BVerfG Beschluss vom 07.11.1972 - 1 BvR 338/68

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfassungsmäßigkeit des körperschaftsteuerlichen Abzugsverbots für Aufsichtsratsvergütungen

Leitsatz (amtlich)

Das Verbot, Vergütungen an Aufsichtsratsmitglieder bei der Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Gewinns abzuziehen, ist mit dem Grundgesetz vereinbar.

Normenkette

KStG 1961 § 12 Nr. 3; GG Art. 3 Abs. 1

Verfahrensgang

BFH (Urteil vom 07.02.1968; Aktenzeichen I R 53/67; BFHE, 91, 467)

FG Düsseldorf (Urteil vom 02.02.1967; Aktenzeichen II/X 11/65 K)

Gründe

A.-I.

Die Körperschaftsteuer ist vor allem die Steuer vom Einkommen der Kapitalgesellschaften. Was bei diesen Steuerpflichtigen als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes – KStG –, das hier in der Fassung vom 13. September 1961 anzuwenden ist, nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes – EStG – und den §§ 7 bis 16 des Körperschaftsteuergesetzes.

§ 12 KStG lautet:

Nicht abzugsfähig sind

1. …
2. …

3. die Vergütungen jeder Art, die an Mitglieder des Aufsichtsrats, Verwaltungsrats, Grubenvorstands oder andere mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragte Personen gewährt werden.

   Durch diese vom Abzug ausgeschlossenen Ausgaben darf somit das steuerpflichtige Einkommen einer Kapitalgesellschaft nicht gemindert werden.

II.

1. Die beschwerdeführende Aktiengesellschaft bezahlte im Jahre 1963 Vergütungen an ihre Aufsichtsratsmitglieder. Das Finanzamt rechnete bei der Körperschaftsteuerveranlagung diese Vergütungen nach § 12 Nr. 3 KStG dem Handelsbilanzgewinn hinzu. Einspruch, Klage und Revision blieben ohne Erfolg.

2. Der Bundesfinanzhof führte in dem angegriffenen Urteil (BStBl. 1968 II S. 392 ff.) aus: Die Bedeutung des § 12 Nr. 3 KStG liege darin, daß die Aufsichtsratsvergütungen – obwohl sie an sich Betriebsausgaben darstellten – bei der Ermittlung des Einkommens nicht abgezogen werden dürften. Damit erweise sich die Vorschrift als eine Vorschrift über die Besteuerung der Gesellschaft und nicht der Aufsichtsratsmitglieder. Diese Regelung verstoße nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

a) § 12 Nr. 3 KStG behandle alle körperschaftsteuerpflichtigen Gebilde gleich (§§ 1 bis 3 KStG), soweit bei ihnen der Tatbestand (Vergütungen an Mitglieder des Aufsichtsrats, Verwaltungsrats, Grubenvorstands und andere mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragte Personen) zutreffe, gleichgültig ob dieses Organ zwingend vorgeschrieben sei oder freiwillig gebildet werde. Die verschiedene steuerliche Behandlung zwischen Kapital- und Personengesellschaften sei durch die andere handels- und steuerrechtliche Lage dieser Gesellschaften gerechtfertigt.

b) § 12 Nr. 3 KStG durchbreche auch keine vom Gesetz selbst statuierte Sachgesetzlichkeit.

Ein Durchgriff im Sinne von BVerfGE 13, 331 liege nicht vor. Die Vorschrift ziehe nicht aus den Verhältnissen der Gesellschafter Folgerungen für die steuerliche Behandlung der Gesellschaft.

Bei dem Grundsatz der steuerlichen Gewinnermittlung, daß der Einkommensteuer nur der Überschuß der Erträge über die Aufwendungen unterliege, handle es sich nicht um eine starre Regelung, die für ergänzende oder berichtigende gesetzliche Vorschriften keinen Raum lasse. Der Gesetzgeber könne vielmehr klarstellen, welche Aufwendungen abgezogen werden dürften und welche nicht, obwohl sie an sich Betriebsausgaben darstellten (§ 4 Abs. 5 EStG; § 12 Nr. 3 KStG). Dies müsse jedenfalls gelten, wenn der Gesetzgeber – wie hier – nicht willkürlich verfahre. Das Abzugsverbot beruhe auf der Überlegung, daß bei Anerkennung der Aufsichtsratsvergütung als Betriebsausgabe nach Erfahrungen der Vergangenheit die Gefahr überhöhter Aufwendungen der Gesellschaft für den Aufsichtsrat bestehe.

