BFH Urteil vom 31.10.1990 - I R 3/86

Entscheidungsstichwort (Thema)

Billigkeitserlaß bei verschärfender Änderung der Rechtsauffassung

Leitsatz (amtlich)

Die Verwaltung ist zu einem Billigkeitserlaß wegen einer verschärfenden Änderung der Rechtsauffassung dann nicht verpflichtet, wenn den (dem) Steuerpflichtigen zumindest Zweifel an der günstigeren rechtlichen Behandlung hätten kommen müssen und daher kein schützenswertes Vertrauen vorlag.

Orientierungssatz

1. Grundsätzlich kann im Rahmen der Prüfung, ob eine sachliche Unbilligkeit i.S. des § 227 AO 1977 vorliegt, die Richtigkeit eines unanfechtbar gewordenen Steuerbescheids nicht mehr untersucht werden. Eine Ausnahme hat die Rechtsprechung für die Einwendung zugelassen, die sich im konkreten Steuerrechtsverhältnis aus den Grundsätzen von Treu und Glauben ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 10.6.1975 VIII R 50/72).

2. Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, daß demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten (vgl. BFH-Urteil vom 5.2.1980 VII R 101/77).

3. Ein schutzwürdiges Vertrauen kann nicht durch den Erlaß allgemeiner Verwaltungsvorschriften, insbesondere norminterpretierender Verwaltungsanweisungen, geschaffen werden. Der zumindest konkludente Vorbehalt einer späteren anderen Auslegung durch die Rechtsprechung gilt vor allem auch dann, wenn die behandelte Frage zuvor höchstrichterlich noch nicht entschieden war. Andernfalls würde zum einen das an bestimmte Voraussetzungen gebundene Verordnungsrecht der Verwaltungsbehörden unkontrollierbar erweitert und damit in die Legislative eingegriffen und zum andern würde das verfassungsmäßige Recht der Rechtsprechung auf Kontrolle der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung beeinträchtigt (vgl. Rechtsprechung: BFH, BVerwG).

4. Die Verwaltung ist zu einem Billigkeitserlaß wegen einer verschärfenden Änderung der Rechtsauffassung dann nicht verpflichtet, wenn ihm Schwierigkeiten entgegenstehen, z.B. weil die Frage, ob eine Verschärfung der Rechtsprechung gegenüber der bisherigen Rechtsauffassung vorliegt, für die betroffenen Steuerpflichtigen nicht einheitlich beantwortet werden kann (vgl. BFH-Rechtsprechung).

5. Auch wenn für die Verwaltung nach einer verschärfenden Änderung der Rechtsauffassung keine Notwendigkeit für eine allgemeine Übergangsregelung im Billigkeitsweg besteht, ist das FA dennoch im Einzelfall verpflichtet, zu prüfen, ob ein Erlaß gemäß § 227 AO 1977 in Betracht kommt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

6. Die Gesellschaftsteuerfestsetzung gehört nicht zum Ermessensbereich der Verwaltung (vgl. BFH-Rechtsprechung).

7. Die Klage auf Erlaß von Steuern ist gegen das FA, das den Erlaß abgelehnt hat, auch dann zu richten (Passivlegitimation), wenn eine andere Behörde als das FA (OFD, Landesfinanzministerium) wegen der betragsmäßigen Höhe für den Erlaß zuständig ist. Da sich hierbei die Rechtskraftwirkung eines Urteils gemäß § 110 Abs. 1 Satz 2 FGO auf die öffentlich-rechtliche Körperschaft, der das FA angehört, erstreckt, werden auch die oberste Finanzbehörde und die OFD durch die Entscheidung gebunden (vgl. BFH-Rechtsprechung und FG-Rechtsprechung).

Normenkette

AO 1977 §§ 5, 163, 227; FGO § 63 Abs. 1 Nr. 2, § 110 Abs. 1 S. 2; GG Art. 20, 80; KVStG 1959 § 6 Abs. 1 Nr. 4; KVStG 1972 § 5 Abs. 2 Nr. 3 S. 2

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 04.10.1985; Aktenzeichen IX 256/80)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) begehrt den Billigkeitserlaß von Gesellschaftsteuer unter Berücksichtigung ihres Vertrauens auf die Steuerfreiheit einer Einlagenerhöhung bei einer doppelstöckigen GmbH & Co. KG nach Nr.7 des koordinierten Ländererlasses Nordrhein-Westfalen vom 30.November 1970 (Der Betrieb ―DB― 1970, 2350) vor der späteren Klärung der Steuerpflicht durch das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29.Oktober 1975 II R 49/71 (BFHE 117, 396, BStBl II 1976, 121).

