Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 10.3 Die "Dreiecks-vGA"
 

Tz. 830

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Bei Vorteilsgewährungen zwischen Schwestergesellschaften werden die Rechtsfragen (und damit auch die Besteuerungsprobleme) von vGA und verdeckten Einlagen miteinander kombiniert. Die Empfängerin des Vorteils ist eine nahe stehende Person zum gemeinsamen Gesellschafter (oder zu den gemeinsamen Gesellschaftern). Auch in diesem Fall liegt also eine vGA an eine nahe stehende Person vor; s Schr des BMF v 20.05.1999, BStBl I 1999, 514. Gleichzeitig kann aber auch eine verdeckte Einlage in die "empfangende" Gesellschaft durch eine nahe stehende Person vorliegen (sofern es sich um einen einlagefähigen Vermögensvorteil handelt). Die stliche Behandlung folgt also dem wirtschaftlichen Zuwendungsweg: Der Vorgang ist nur denkbar, weil ein gemeinsamer Gesellschafter an beiden Kap-Ges beteiligt ist. Die zuwendende Kö handelt im Interesse ihres Gesellschafters und dieser wieder in seinem Interesse, indem er der zweiten Kö einen Vermögensvorteil zukommen lässt. Die Veranlassung erfolgt durch den (gemeinsamen) Gesellschafter. Somit muss der Vorgang auch stlich über ihn "abgewickelt" werden. Dabei handelt es sich nicht um eine Fiktion, sondern um die Erfassung einer Wertverschiebung nach ihrem tats wirtsch Gehalt; s Urt des BFH v 12.12.2000, BStBl II 2001, 234. Eine unmittelbare vGA oder verdeckte Einlage zwischen den Vertragspartnern kann schon deshalb nicht vorliegen, weil zwischen ihnen keine gesellschaftliche Beziehung besteht. Die unmittelbare Rechtsbeziehung zwischen den Schwestergesellschaften stellt aus stlicher Sicht also eine Art von abgekürztem Leistungsweg dar.

 

Beispiel 1:

Die M-AG ist zu jeweils 100 % an der T1-GmbH und der T2-GmbH beteiligt. Die T1-GmbH veräußert ein Grundstück im gW von 200 000 EUR (Bw 100 000 EUR) für 100 000 EUR an die T2-GmbH.

Die T2-GmbH ist eine nahe stehende Person zur M-AG. Der verbilligte Grundstücksverkauf der T1-GmbH stellt somit eine vGA an eine nahe stehende Person dar.

Bei der T1-GmbH ist das Einkommen nach § 8 Abs 3 S 2 KStG um 100 000 EUR zu erhöhen. Ist ein Bestand im stlichen Einlagekonto vorhanden, ist ggf zu prüfen, ob die (abgeflossene) vGA zu einer Verwendung des Einlagekontos führt.

Die vGA der T1-GmbH wird auf Empfängerseite nicht der nahe stehenden Person T2-GmbH, sondern der M-AG als unmittelbarer AE zugerechnet (s H 36 III. "Nahestehende Person" KStH). Die M-AG erzielt somit einen Beteiligungsertrag iSv § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG iHv 100 000 EUR. Bei der M-AG (als rechtliche, wenn auch nicht als tats Empfängerin) wird die vGA wiederum gebucht. Da die erhaltene vGA für eine andere Einkunftsquelle, nämlich für eine (mittelbare) verdeckte Einlage in die T2-GmbH "verbraucht" wurde, ist wie folgt zu buchen:

 
Beteiligung T2-GmbH 100 000 EUR an Beteiligungsertrag T1-GmbH 100 000 EUR

Auch dies ist im Übrigen ein Anwendungsfall der Verbrauchstheorie im weiteren Sinn: Die von der T1-GmbH erhaltene vGA wird von der M-AG für die Beteiligung an der T2-GmbH "verbraucht". Der Verbrauch vollzieht sich in diesem Fall in Form von (nachträglichen) AK auf die Beteiligung an der T2-GmbH aufgrund einer verdeckten Einlage; die vGA geht also wertmäßig in der Beteiligung an der T2-GmbH auf.

Der Beteiligungsertrag ist bei der M-AG grds nach § 8b Abs 1 S 1 KStG stfrei (außerbilanziell ./. 100 000 EUR; 5 %-Pauschale außerbilanziell + 5 000 EUR). Die Zuaktivierung der AK auf die Beteiligung an der T2-GmbH ist zunächst noch ohne Einkommenswirkung. Die St-Freiheit greift allerdings dann nicht ein, wenn die vGA bei der T1-GmbH das Einkommen gemindert hat (also nicht hinzugerechnet werden kann, weil die St-Bescheide der T1-GmbH verfahrensrechtlich nicht mehr geändert werden können; Näheres dazu s § 8b KStG Tz 36 ff).

Bei den entstehenden nachträglichen AK auf die Beteiligung an der T2-GmbH handelt es sich nicht um Drittaufwand. Dies ist darin begründet, dass der M-AG zuvor die vGA der T1-GmbH zuzurechnen war und sie somit einen eigenen Vorteil (nämlich die erhaltene und angesetzte vGA) für die verdeckte Einlage in die T2-GmbH verwendet hat.

Die St-Wirkung der vGA bei der M-AG erschöpft sich somit idR in der 5 %-Pauschale. Dies gilt auch für die GewSt, wenn die Beteiligung an der T1-GmbH die Voraussetzungen des § 9 Nr 2a GewStG erfüllt (Mindestbeteiligung von 15 % zu Beginn des Erhebungszeitraums; bis 2007: 10 %); ansonsten kommt es zu einem Anwendungsfall von § 8 Nr 5 GewStG.

Bei der T2-GmbH ist eine verdeckte Einlage angekommen. Sie hat das Grundstück deshalb mit dem zutreffenden Wert von 200 000 EUR zu aktivieren. Buchung:

 
Grundstück 200 000 EUR an

Bank

Ertrag

100 000 EUR

100 000 EUR

Der entstehende Ertrag ist nach § 8 Abs 3 S 3 KStG (außerbilanziell) stfrei zu stellen. Der Vorgang ist somit idR auf Ebene der T2-GmbH idR steuerneutral. Eine Ausnahme gilt allerdings nach § 8 Abs 3 S 4 KStG dann, wenn der Sachverhalt auf Ebene der T1-GmbH und der M-AG nicht zu einer Korrektur geführt haben sollte (dazu s § 8 Abs 3 KStG Teil B Tz 150 ff).

Gleichzeitig ist ein Zugang im stlichen Ei...

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