III.

1. Mit der Verfassungsbeschwerde rügt die Beschwerdeführerin im wesentlichen, § 12 Nr. 3 KStG verletze Art. 3 Abs. 1 GG.

a) § 12 Nr. 3 KStG behandle nicht alle Körperschaften gleich. Der Bundesfinanzhof berücksichtige bei seiner formalen Betrachtungsweise nicht die Gesellschaften, die keine Aufsichtsratsvergütungen bezahlten, wie z. B. die aufsichtsratslose Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Damit werde der Kreis der Betroffenen willkürlich abgegrenzt.

b) Mit der Belastung nach § 12 Nr. 3 KStG sei der Gesetzgeber ohne sachlich einleuchtende Gründe von der selbstgesetzten Sachgesetzlichkeit der Besteuerung nach dem Reingewinn abgewichen. Es sei ein „Grundsatz” der steuerlichen Gewinnermittlung sowohl nach Einkommensteuer- wie nach Körperschaftsteuerrecht, daß diesen Steuern nur der Reingewinn unterliege, d. h. der Überschuß der Erträge über die Aufwendungen (Nettoprinzip). Die Gründe für das Abzugsverbot der Aufsichtsratsvergütungen trotz ihrer Eigenschaft als Betriebsausgaben reichten für eine Durchbrechung des Nettoprinzips nicht aus.

§ 12 Nr. 3 KStG könne nicht als eine Vorschrift zum Schutz der Aktionäre oder anderer Anteilseigner angesehen und gerechtfertigt werden. Die Steuer sei ungeeignet, die Gesellschaften zu veranlassen, überhaupt keine Aufsichtsratsvergütungen mehr zu zahlen. Sie würden damit auf qualifizierte Aufsichtsräte verzichten müssen. Außerdem komme die Steuer nicht den Aktionären, sondern der Staatskasse zugute.

Bei Einführung der steuerlichen Erfassung der Aufsichtsratsvergütungen habe es zwar eine Rolle gespielt, daß es sich durchweg um ohne besondere Mühe erworbene Einkünfte gehandelt habe. Die aktienrechtliche Situation habe sich aber seit dem Jahre 1906 wesentlich geändert, so daß diese früheren Erwägungen für die jetzige verfassungsrechtliche Rechtfertigung nicht mehr herangezogen werden dürften.

Der Aufsichtsrat sei auch kein Organ der Gesellschafter. Er erfülle seine Aufgabe vielmehr im Interesse der gesamten Gesellschaft; seine Mitglieder seien der Gesellschaft als solcher zu ordentlicher und gewissenhafter Führung ihres Amtes verpflichtet und dementsprechend der Gesellschaft bei Pflichtverletzungen schadensersatzpflichtig. Für die Aufsichtsratsvergütung dürfe daher nichts anderes gelten als für die Vergütung an Vorstandsmitglieder und an Abschlußprüfer.

Die Zahlung der Aufsichtsratsvergütung stelle auch keine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Zudem dürfe die Gefahr einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht dazu führen, die gesamten Vergütungen vom Abzug auszuschließen.

2. Zur weiteren Begründung der Verfassungsbeschwerde hat die Beschwerdeführerin ein Gutachten von Professor Friauf zu den verfassungsrechtlichen Problemen vorgelegt. Nach diesem Gutachten verletzt § 12 Nr. 3 KStG aus folgenden Gründen Art. 3 Abs. 1 GG:

Die Hinzurechnung der Aufsichtsratsvergütungen zum Reingewinn führe zu einer unangemessenen Gesamtbelastung der Körperschaft.

Der Körperschaftsteuer liege das Nettoprinzip als Sachgesetzlichkeit zugrunde. Das Einkommensteuergesetz, dessen Einkommensbegriff das Körperschaftsteuergesetz übernehme, verstehe unter Einkünften die Reineinkünfte. Es gelte der Grundsatz der Abzugsfähigkeit aller Betriebsausgaben. Die Aufsichtsratsvergütung gehöre sowohl nach der betriebswirtschaftlichen als auch nach der autonomen Begriffsbildung des Steuerrechts zu den Betriebsausgaben. Hinreichende Gründe, um die in dem Abzugsverbot liegende Durchbrechung der Sachgesetzlichkeit (Nettoprinzip) zu rechtfertigen, lägen nicht vor.

3. Die Beschwerdeführerin hat außerdem ein betriebswirtschaftliches Gutachten von Dr. Höffken vorgelegt, das zu dem Ergebnis kommt, die Aufsichtsratsvergütungen hätten nach Auffassung der Betriebswirtschaftslehre Kostencharakter und seien daher Betriebsausgaben.