Die Klägerin ist eine GmbH und als solche persönlich haftende Gesellschafterin einer KG (nachfolgend O-KG), die ihrerseits von 1967 bis 1977 alleinige Komplementärin einer anderen KG (nachfolgend U-KG) war, so daß eine sog. doppelstöckige GmbH & Co. KG (vgl. jetzt § 5 Abs.2 Nr.3 Satz 2 des Kapitalverkehrsteuergesetzes ―KVStG― 1972) bestand.

Auf den 1.Januar 1971 wurden die Kommanditeinlagen bei der U-KG ―gemäß Handelsregisteranmeldung vom 30.Januar 1971― erhöht. Die Einlagenerhöhungen wurden durch Umbuchung von Guthaben der Gesellschafter bei einer Schwestergesellschaft geleistet.

Nach Veröffentlichung des vorgenannten BFH-Urteils unterwarf der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) den Vorgang mit Bescheid vom 16.Juli 1976 der Gesellschaftsteuer. Nach erfolglosem Einspruch wies das Finanzgericht (FG) die Klage durch Urteil vom 24.Juli 1979 IX 202/78 (V 314/76) ab, das nach Rücknahme der Revision (BFH-Entscheidung II R 162/79) rechtskräftig wurde.

Gegenstand der jetzigen Klage ist ein Erlaßantrag der Klägerin wegen ihres Vertrauens auf den vorbezeichneten Ländererlaß (später auch veröffentlicht in Betriebs-Berater ―BB― 1971, 165; Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau ―DVR― 1971, 110; Finanz-Rundschau ―FR― 1971, 50; ebenso nichtveröffentlichte Erlasse des Landes Baden-Württemberg vom 7.Januar 1971, und der Oberfinanzdirektion ―OFD― Stuttgart vom 20.Januar 1971).

Die nach Ablehnung dieses Antrags eingelegte Beschwerde blieb erfolglos.

Das FG gab der Klage statt und verpflichtete das FA, die festgesetzte Gesellschaftsteuer zu erlassen (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1986, 163).

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

A.

Die Revision ist allerdings nicht schon wegen einer Unzulässigkeit der Klage begründet.

Die Sachurteilsvoraussetzungen lagen vor, und zwar einschließlich der Passiv-Prozeßführungsbefugnis des FA. Letztere fehlt nicht deshalb, weil ein Steuererlaß nach § 227 der Abgabenordnung (AO 1977) in Höhe von mehr als 150 000 DM begehrt wird und die obersten Finanzbehörden der Länder (hier das Finanzministerium Baden-Württemberg) die Befugnis zur Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen in dieser Höhe nicht gemäß § 227 Abs.2 AO 1977 delegiert haben (vgl. gleichlautende Erlasse vom 1.Dezember 1977, BStBl I 1977, 734 ―vgl. jetzt Erlasse vom 2.August 1982, BStBl I 1982, 688― zu A II 1).

1. Mit Rücksicht hierauf könnte eine gegen das FA gerichtete Klage nur dann unzulässig sein, wenn der Ablehnungsbescheid nicht von diesem, sondern von der OFD (vgl. Senatsbeschluß vom 10.Oktober 1973 I B 56/73, BFHE 110, 392, BStBl II 1974, 34) oder dem Landesfinanzministerium erlassen worden wäre (vgl. BFH-Urteil vom 9.Dezember 1987 II R 212/82, BFHE 152, 146, BStBl II 1988, 309; Senatsbeschluß vom 31.März 1982 I B 82/81, nicht veröffentlicht ―NV―, JURIS).

