Leitsatz (amtlich)

Das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG gilt auch für Zuwendungen eines alleinschuldig geschiedenen Ehemannes an seine frühere Ehefrau, wenn diese in einer Scheidungsvereinbarung auf den ihr nach dem Schuldspruch des Scheidungsurteils zustehenden gesetzlichen Unterhaltsanspruch unter gleichzeitiger Einräumung eines vertraglichen Anspruchs verzichtet hat.

 

Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Nr. 2, §§ 33, 33a; EheG §§ 58, 72

 

Tatbestand

Die erste Ehe des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) wurde im Januar 1966 auf die Widerklage seiner früheren Ehefrau aus Verschulden des Klägers geschieden. Zuvor hatte sich der Kläger in einer schriftlichen Vereinbarung zum 7. Januar 1966 für den Fall der Ehescheidung verpflichtet, an seine frühere Ehefrau einen Unterhaltsbetrag von monatlich 400 DM und die Kosten für deren Krankenversicherung zu bezahlen. In der Einkommensteuererklärung 1966 machte der Kläger neben Scheidungskosten in Höhe von 5 959 DM den an seine frühere Ehefrau gezahlten Unterhalt (einschließlich der Krankenversicherungsbeiträge) in Höhe von 6 406 DM als außergewöhnliche Belastung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) gewährte lediglich einen Freibetrag von 1 100 DM (§ 33a EStG).

Der Einspruch, mit dem der Kläger den Abzug der Unterhaltsaufwendungen als Sonderausgaben beantragte, blieb ohne Erfolg.

Das FG wies die Klage als unbegründet ab und führte im wesentlichen aus: Nach dem Scheidungsurteil trage der Kläger die Schuld an der Scheidung der Ehe. Gemäß § 58 Abs. 1 EheG sei der Kläger seiner früheren Ehefrau gegenüber gesetzlich unterhaltspflichtig. Für die Frage des Verschuldens sei das Scheidungsurteil allein maßgebend. Die schriftliche Unterhaltsvereinbarung ändere nichts daran, daß der Kläger den Unterhalt auf Grund seiner gesetzlichen Unterhaltspflicht leiste. Es sei auch gleichgültig, ob eine solche Unterhaltsvereinbarung vor oder nach Ergehen des Scheidungsurteils getroffen worden sei. Die Auffassung des Klägers, § 58 EheG verstoße gegen Art. 3 GG, sei im finanzgerichtlichen Verfahren unbeachtlich. Der Einwand des Klägers, durch den Unterhaltsvertrag sei der gesetzliche Unterhaltsanspruch beseitigt worden, greife nicht durch. Der Hilfsantrag des Klägers, die Unterhaltszahlungen als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 EStG zu berücksichtigen, sei nicht begründet. Mit dem FA sei davon auszugehen, daß § 33a Abs. 1 EStG die steuerliche Berücksichtigung von Zuwendungen, die zwangsläufig durch den Unterhalt bedürftiger Personen entstünden, abschließend regele.

Mit der Revision rügt der Kläger eine Verletzung der §§ 10 und 33 EStG. Seine Verpflichtung aus der schriftlichen Vereinbarung vom 7. Januar 1966 sei eine dauernde Last im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Dem Abzug der Unterhaltszahlungen als Sonderausgaben stehe § 12 EStG nicht entgegen; denn § 10 EStG gehe nach seinem eindeutigen Wortlaut § 12 EStG vor. Abgesehen davon habe die frühere Ehefrau des Klägers keinen gesetzlichen Unterhaltsanspruch, sondern lediglich einen Anspruch aufgrund einer Unterhaltsvereinbarung, der den gesetzlichen Anspruch verdränge (Urteile des BVerwG vom 27. Juni 1961 VI C 151.58, BVerwGE 12, 278; vom 10. Februar 1966 II C 77.63, BVerwGE 23, 231; Kommentar von Reichsgerichtsräten und Bundesrichtern zum BGB - BGB-RGRK - § 58 EheG, Anm. 7). Aus dem Wortlaut der Unterhaltsvereinbarung und einer Bestätigung der früheren Ehefrau des Klägers vom 6. Dezember 1967 ergebe sich, daß diese auf den nachehelichen gesetzlichen Unterhaltsanspruch verzichtet habe. Die Auffassung des FG, der Kläger hätte den Einwand der Nichtigkeit des § 58 EheG im Ehescheidungsverfahren geltend machen müssen, sei unhaltbar. Im Scheidungsverfahren werde über den Unterhalt überhaupt nicht befunden. § 58 EheG verstoße gegen Art. 3 Abs. 2 GG, da er dem geschiedenen Ehemann einen wesentlich schwächeren Unterhaltsanspruch als der geschiedenen Ehefrau gewähre. Das FG habe die Unterhaltszahlungen auch zu Unrecht nicht als außergewöhnliche Belastung im Sinne des § 33 EStG berücksichtigt. Die Vorinstanz sei schließlich auf die Besonderheit des vorliegenden Falles, daß die geschiedene Ehefrau des Klägers mehrfach in Nervenkrankenhäusern untergebracht und im Hinblick hierauf die Unterhaltsvereinbarung abgeschlossen worden sei, nicht eingegangen.