IV.

1. Der Bundesminister der Finanzen, der sich namens der Bundesregierung geäußert hat, hält die Verfassungsbeschwerde für unbegründet. Unter Verweisung auf die Ausführungen im angefochtenen Urteil des Bundesfinanzhofs macht er geltend, § 12 Nr. 3 KStG behandle nicht Gleiches ungleich; denn es würden alle unter das Körperschaftsteuergesetz fallenden Gesellschaften gleich behandelt. Die Tatsache, daß es neben den Gesellschaften, die kraft Gesetzes einen Aufsichtsrat bilden müßten (§ 86 AktG 1937, § 77 BetrVerfG, § 3 MitbestG), noch andere Kapitalgesellschaften gebe, die dieser Verpflichtung nicht unterlägen, ändere daran nichts; denn das Abzugsverbot knüpfe nicht an die gesetzlich statuierte Pflicht zur Bildung eines Aufsichtsrats an. Es werde vielmehr auch in den Fällen ausgelöst, in denen ein Aufsichtsrat freiwillig bestellt worden sei.

Dem von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Prinzip der Nettobesteuerung komme kein Verfassungsrang zu. § 12 Nr. 3 KStG verletze auch keine im Gesetz selbst statuierte Sachgesetzlichkeit, denn der Grundsatz der Nettobesteuerung lasse Raum für berichtigende und ergänzende Bestimmungen. Aufwendungen, die in handelsrechtlicher und betriebswirtschaftlicher Sicht Betriebsausgaben seien, müßten vom Gesetzgeber noch nicht bei der Gewinnermittlung zum Abzug zugelassen werden. Der Gesetzgeber habe für das Abzugsverbot sachliche Gründe. Die Vorschrift beruhe auf der Erfahrung, daß durch überhöhte Aufwendungen für Aufsichtsratsvergütungen die Gewinne der Gesellschaften erheblich geschmälert werden könnten.

2. Die Bundesregierung hat außerdem ein Gutachten von Professor Zweigert vorgelegt, der zu dem Ergebnis kommt, § 12 Nr. 3 KStG sei mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Für den Vorwurf einer Verletzung des Gleichheitssatzes wegen steuerlicher Ungleichbehandlung von Kapital- und Personengesellschaften sei wegen der verschiedenen rechtlichen Gestaltung der beiden Gebilde kein Raum. Auch das Vergleichspaar Kapitalgesellschaften mit und ohne Überwachungsorgane gebe keinen tauglichen Ansatz für eine Überprüfung des § 12 Nr. 3 KStG an Art. 3 Abs. 1 GG. Der Steuertatbestand, den die Vorschrift regele, könne nur bei Steuerpflichtigen erfüllt sein, die ein zur Überwachung der Geschäftsführung dienendes Organ hätten und den Mitgliedern dieses Organs eine Vergütung bezahlten.

Es reiche auch zur Bejahung der Verfassungswidrigkeit nicht aus, daß für eine gesetzgeberische Abweichung von der „Sachgesetzlichkeit” (Nettoprinzip) sich kein überzeugender Grund finden lasse. Es müsse vielmehr der weitere Nachweis geführt werden, daß eine Gruppe von Normadressaten infolge der Abweichung im Vergleich zu anderen Normadressaten ohne sachlichen Grund ungleich behandelt werde. Dieser Fall sei bei dem Abzugsverbot für Aufsichtsratsvergütungen nicht gegeben. Im übrigen könne das Nettoprinzip nicht als Bestandteil des geltenden Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrechts angesehen werden. Es ließen sich zudem gute Gründe dafür anführen, daß die Vergütungen für die Mitglieder der Aufsichtsgremien nicht „durch den Betrieb veranlaßt” seien und somit keine Betriebsausgaben darstellten. Schließlich seien sachlich einleuchtende Gründe für das Abzugsverbot gegeben, denn die Aufsichtsratsvergütungen sollten in einem angemessenen Verhältnis zu den Aufgaben des Aufsichtsrats und der Lage der Gesellschaft stehen. Die Vorschriften des Aktienrechts, die dies sicherstellen sollten (§ 113 Abs. 1 Satz 3 AktG 1965; § 98 Abs. 1 Satz 1 AktG 1937), seien aber leges imperfectae, da sie keine Sanktionen für Verstöße vorsähen. Diese Lücke fülle § 12 Nr. 3 KStG aus, der einen „heilsamen Verstärkereffekt” erziele.