Gegenstand der vorliegenden Klage ist jedoch eine Ablehnungsentscheidung des FA, für die dieses ―nach den gleichlautenden Erlassen in BStBl I 1977, 734, 735 (vgl. jetzt BStBl I 1982, 688, 689) zu B II― unabhängig von der Höhe des Betrags zuständig war (vgl. BFH-Urteile vom 9.Januar 1973 VII R 77/70, BFHE 108, 282, BStBl II 1973, 325; vom 12.Dezember 1969 III R 1/66, BFHE 98, 383, BStBl II 1970, 445; ferner rechtskräftiges Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 19.Dezember 1968 II 28-29/67, EFG 1969, 148).

Ungeachtet eines vorherigen Kontakts der Klägerin mit dem Finanzministerium handelte das FA nicht als Bote der obersten Finanzbehörde (vgl. Anm. Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1988, 239), sondern es beschied die Klägerin selbständig.

2. Dieser Kompetenz des FA für Entscheidungen nach § 227 AO 1977 (entsprechend auch § 163 AO 1977; früher § 131 der Reichsabgabenordnung ―AO―) stehen nicht die Grundsätze entgegen, die zur Zuständigkeit für den Erlaß oder die Pauschalierung von Steuern nach anderen Vorschriften entwickelt wurden, die sich insoweit durch die fehlende Delegationsmöglichkeit seitens der obersten Finanzbehörden unterscheiden (vgl. zu § 34c Abs.5 des Einkommensteuergesetzes ―EStG― BFH-Urteile vom 20.April 1988 I R 197/84, BFHE 154, 46, 51, BStBl II 1988, 983, 985 zu B II; vom 18.August 1987 VIII R 297/82, BFHE 151, 35, 38, BStBl II 1988, 139, 140 zu b mit Anm. HFR 1988, 62; vom 10.Juli 1970 VI R 48/67, BFHE 99, 376, 379, BStBl II 1970, 728, 729 zu 1; vom 13.Januar 1966 IV 166/61, BFHE 85, 399, 403, BStBl III 1966, 556, 558 zu 1; zu § 12 Abs.3 des Vermögensteuergesetzes ―VStG― Urteil in BFHE 152, 146, BStBl II 1988, 309).

3. Für den Fall der betragsmäßig fehlenden Zuständigkeit des FA zum Erlaß der Steuer nach § 227 (oder § 163) AO 1977 wird zwar teilweise die Auffassung vertreten, daß die Verpflichtungsklage nach Ablehnung durch das FA sowohl gegen das FA als auch gegen die oberste Finanzbehörde (bzw. gegen die OFD) zu richten sei (Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Rdnr.6225 m.w.N.).

Demgegenüber reicht es jedoch nach der Rechtsprechung gemäß § 63 Abs.1 Nr.2 FGO aus, die Klage gegen das FA als die Behörde zu richten, die den beantragten Verwaltungsakt abgelehnt hat (vgl. BFH-Beschluß vom 15.Oktober 1976 VI B 67/76, BFHE 120, 452, 453, 454, BStBl II 1977, 161, 162; Urteil in BFHE 108, 282, BStBl II 1973, 325; ebenso Koch, Abgabenordnung, 3.Aufl., § 227 Rdnr.99).

Da sich hierbei die Rechtskraftwirkung eines Urteils gemäß § 110 Abs.1 Satz 2 FGO auf die öffentlich-rechtliche Körperschaft, der das FA angehört, erstreckt, werden auch die oberste Finanzbehörde und die OFD durch die Entscheidung gebunden (vgl. BFH-Urteil vom 27.Oktober 1966 V 86/65, BFHE 87, 206, 208, BStBl III 1967, 98, 99; rechtskräftiges Urteil des FG Baden-Württemberg vom 28.September 1979 IX 193/78 (V 210/75), EFG 1980, 135).

Selbst soweit die Aufspaltung der Erlaßgewährungs- und ablehnungszuständigkeit bei höheren Beträgen im sonstigen Schrifttum und bei den FG teilweise auf Kritik stößt, wird die Passiv-Prozeßführungsbefugnis des FA bejaht (vgl. rechtskräftige Urteile des Hessischen FG vom 12.Mai 1982 VII 60-61/81, EFG 1983, 130, 131; des FG Düsseldorf vom 6.Mai 1976 III 162/70, 127-128/72 V, EFG 1976, 532, 533; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 227 AO 1977 Rdnr.60 am Ende m.w.N. i.V.m. Rdnrn.66 und 74).

B.

