Erträge, die nach dem 31.12.2008 zufließen, beträgt die KapSt 15 %, s § 43a Abs 1 S 1 Nr 2 EStG idF des URefG 2008). Ausnahmsweise wird von dem St-Abzug Abstand genommen, wenn Gläubiger eine inl jur Person d öff Rechts ist, die ausschließlich und unmittelbar kirchlichen Zwecken dient (s § 44a Abs 7 S 1 Nr 3 EStG).

Die KapSt entsteht gem § 44 Abs 6 S 2 EStG idF des UntStFG am "Tag nach der Veräußerung". Damit sind die Fälle des KapSt-Abzugs bei der entgeltlichen Übertragung (Veräußerung) einbringungsgeborener Anteile gem § 21 Abs 3 Nr 1 iVm Abs 1 S 1 UmwStG geregelt. Eine Vorschrift für die Entstehung der KapSt im Fall der Verwirklichung der Ersatztatbestände des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG (zB Entstrickung auf Antrag oder verdeckte Einlage in ein Kap-Ges) fehlt hingegen. Es handelt sich um eine Gesetzeslücke. Denn ausweislich des § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 1 EStG gehört der "Gewinn iSd § 21 Abs 3 UmwStG" zu den kapstpfl Erträgen. Zu diesem "Gewinn" rechnet nicht nur der Gewinn aus der Veräußerung, sondern auch aus der Entstrickung der Anteile gem § 21 Abs 2 S 1 UmwStG (s Tz 228). Es wäre unsystematisch und auch nicht sachgerecht, die Entstrickungsgewinne iSd § 21 Abs 2 S 1 UmwStG als dem KapSt-Abzug unterliegende Kap-Erträge zu bestimmen, das Entstehen der Kap-St jedoch nicht zu regeln. Dies würde nicht nur zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung von Kap-Erträgen führen; es würden auch unzulässige Umgehungsmöglichkeiten für den KapSt-Abzug eröffnet. Die fehlende Regelung für das Entstehen der KapSt im Fall der Ersatztatbestände iSd § 21 Abs 2 S 1 UmwStG (Gesetzeslücke) ist daher ungewollt und somit planwidrig. Im Wege der Auslegung ist die Bestimmung in § 44 Abs 6 S 2 EStG idF des UntStFG so anzuwenden, dass die Kap-St am Tag nach der Verwirklichung des Entstrickungsgewinns (s Tz 199 ff) entsteht (im Ergebnis glA s Schr des BMF v 11.09.2002, BStBl I 2002, 935 Rn 33).

 

Tz. 234

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Bei kstbefreiten Kö, Pers-Vereinigungen oder Vermögensmassen als AE gilt der VG aus einbringungsgeborenen Anteilen gem § 21 Abs 3 Nr 2 UmwStG "als in einem wG dieser Kö entstanden". Aus der Gesetzesformulierung "wG dieser Kö" kann uE nicht geschlossen werden, dass die Regelung nur für stbefreite Kö gilt. Denn die Gesetzesänderung des § 23 A...

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