B.

Die Verfassungsbeschwerde ist unbegründet. Das Abzugsverbot verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz.

I.

1. Der Aufnahme des Abzugsverbots für Aufsichtsratsvergütungen in das erste Körperschaftsteuergesetz 1925 (RGBl. I S. 208) ging eine lange Entwicklung voraus. Ursprünglich wurde die Gesamtvergütung an die zur Überwachung der Geschäftsführung bestellten Personen einer Stempelabgabe in Höhe von 8 vom Hundert unterworfen (Hauptabschnitt VII Tarifnummer 9 des Reichsstempelgesetzes in der Fassung der Anlage 3 des Gesetzes betreffend die Ordnung des Reichshaushalts und die Tilgung der Reichsschuld vom 3. Juni 1906 – RGBl. S. 620 – Bekanntmachung der Neufassung S. 695). Dabei war die Erwägung maßgebend, daß es sich bei den Aufsichtsratsvergütungen um ohne besondere Mühe erworbene Bezüge handle (Bericht der VI. Kommission betreffend die Änderung des Reichsstempelgesetzes, Teil E (Vergütungen), Berichterstatter Abg. Nacken, 11. Legislaturperiode, II. Session 1905/1906, Drucks. Nr. 359 S. 3943). Die Gesellschaften hatten die Abgabe zu Lasten der zum Bezug der Vergütung berechtigten Personen zu entrichten (§ 63 Reichsstempelgesetz). Die Erfassung der Aufsichtsratsvergütung durch das Kapitalverkehrsteuergesetz vom 8. April 1922 (RGBl. I S. 335, Anlage 4 S. 354) anstelle der Belastung mit einer Stempelabgabe bedeutete in der Sache keine Änderung. Steuerschuldner der in gleicher Höhe erhobenen Steuer waren die Aufsichtsratsmitglieder; zu entrichten war die Steuer durch die Kapitalgesellschaften. In der Praxis wurde deren Erstattungsanspruch kaum verfolgt, so daß die Steuer von den Gesellschaften getragen wurde (Lau, BB 1964, S. 1207). Da die Behandlung der Aufsichtsratsvergütung ihrem Charakter nach nicht in ein Verkehrsteuergesetz paßte, wurde nach Streichung der entsprechenden Bestimmungen im Kapitalverkehrsteuergesetz in § 17 Nr. 4 KStG 1925 (jetzt § 12 Nr. 3 KStG) bestimmt, daß bei der Ermittlung des Einkommens Vergütungen jeder Art, die von Körperschaftsteuerpflichtigen an die zur Überwachung ihrer Geschäftsführung bestellten Personen gewährt werden, nicht abgezogen werden dürfen. Die Regelung enthält somit heute keine Verkehrsteuer mehr auf den Rechtsvorgang der Gewährung einer Aufsichtsratsvergütung, sondern eine Vorschrift über die Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns der Gesellschaften.

2. Für die Ermittlung der hier in Frage kommenden Gewinneinkünfte aus Gewerbebetrieb besagt § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG, daß die Vorschriften über die Betriebsausgaben (Absätze 4 bis 7) zu befolgen sind. Sind die Aufwendungen für Aufsichtsratsvergütungen Betriebsausgaben, so würde § 12 Nr. 3 KStG den an sich in § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG grundsätzlich vorgesehenen Abzug bei der Gewinnermittlung ausschließen.