Die Revision ist jedoch begründet, weil das FG zu Unrecht eine Ermessensreduzierung zugunsten eines Erlasses der Gesellschaftsteuer nach § 227 AO 1977 angenommen hat.

Die Ermessenausübung (§ 5 AO 1977) des FA in Gestalt der ablehnenden Beschwerdeentscheidung der OFD läßt keinen Ermessensfehlgebrauch erkennen (§ 102 FGO).

1. Nach § 227 AO 1977 können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.

2. Zutreffend haben das FA und die OFD keine Anhaltspunkte für eine persönliche bzw. wirtschaftliche Unbilligkeit gesehen.

3. Grundsätzlich kann im Rahmen der Prüfung, ob eine sachliche Unbilligkeit vorliegt, die Richtigkeit eines unanfechtbar gewordenen Steuerbescheids (hier der Gesellschaftsteuerfestsetzung) nicht mehr untersucht werden. Eine Ausnahme hat die Rechtsprechung für die Einwendungen zugelassen, die sich im konkreten Steuerrechtsverhältnis aus den Grundsätzen von Treu und Glauben ergeben (BFH-Urteil vom 10.Juni 1975 VIII R 50/72, BFHE 116, 103, BStBl II 1975, 789).

Im Streitfall hat sich das FG allerdings bereits in seinem rechtskräftigen Urteil vom 24.Juli 1979 IX 202/78 (V 314/76) betreffend die Abweisung der Klage gegen den Gesellschaftsteuerbescheid eingehend mit der Frage des Vertrauensschutzes nach Treu und Glauben auseinandergesetzt.

Es kann jedoch dahinstehen, inwieweit die Rechtskraft jener Entscheidung (vgl. § 110 FGO) einer erneuten Prüfung dieses Gesichtspunkts entgegensteht, da diese zu keinen abweichenden Erkenntnissen führt.

a) Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, daß demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten (BFH-Urteil vom 5.Februar 1980 VII R 101/77, BFHE 130, 90 95, zu 2.).

Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben setzt nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig voraus, daß sich der Steuerpflichtige und die Verwaltungsbehörde als Partner eines konkreten Rechtsverhältnisses (§§ 33 ff. AO 1977) gegenüberstehen (Senatsurteil vom 9.August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, 34, BStBl II 1989, 990, 992).

Eine solche Vertrauenssituation kann grundsätzlich durch die Erteilung einer verbindlichen Zusage oder Auskunft geschaffen werden, nicht hingegen durch den Erlaß allgemeiner Verwaltungsvorschriften (BFH-Urteile vom 11.Oktober 1988 VIII R 419/83, BFHE 155, 298, 306, BStBl II 1989, 284, 288, zu 4 a; vom 9.März 1988 I R 262/83, BFHE 153, 38, 43, 44, BStBl II 1988, 592, 595, zu 1 f).

Zutreffend ist im Urteil über die vorangegangene Anfechtungsklage ebenso wie in der Beschwerdeentscheidung des jetzigen Billigkeitsverfahrens darauf abgehoben worden, daß ein derartiger Vertrauenstatbestand nicht gegeben ist.

Als im vorstehenden Sinn unbeachtliche Verwaltungsvorschriften sind insbesondere die norminterpretierenden Verwaltungsanweisungen (vgl. zur Typisierung Ossenbühl in Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, § 65 Rdnrn.14 ff., 18, 56 ff.; Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO 1977 Rdnrn.32 und 36 m.w.N.) gemeint, die ―wie der im Streitfall angeführte koordinierte Ländererlaß― die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Gesetzes durch die nachgeordneten Behörden sicherstellen sollen, die aber keine Bindung aller Rechtsanwender wie durch eine Rechtsverordnung erreichen können und bei unzutreffender Gesetzesauslegung das Gericht nicht binden (vgl. BFH-Urteile vom 18.März 1987 II R 135/84, BFH/NV 1988, 393; vom 28.Oktober 1980 VIII R 34/76, BFHE 132, 41, 45, BStBl II 1981, 161, 163 zu 2 c; in BFHE 116, 103, 105, BStBl II 1975, 789, 790).

Der zumindest konkludente Vorbehalt einer späteren anderen Auslegung durch die Rechtsprechung gilt vor allem auch dann, wenn ―wie hier― die behandelte Frage zuvor höchstrichterlich noch nicht entschieden war (vgl. BFH-Beschluß vom 11.Juli 1989 VII B 93/89, BFH/NV 1990, 195, 196; insoweit auch Bundesverwaltungsgericht ―BVerwG―, Urteil vom 10.Dezember 1969 VIII C 104.69, BVerwGE 34, 278).

Anderenfalls würde zum einen das an bestimmte Voraussetzungen gebundene Verordnungsrecht der Verwaltungsbehörden (vgl. Art.80 des Grundgesetzes ―GG―) unkontrollierbar erweitert und damit in die Legislative eingegriffen und zum anderen würde das verfassungsmäßige Recht der Rechtsprechung auf Kontrolle der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung beeinträchtigt (vgl. Art.20 GG; BFH-Urteil vom 18.März 1986 VII R 55/83, BFHE 146, 294, 297, zu 2; ferner Ossenbühl, Die Öffentliche Verwaltung ―DÖV― 1972, 25, 29).

Nicht gegeben ist die Ausnahme einer auch von den Gerichten zu beachtenden Selbstbindung der Verwaltung im Bereich einer ihr durch das objektive Recht eingeräumten Entscheidungsfreiheit (vgl. BFH-Urteil vom 13.Mai 1987 VII R 37/84, BFHE 150, 108, 113, BStBl II 1987, 606, 609, zu 3). Insbesondere gehörte die Gesellschaftsteuerfestsetzung nicht zum Ermessensbereich der Verwaltung (vgl. BFH-Urteil vom 22.April 1980 VIII R 149/75, BFHE 130, 391, 402, BStBl II 1980, 441, 447, zu 4; Senatsbeschluß vom 26.Februar 1975 I B 96/74, BFHE 115, 17, 22, BStBl II 1975, 449, 451, 452). Der von der Klägerin angeführte Erlaß stellte auch keine Billigkeitsregelung dar (vgl. BFH-Urteile vom 9.November 1966 VI 241/64, BFHE 87, 277, 279, BStBl III 1967, 128, 129; vom 14.August 1958 I 39/57 U, BFHE 67, 354, BStBl III 1958, 409). Schließlich handelte es sich nicht um eine Typisierungs- oder Pauschalierungsrichtlinie (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO 1977 Rdnr.37, und das FG-Urteil des Vorprozesses).

4. Ungeachtet der ―wie vorstehend― fehlenden Bindung an den koordinierten Ländererlaß, der durch das Urteil in BFHE 117, 396, BStBl II 1976, 121 überholt ist (vgl. Aufhebungserlaß Baden-Württemberg vom 13.Juli 1976, NV), hat die Finanzverwaltung zutreffend geprüft, ob die Steuer aus sachlicher Billigkeit wegen der Änderung der Rechtsauffassung erlassen werden kann. In fehlerfreier Ausübung des ―entgegen dem FG nicht eingeengten― Ermessens hat sie eine derartige Maßnahme abgelehnt.

a) Dies gilt zunächst für die Frage, ob im Wege einer allgemeinen Übergangsregelung ein Erlaß der Steuer vorzusehen gewesen wäre und die Klägerin dementsprechend hätte gestellt werden müssen, als wäre eine solche generelle Regelung ergangen.

aa) Für den Fall einer rückwirkenden verschärfenden Änderung der Rechtsprechung ist es Sache der obersten Verwaltungsbehörden, auf der Grundlage der §§ 163 oder 227 AO 1977 (früher § 131 AO) unbillige Auswirkungen unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes durch Übergangsregelungen zu vermeiden, die auch von den Steuergerichten grundsätzlich zu beachten sind (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 417, BStBl II 1984, 751, 757, zu C I 1).