Die Aufsichtsratsvergütung ist eine Betriebsausgabe, denn sie stellt eine durch den Betrieb veranlaßte Aufwendung dar (§ 4 Abs. 4 EStG). Maßgebend für diese Beurteilung sind nicht die Auffassungen der Betriebswirtschaftslehre. Es muß vielmehr die Stellung, die dem Aufsichtsrat durch Rechtsnormen eingeräumt wird, und seine daraus folgende Funktion im Gesamtorganismus der Kapitalgesellschaft berücksichtigt werden. Der Aufsichtsrat gehört auch nach der für den entscheidungserheblichen Zeitraum geltenden Fassung des Aktiengesetzes vom 30. Januar 1937 (§§ 86 ff.) zu den drei Organen, die eine Aktiengesellschaft besitzen muß. Seine Mitwirkung ist notwendig, um einen geordneten Ablauf der Tätigkeit einer Aktiengesellschaft zu ermöglichen. Zu seinen Aufgaben gehört die Bestellung und Abberufung des Vorstands und die laufende Überwachung der Geschäftsführung des Vorstands. Er hat die Hauptversammlung einzuberufen, wenn es das Wohl der Gesellschaft erfordert. Ihm obliegt die Vertretung der Gesellschaft bei Rechtsgeschäften mit dem Vorstand sowie bei Prozessen, die auf Beschluß der Hauptversammlung gegen Vorstandsmitglieder zu führen sind, ferner die Mitwirkung bei Prozessen über die Anfechtung und Nichtigkeit von Hauptversammlungsbeschlüssen, die besonders bedeutsame Prüfung des Jahresabschlusses, des Gewinnverteilungsvorschlags und des Geschäftsberichts, insbesondere mit dem Vorstand zusammen die Feststellung des Jahresabschlusses. Als Berater des Vorstands nimmt der Aufsichtsrat auch unmittelbar an der Unternehmensführung teil. Bei der Publikums-Aktiengesellschaft liegt eine wesentliche Aufgabe des Aufsichtsrats auch darin, die Unternehmenspolitik zu gestalten (Cassier, Wer bestimmt die Politik der Großunternehmen? 1962, S. 126). In den Satzungen kommt diese Funktion konkret durch die Aufzählung jener unternehmerischen Entscheidungen zum Ausdruck, die nur unter dem Vorbehalt der Zustimmung durch den Aufsichtsrat Gültigkeit erlangen können. Über die gesetzlichen Pflichtaufgaben hinaus dient der Aufsichtsrat auch der Erhaltung und Förderung geschäftlicher Beziehungen, wie sie für die Gesellschaft mindestens nützlich, wenn nicht sogar unentbehrlich sind. Die Aktienrechtsreform im Jahre 1965 (Aktiengesetz vom 6. 9. 1965 – BGBl. I S. 1089 –) hat zu einer Verstärkung der Stellung des Aufsichtsrats geführt. Würden die Aufwendungen für die Tätigkeit des Aufsichtsrats nicht zu den Betriebsausgaben gerechnet, würde das bedeuten, daß der Begriff „Betrieb” im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG zu eng im Sinne einer technisch-organisatorischen Produktionsstätte definiert würde. Der Begriff „Betriebsausgaben” muß, wie auch Rechtsprechung und Schrifttum einhellig annehmen, alle Aufwendungen im Unternehmensbereich umfassen (BFH, BStBl. 1966 III S. 206 und 688; 1967 III S. 540; Blümich-Klein-Steinbring-Stutz, Körperschaftsteuergesetz, 4. Aufl., 1965, Anm. 7 (3) zu § 12, S. 1012; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 15. Aufl., 1972, § 12 KStG Rdnr. 15). Auch nach dem Gutachten der Steuerkommission 1971 (Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Heft 17 S. 359) haben „die Aufsichtsratsvergütungen … ebenso den Charakter einer Betriebsausgabe wie die Vorstands- und Geschäftsführergehälter”.

Die Hauptfunktion des Aufsichtsrats besteht auch nicht darin, für die einzelnen Gewinninteressenten die Gewinnchancen durch eine systematische Gewinnkontrolle zu erhöhen; die Aufsichtsratsvergütungen können daher nicht als sog. Gewinnaufwendungen angesehen werden, die aus dem Gewinn gedeckt werden müßten. Dem Aufsichtsrat obliegt nicht in erster Linie diese Art der Gewinnkontrolle, sondern als organschaftliche Aufgabe die Überwachung der Geschäftsführung, also der Verwaltung schlechthin. Der Aufsichtsrat ist ein Organ im Dienste der Gesellschaft und kann nicht mit den Gesellschaftern gleichgesetzt werden (BFH in der angefochtenen Entscheidung; BFH in StRK-Anmerkungen, § 12 Nr. 3 KStG, R. 7 S. 3 mit Anmerkung Ranft). Ebenso können die Vertreter der Arbeitnehmer im Aufsichtsrat nicht lediglich als Interessenvertreter der Arbeitnehmer angesehen werden. Sie haben ebenso wie die von den Anteilseignern entsandten Mitglieder des Aufsichtsrats die Interessen des Unternehmens wahrzunehmen.

Dem Charakter als Betriebsausgabe steht es auch nicht entgegen, daß die Aufsichtsratsvergütungen nicht zwingend geboten sind. Nach einhelliger Auffassung kommt es für den gesetzlichen Begriff der Betriebsausgaben nicht auf deren Notwendigkeit an (Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 15. Aufl., 1972, § 4 EStG Rdnr. 48 b). Ob der Gesetzgeber Einschränkungen des Inhalts machen kann, daß er nur angemessene oder zweckmäßige Aufwendungen anerkennt (so Blümich-Klein-Steinbring-Stutz, Körperschaftsteuergesetz, 4. Aufl., 1965, Anhang zu § 6, S. 366), braucht hier nicht näher geprüft zu werden, da zumindest die Zweckmäßigkeit der Aufsichtsratsvergütung zu bejahen ist. Die Tätigkeit eines Aufsichtsrats erfordert ein erhebliches Maß an Erfahrung und die Fähigkeit zu qualifizierter Beratung. Die Aufsichtsräte haben nach §§ 99, 84 AktG 1937 (jetzt §§ 116, 93 AktG 1965) die Sorgfalt eines ordentlichen gewissenhaften Geschäftsleiters anzuwenden. Sie sind bei Verletzung ihrer Obliegenheiten der Gesellschaft gegenüber zum Schadenersatz verpflichtet. Es wäre kaum möglich, Persönlichkeiten zu finden, die die Qualifikation für eine Aufsichtsratstätigkeit besitzen und die damit verbundene Verantwortung zu tragen bereit sind, wenn die Aufsichtsratstätigkeit unentgeltlich geleistet werden sollte.

Die Aufsichtsratsvergütung wäre dann keine Betriebsausgabe, wenn es sich bei ihr in Wirklichkeit um eine verdeckte Gewinnausschüttung handelte (so Nöll v. d. Nahmer, Lehrbuch der Finanzwissenschaft, Bd. 2, 1964, S. 145; FG Düsseldorf, EFG 1967, S. 257). Anhaltspunkte dafür, daß die Aktiengesellschaften in der Regel ihren Aufsichtsräten, soweit sie Anteilseigner sind oder diesen nahestehen, mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis besondere Vorteile gewähren, liegen nicht vor.

II.

1. Das Abzugsverbot trifft alle diejenigen Aktiengesellschaften oder andere Körperschaften, die zur Bildung eines Aufsichtsrats gesetzlich verpflichtet sind oder wie etwa Gesellschaften mit beschränkter Haftung unter 500 Arbeitnehmern freiwillig Aufsichtsräte bilden und an deren Mitglieder Vergütungen zahlen. Das Gesetz untersagt nicht nur den Abzug der Aufsichtsratsvergütungen, sondern auch der Vergütungen an andere Überwachungsorgane „Verwaltungsrat, Grubenvorstand oder andere mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragte Personen”). Die Anwendbarkeit von § 12 Nr. 3 KStG beschränkt sich somit keineswegs auf die an Mitglieder des Aufsichtsrats gezahlten Vergütungen; die Bestimmung gilt auch für die an Mitglieder entsprechender Institutionen gewährten Vergütungen. § 12 Nr. 3 KStG behandelt demnach alle Körperschaften, die der Körperschaftsteuerpflicht unterliegen, gleich, soweit bei ihnen der Tatbestand zutrifft, daß sie eine Vergütung für Aufsichtsratstätigkeit oder ihr entsprechende Tätigkeiten gewähren.

2. Es besteht auch keine ungleiche Behandlung gegenüber Personengesellschaften. Während bei der Personengesellschaft die persönliche Leistung (organschaftliche Geschäftsführung und Vertretung) und die persönliche Haftung der beteiligten Gesellschafter im Vordergrund stehen, sind bei der Kapitalgesellschaft die Rechte und Pflichten der Anteilseigner sowie die Gesellschaftsstruktur in erster Linie durch deren Kapitalbeteiligung bestimmt. Die Machtverhältnisse und der Einfluß der Gesellschafter auf die Geschäftspolitik sind in beiden Gesellschaftsformen verschieden gestaltet. Auch das öffentliche Interesse an einer geordneten Unternehmensführung ist bei einer Kapitalgesellschaft in der Regel unverhältnismäßig größer. Deshalb bedarf die Kapitalgesellschaft besonderer Überwachungseinrichtungen (Pflichtprüfung, Publizitätsvorschriften, Rechnungslegungsvorschriften), um ein Mindestmaß an Sicherheit zu gewährleisten. Der Aufsichtsrat dient als ein gesetzlich vorgeschriebenes Organ dieser Aufgabe. Demgegenüber besteht bei der Personengesellschaft wegen des unmittelbaren Einflusses der Gesellschafter, die grundsätzlich selbst Geschäftsführung und Vertretung wahrnehmen, kein Bedürfnis, ein besonderes Organ für die Überwachung der Geschäftsführung zu bilden. Nur in den Fällen, in denen die Zahl der Gesellschafter sehr groß und damit der Einfluß des Einzelnen sehr gering ist, treten Möglichkeit und Effizienz der unmittelbaren Kontrolle der Geschäftsführung durch die Gesellschafter in den Hintergrund. Da es sich hierbei nur um Ausnahmen handelt, ist die Vernachlässigung dieser Fälle durch den Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden; sie liegt im Rahmen einer zulässigen Typisierung.