Derartige Regelungen dienen der Anpassung der Verwaltungspraxis an die geänderte Rechtsauffassung, die von der bisherigen Verwaltungsübung abweicht. Es soll im wesentlichen hierdurch ―im Interesse der Gleichbehandlung (Art.3 GG) und der Rechtssicherheit (Art.20 GG)― erreicht werden, daß ein einzelner nicht deshalb anders (schlechter) gestellt wird, weil sein Fall z.B. erst nach Bekanntwerden einer geänderten Rechtsprechung entschieden wird, während unter Umständen die große Mehrzahl der übrigen Steuerpflichtigen noch nach der bisherigen (günstigeren) Verwaltungspraxis behandelt wurde. Dazu kommen noch die Fälle, in denen zwar die Veranlagungen noch nicht durchgeführt sind, in denen aber die Mehrzahl der Steuerpflichtigen im Vertrauen auf die bisher als zutreffend angenommene Rechtslage bereits disponiert hat. Bei Anwendung dieser Maßstäbe löst nicht jede Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen automatisch eine allgemeine Verpflichtung für die Verwaltungsbehörden aus, die Anwendung der geänderten Rechtsprechung für eine bestimmte Übergangszeit auszusetzen (Beschluß des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, 113 f., BStBl II 1972, 603, 609, zu IV 2 bis 3).

Unter Berücksichtigung der jeweiligen Interessenlage kommen danach als sachgerechte Gesichtspunkte, die vor den Dispositionen der Steuerpflichtigen zu prüfen sind, die Breitenwirkung der Änderung der Rechtsauffassung und die bisherige Vertrauensbildung in Betracht (vgl. BFH-Urteile vom 14.Oktober 1987 II R 120/85, BFH/NV 1989, 80, 81; vom 10.November 1982 I R 142/79, BFHE 137, 202, BStBl II 1983, 280, 282, zu 3).

bb) Die große Breitenwirkung oder Anwendung auf eine große Mehrzahl von Steuerpflichtigen kann etwa bei einer lang dauernden Verwaltungsregelung von erheblicher wirtschaftlicher Tragweite vorliegen (vgl. rechtskräftiges Urteil des FG Nürnberg vom 3.November 1977 VI 104/76, EFG 1978, 206, 207).

cc) Ein schützenswertes nachhaltiges Vertrauen in den Fortbestand der früheren Rechtsauffassung ist nur dann und solange gegeben, als die Steuerpflichtigen nicht mit einer Änderung rechnen oder ihnen zumindest Zweifel hätten kommen müssen (BFH-Urteil vom 23.Februar 1979 III R 16/78, BFHE 127, 476, 479 f., BStBl II 1979, 455, 457). Ein Anlaß, auf einen Rechtszustand zu vertrauen, ist zu verneinen, wenn die Rechtslage unklar oder verworren war (vgl. BFH-Urteil vom 18.Februar 1982 IV R 85/79, BFHE 135, 311, 313, BStBl II 1982, 397, 399).

dd) Die Finanzverwaltung ist dann nicht gehalten, eine allgemeine Übergangsregelung zu erlassen, wenn dieser Schwierigkeiten entgegenstehen, z.B. weil die Frage, ob eine Verschärfung der Rechtsprechung gegenüber der bisherigen Rechtsauffassung vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 15.Januar 1986 II R 141/83, BFHE 145, 453, 456, BStBl II 1986, 418, 420), für die betroffenen Steuerpflichtigen nicht einheitlich beantwortet werden kann (BFH-Urteil vom 12.Januar 1989 IV R 87/87, BFHE 155, 487, 491, BStBl II 1990, 261, 263, zu 5).

ee) Schon entsprechend diesen Grundsätzen konnte die Verwaltung von einer Billigkeitsregelung zur Anpassung an die durch das Urteil in BFHE 117, 396, BStBl II 1976, 121 bewirkte Rechtsänderung gegenüber dem koordinierten Ländererlaß absehen.

Von einem breiten Vertrauen der Steuerpflichtigen auf die Gesellschaftsteuerfreiheit der Kommanditanteile an einer doppelstöckigen GmbH & Co. KG gemäß Nr.7 Satz 2 des Ländererlasses mußte die Verwaltung nicht ausgehen. Nach dieser Bestimmung galten die Anteile "nicht als Gesellschaftsrechte an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 6 Abs.1 Nr.4 KVStG" 1959. Einem breiten Vertrauen auf die so begründete Gesellschaftsteuerfreiheit stand der Hinweis in Nr.7 Satz 3 des Ländererlasses auf die Gesellschaftsteuerpflicht unter den Voraussetzungen des Mißbrauchs (§ 6 des Steueranpassungsgesetzes ―StAnpG―, jetzt § 42 AO 1977) entgegen. In diesem Zusammenhang ergibt sich zugleich die Schwierigkeit der Abgrenzung, in welchen Fällen die Änderung der Rechtsauffassung sich überhaupt verschärfend auswirkte.