3. Die Beschwerdeführerin meint, dem gesamten Einkommensteuerrecht liege die gesetzgeberische Konzeption zugrunde, daß die Einkommensteuer nur nach Maßgabe der persönlichen Verhältnisse und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erhoben werden solle und daß deshalb nur die nach Abzug unter anderem der Betriebsausgaben verbleibenden Reineinkünfte die Bemessungsgrundlage bilden sollten (Nettoprinzip). Mit dem Abzugsverbot der Aufsichtsratsvergütung weiche der Gesetzgeber ohne zureichende Gründe von dieser von ihm selbst statuierten Sachgesetzlichkeit ab.

Das Bundesverfassungsgericht hat wiederholt ausgeführt, daß die Systemwidrigkeit, die Verletzung der „vom Gesetz selbst statuierten Sachgesetzlichkeit”, einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz indiziere (BVerfGE 9, 20 [28]; 13, 331 [340]; 18, 315 [334] und 366 [372]; 22, 28 [34]; 24, 75 [100] und 174 [181]; 25, 371 [401 f.]; 30, 250 [270 f.]). Dabei handelte es sich um Sachverhalte in denen verschiedene Normadressaten entgegen der Verfassungsnorm des Art. 3 Abs. 1 GG „Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich”) ungleich betroffen wurden. Ob ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG auch dann vorliegt, wenn – wie hier – alle Normadressaten, d. h. alle einen Aufsichtsrat aufweisenden Gesellschaften, gleich, aber in einer der Grundkonzeption des Gesetzgebers nicht gerecht werdenden Weise behandelt werden, kann dahingestellt bleiben. Ein Nettoprinzip in dem strikten Sinn, daß der Gesetzgeber jegliche Durchbrechung, für die kein besonderer sachlicher Grund vorliegt, unterlassen müßte, ist dem Einkommensteuerrecht und in seinem Gefolge dem Körperschaftsteuerrecht bei einer Gesamtbetrachtung des Einkommensbegriffs nicht zu entnehmen.

a) Beide Steuerarten sind für diese Frage zusammenfassend zu betrachten. Es kommt nicht auf die finanzwissenschaftliche oder betriebswirtschaftliche Einordnung an, welche die Unterschiede zwischen der auf individuelle Leistungsfähigkeit angelegten Einkommensteuer und der individuelle Verhältnisse nicht berücksichtigenden Körperschaftsteuer hervorhebt (Hedtkamp, Lehrbuch der Finanzwissenschaft, 1968, S. 272; Wöhe, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Bd. II Halbbd. 2, 1965, S. 41; Neumark, Grundsätze gerechter und ökonomisch rationaler Steuerpolitik, 1970, S. 132). Entscheidend für die hier maßgebliche Frage der Geltung des Nettoprinzips ist die rechtliche Regelung der beiden Steuern. Nach der Verweisung in § 6 Abs. 1 Satz 1 KStG gelten für die Begriffsbestimmung des Einkommens und für seine Ermittlung die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes. Die ergänzenden Regelungen des Körperschaftsteuergesetzes in § 6 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 bis 4 und in den §§ 7 bis 16 ändern den Einkommensbegriff inhaltlich nicht ab, sondern tragen lediglich der unterschiedlichen Natur der Steuerpflicht bei Einkommensteuerpflichtigen und Körperschaftsteuerpflichtigen Rechnung.

b) § 2 Abs. 4 Nr. 1 EStG in Verbindung mit § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG bestimmt, daß bei Ermittlung des Gewinns die Vorschriften über Betriebsausgaben zu befolgen sind. Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt werden. Für die Überschußeinkünfte ergibt sich schon aus der Definition in § 2 Abs. 4 Nr. 2 EStG (Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten), daß die Werbungskosten, d. h. die Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), abzusetzen sind. Wäre diese Bestimmung über Betriebsausgaben und Werbungskosten die einzige Regelung, so könnte allerdings davon ausgegangen werden, daß der Gesetzgeber der Gesamtheit der gesetzlichen Regelungen das Nettoprinzip zugrunde gelegt hätte, das sich als eine von ihm statuierte Sachgesetzlichkeit im Sinne der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts charakterisieren ließe.

Der Gesetzgeber hat es jedoch nicht bei dieser allgemein gehaltenen Norm belassen, sondern sie durch eine Reihe von Spezialnormen ergänzt und modifiziert, wie z. B. die Nichtabsetzbarkeit der in § 4 Abs. 5 EStG genannten Aufwendungen und die Regelung über Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG). Weitere Bestimmungen, die den Komplex der Betriebsausgaben oder Werbungskosten, und zwar ihre Berücksichtigung bei der Gewinnermittlung und ihre Abgrenzung zu Kosten privater Lebensführung betreffen, finden sich in § 22 Nr. 3 Satz 3 und § 12 Nr. 1 EStG. Schon diese Gesetzeslage spricht dagegen, daß im Sinne der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts der Gesamtheit der gesetzlichen Regelung über die Einkommensermittlung das Nettoprinzip als vom Gesetzgeber statuierte Sachgesetzlichkeit zugrunde liegt (ebenso Neumark, a.a.O., 1970, S. 159; Blumenstein, System des Steuerrechts, 3. Aufl., 1971, S. 206; a. A. G. Rose, Betrieb und Steuern, 1969, S. 46; Tipke, StuWi. 1971, S. 2 [7]). Ob dies bei finanzwissenschaftlicher Betrachtung der Fall ist oder steuerpolitisch erwünscht wäre, kann hier offenbleiben, da es nur auf die jeweilige rechtliche Ausgestaltung ankommt. Danach stehen bei rechtlicher Betrachtung die allgemeine Definition der Betriebsausgaben und Werbungskosten und die speziellen Vorschriften nicht im Verhältnis von Regel und Ausnahme, sie ergeben vielmehr als gleichwertige Normen selbst eine einheitliche Regelung. In Fällen dieser Art kann der allgemeinen Vorschrift nicht die Funktion einer Sachgesetzlichkeit mit der behaupteten Folge der Selbstbindung des Gesetzgebers beigemessen werden.

c) Der Annahme, der Gesetzgeber habe sich für das Nettoprinzip mit dem von der Beschwerdeführerin behaupteten Inhalt entschieden, steht auch entgegen, daß er angesichts der Vielgestaltigkeit und Dynamik der wirtschaftlichen Verhältnisse die Freiheit behalten muß, in Anpassung an die jeweilige Problemlage und in Verfolgung verschiedenartiger rechtspolitischer Ziele jeweils die angebrachte Lösung zu finden. Der Gesetzgeber ist nicht gehindert, bei Anerkennung der Betriebsausgaben als abzugsfähige Ausgaben zu differenzieren. Ihre Grenze findet diese Gestaltungsfreiheit darin, daß die Grundstruktur der Einkommen- und Körperschaftsteuer als einer Steuer, die auf den von einem bestimmten Steuersubjekt bezogenen Gewinn ausgerichtet ist, nicht verändert wird (vgl. BVerfGE 21, 54 [64]; 26, 1 [9]; 27, 58 [67 f.]). Diese Grundstruktur der Einkommensteuer wird nicht dadurch beeinträchtigt, daß bestimmte Betriebsausgaben wie die Aufwendungen für Aufsichtsratsvergütungen nicht abgesetzt werden können.

d) Das Aktienrecht (§ 98 AktG 1937 und § 113 AktG 1965) läßt erkennen, daß der Gesetzgeber nur eine angemessene Vergütung für die Aufsichtsräte zulassen und aus wirtschafts- und gesellschaftspolitischen Gründen überhöhte Aufsichtsratsvergütungen im Interesse der Aktionäre, der Gläubiger und der Allgemeinheit vermeiden will. In diese Zielsetzung fügt sich das Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 KStG ein. Es läßt sich nicht ausschließen, daß leichter unangemessene Vergütungen gewährt werden, wenn sie nicht aus dem Gewinn zu entnehmen sind. Es ist dem Gesetzgeber nicht verwehrt, aus wirtschafts- und rechtspolitischen Gründen solchen Gefahren auch mit steuerlichen Regelungen entgegenzutreten (vgl. BVerfGE 32, 78 [85]). Ob er diesem Gesichtspunkt entscheidendes Gewicht beimißt oder ob er dem Vorschlag der Steuerkommission (a.a.O.) entsprechend das Abzugsverbot aus gesellschaftspolitischen Rücksichten beseitigen will, bleibt ihm überlassen.

Fundstellen

BVerfGE, 103

NJW 1973, 500