Entgegen dem FG konnten die Sätze 2 und 3 der Nr.7 des Ländererlasses nicht isoliert voneinander gesehen werden. Trotz des Umstandes, daß in Satz 2 die Gesetzesauslegung im Vordergrund stand, während Satz 3 eher nur hinweisenden Charakter hatte, waren die Sätze der Nr.7 so miteinander zu einer Regelung verbunden, daß es von ihrem Gesamtinhalt abhing, ob sich ein Vertrauen auf eine Steuerfreiheit bilden konnte. Hierbei ist darauf abzustellen, wie die Verwaltungsanweisung aus damaliger Sicht zu verstehen war.

Aus damaliger Sicht mußten den Steuerpflichtigen zumindest Zweifel kommen, ob oder inwieweit der Hinweis des Satzes 3 auf den Mißbrauchstatbestand nicht an die bereits zuvor von den Ländern vertretene Auffassung anknüpfte, daß die Konstruktion der doppelstöckigen GmbH & Co. KG der mißbräuchlichen Umgehung der Gesellschaftsteuerpflicht diene (z.B. Erlaß des Landes Hessen vom 31.Januar 1968, DVR 1968, 79; Mitteilung DB 1969, 1224; vgl. auch Egly, Gesellschaftsteuerkommentar, 2.Aufl. 1968, 86). Denn auch die in Nr.7 Satz 3 des koordinierten Ländererlasses Nordrhein-Westfalen vorsichtiger gefaßte Formulierung, nach der eine Gesellschaftsteuerpflicht "nur" in Betracht kommt, "wenn" die Voraussetzungen des § 6 StAnpG vorliegen, ließ in der damaligen Gesamtschau weiterhin Raum für die Auffassung, daß schon die Gestaltung der Rechtsform als doppelstöckige GmbH & Co. KG eine mißbräuchliche Steuerumgehung beinhalten konnte.

Diese Zweifel mußten den Steuerpflichtigen (ungeachtet der heutigen Beurteilung) um so mehr kommen, weil das nahezu zeitgleich mit dem koordinierten Ländererlaß (DB Heft 50 vom 11.Dezember 1970, 2350) veröffentlichte ―später durch Revisionsrücknahme rechtskräftig gewordene― Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 20.August 1970 III 53/69 (EFG Heft 12 vom 10.Dezember 1970, 625) unter eingehender Auseinandersetzung mit den verschiedenen Auffassungen des Schrifttums für den Regelfall in der Gründung einer doppelstöckigen GmbH & Co. KG eine mißbräuchliche Umgehung des § 6 Abs.1 Nr.4 KVStG 1959 sah.

Die Zweifel, wie die Einlagen bei einer doppelstöckigen GmbH & Co. KG gesellschaftsteuerlich zu behandeln waren, mußten in der Folgezeit dadurch verstärkt werden, daß die Entwicklung des Meinungsstands bis zur Entscheidung des BFH (BFHE 117, 396, BStBl II 1976, 121) offenblieb (vgl. die Nachweise bei Egly, a.a.O., 3.Aufl. 1974, Rdnr.261; ferner bei Sudhoff, DB 1978, 1052), ohne daß es auf das zahlenmäßige Verhältnis der verschiedenen Schrifttumsbeiträge und finanzgerichtlichen Entscheidungen im einzelnen ankommt.

ff) Danach kann dahinstehen, ob von einer allgemeinen Übergangsregelung im Billigkeitswege auch deswegen abgesehen werden konnte, weil sich der Schutz des Vertrauens auf die Rechtsauslegung der Verwaltung in einer zunächst höchstrichterlich noch nicht entschiedenen Frage nicht allein nach den vorstehenden Maßstäben für den Vertrauensschutz bei einer Rechtsprechungsänderung bestimmt (vgl. BFH-Urteile vom 22.April 1980 VIII R 149/75, BFHE 130, 391, 403, BStBl II 1980, 441, 447; in BFHE 116, 103, 106, BStBl II 1975, 789, 791), sondern insoweit besondere Anforderungen zu stellen sind (BVerwG-Urteil vom 16.September 1977 VII C 18.77, Steuerrechtsprechung in Karteiform ―StRK―, Reichsabgabenordnung, § 131 n.F., Rechtsspruch 278 zu II.2.; rechtskräftiges Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs vom 15.Februar 1978 Nr.80 IV 74, Deutsche Gemeindesteuer-Zeitung ―DGStZ― 1979, 9, 11).

b) Wenn für die Verwaltung auch keine Notwendigkeit für eine allgemeine Übergangsregelung im Billigkeitswege bestand, war das FA dennoch im Einzelfall verpflichtet, zu prüfen, ob ein Erlaß gemäß § 227 AO 1977 in Betracht kam (vgl. Urteile in BFHE 155, 487, 489, BStBl II 1990, 261, 262, zu 2; BFH/NV 1989, 80, 81).

Die Ablehnung einer solchen Maßnahme durch das FA (in Gestalt der Beschwerdeentscheidung der OFD) läßt keinen Ermessensfehler erkennen.

aa) Hierbei konnte das FA die Fragen dahingestellt sein lassen, ob Nr.7 Satz 2 des Ländererlasses praktische Breitenwirkung erlangt hatte (vgl. ―neben oben II. B 4 a, bb― BFH-Urteil vom 16.Juli 1987 V R 6/78, BFH/NV 1988, 195, 196 zu 3; ferner FG Münster, rechtskräftiges Urteil vom 21.Dezember 1977 V 1719/76 U, EFG 1978, 197, 199), ob eine daraufhin in vergleichbaren Fällen entwickelte Erlaßpraxis nach Art.3 Abs.1 GG zu berücksichtigen ist und ob sich Folgerungen aus den engeren Grenzen der Billigkeitsgewährung im Bereich der Verkehrsteuern ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 30.April 1975 II R 32/69, BFHE 116, 58, 62, BStBl II 1975, 720, 721).

bb) Zutreffend durfte das FA darauf abstellen, daß es schon an einem schützenswerten Vertrauen der Klägerin auf eine Gesellschaftsteuerfreiheit nach dem Ländererlaß fehlte, weil dieser in Nr.7 Satz 3 die Möglichkeit der Annahme eines Mißbrauchs offenließ, der ―abgesehen vom Standpunkt der Verwaltung― zur gleichen Zeit vom Schleswig-Holsteinischen FG für den Regelfall bejaht wurde.

Insoweit gilt für den Einzelfall nichts anderes als für die oben zu II. B 4. a) ―insbesondere cc) bis ff)― behandelte Frage des allgemeinen Vertrauens, zumal dem steuerlichen Vertreter der Klägerin das genannte FG-Urteil bei der Einlagenerhöhungs- Empfehlung bekannt war, wie das FG in der Beweisaufnahme (für das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs.2 FGO bindend) festgestellt hat.

Danach mußten der Klägerin bei Anwendung aller Sorgfalt, zu der sie den Umständen nach verpflichtet war, Zweifel kommen, ob die Maßnahme nach gefestigter Verwaltungsübung als steuerfrei behandelt werden würde (vgl. BVerwG-Beschluß vom 29.Oktober 1979 7 B 128.78, HFR 1981, 239; Urteil in StRK, Reichsabgabenordnung, § 131 n.F., Rechtsspruch 278 zu II. 2.). Wenn die Klägerin bei ihrer Disposition in Anbetracht dieser Zweifel die Möglichkeit, daß der steuerliche Vorteil der Gesellschaftsteuerfreiheit nicht eintritt, in Kauf nahm, so handelt es sich um ein Risiko ihrer unternehmerischen Entscheidung und nicht um eine sachliche Unbilligkeit (vgl. Urteil in DGStZ 1979, 9, 11). Dabei ist unerheblich, aus welchen Gründen die Klägerin dieses Risiko übernahm und für wie wahrscheinlich oder unwahrscheinlich sie es einschätzte (vgl. Urteil in BFHE 155, 487, 491, BStBl II 1990, 261, 263).

Fundstellen

Haufe-Index 63521

BFH/NV 1991, 33

BStBl II 1991, 610

BFHE 163, 478

BFHE 1991, 478

BB 1991, 969 (L)

DB 1991, 1203-1205 (LT)

HFR 1991, 458 (LT)

StE 1991, 176 (K)