Der Kläger beantragte, das Urteil des FG aufzuheben und die geltend gemachten 6 406 DM als Sonderausgaben anzuerkennen, hilfsweise diesen Betrag - mindestens aber die bezahlten Krankenversicherungsbeiträge - als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG zu berücksichtigen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats gilt das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG auch für Renten und dauernde Lasten an potentiell gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen (Urteil vom 13. Juli 1973 VI R 222/71, BFHE 110, 167, BStBl II 1973, 776). In dieser Entscheidung hat der Senat unter Bezugnahme auf das Urteil vom 6. November 1970 VI R 94/69 (BFHE 100, 456, BStBl II 1971, 99) und insbesondere unter Hinweis auf die Entstehungsgeschichte des § 10 Abs. 1 und § 12 Nr. 2 EStG eingehend dargelegt, daß sich der einleitende Satz des § 12 EStG "unbeschadet der Vorschrift des § 10" nicht auf § 12 Nr. 2 EStG bezieht. An dieser Rechtsauffassung hält der Senat fest.

Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, gilt das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG auch für Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen, die auf einer Vereinbarung nach § 72 EheG beruhen. Dabei ist gleichgültig, ob eine solche Vereinbarung vor oder nach dem Ergehen des Scheidungsurteils geschlossen wurde (BFH-Urteile vom 31. Oktober 1969 VI R 60/68, BFHE 97, 303, BStBl II 1970, 115, und VI R 94/69).

Ob eine gesetzliche Unterhaltspflicht im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG besteht, richtet sich nach bürgerlichem Recht. Im Falle einer Ehescheidung sind die sich aus dem Ehegesetz ergebenden Rechtsfolgen des Scheidungsurteils maßgebend. Im Streitfall ist die Ehe aus dem Verschulden des Klägers geschieden worden. Nach § 58 Abs. 1 EheG hat in diesem Falle der geschiedene Ehemann der Ehefrau den nach den Lebensverhältnissen der Ehegatten angemessenen Unterhalt zu gewähren. Der Einwand des Klägers, seine gesetzliche Unterhaltspflicht entfalle schon wegen der mit Art. 3 Abs. 2 GG unvereinbaren unterschiedlichen Behandlung der Geschlechter in § 58 Abs. 1 und Abs. 2 EheG, greift nicht durch. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob das Ehegesetz als Besatzungsrecht (Kontrollratsgesetz Nr. 16) einer Nachprüfung gemäß Art. 3 Abs. 2 GG entzogen ist (so Beitzke, Familienrecht, 15. Aufl., 1970, § 20 B III; Brühl, Unterhaltsrecht, 2. Aufl., S. 133; Bayerisches Oberstes Landesgericht, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 1962 S. 120) oder wie der Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG durch verfassungskonforme Auslegung des § 58 EheG zu verwirklichen ist (vgl. hierzu Gernhuber, Familienrecht, 2. Aufl., § 30 III 3 mit weiteren Hinweisen; Wüstenberg in BGB-RGRK, 11. Aufl., § 58 EheG, Anm. 16 ff.). Unstreitig ist - worauf es für die Auslegung des § 12 Nr. 2 EStG allein ankommt - eine potentielle gesetzliche Unterhaltspflicht des allein schuldig geschiedenen Ehegatten nach jeder dieser Auffassungen im Hinblick auf das zur Zeit geltende Verschuldensprinzip zu bejahen. Dem vom Kläger behaupteten Verstoß des § 58 EheG gegen Art. 3 Abs. 2 GG kommt danach für die Entscheidung des Streitfalles keine weitere Bedeutung zu.

Auch der Einwand des Klägers, seine frühere Ehefrau gehöre nicht zum Kreis der gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG, weil die vertragliche Regelung des Unterhaltsanspruchs im Zusammenhang mit dem vom Kläger behaupteten Unterhaltsverzicht den gesetzlichen Unterhaltsanspruch ausschließe, greift nicht durch. Die Auffassung des Klägers, Vereinbarungen geschiedener Eheleute über die Unterhaltsregelung führten immer dazu, daß der Unterhaltsanspruch seine Eigenschaft als gesetzlicher Anspruch verliere und zu einem rein vertraglichen Anspruch werde, ist bereits für das bürgerliche Recht abzulehnen (Wüstenberg in BGB-RGRK, 11. Aufl., § 72 EheG, Anm. 16). Regelmäßig wird durch eine solche Unterhaltsregelung lediglich die Höhe des gesetzlichen Unterhaltsanspruchs konkretisiert, da für die Bemessung des Unterhalts nach den §§ 58 ff. EheG ein beträchtlicher Spielraum besteht. Eine Unterhaltsvereinbarung nach § 72 EheG nimmt den Anspruch demnach nicht die Eigenschaft eines "gesetzlichen" Anspruchs (RGZ 145, 305; 166, 381; BGHZ 31, 218; Wüstenberg, BGB-RGRK, § 72 EheG, Anm. 14). Dies soll bürgerlich-rechtlich selbst dann gelten, wenn in der Scheidungsvereinbarung höhere oder andere Unterhaltsleistungen vereinbart werden, als sie sich aus den §§ 58 ff. EheG ergeben (Lindenmeier-Möhring, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs, § 242 Bd. Nr. 10).

Die Frage, wer zu dem Kreis der gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG gehört, ist zwar in erster Linie nach dem bürgerlichen Recht zu beurteilen. Es sind dabei indes auch wirtschaftliche Grundsätze (§ 1 Abs. 1 und 2 StAnpG) und der Charakter des Besteuerungsverfahrens als eines Massenverfahrens zu berücksichtigen. Demzufolge ist in der Rechtsprechung zu § 12 Nr. 2 EStG schon früh der Begriff des "potentiell" gesetzlich Unterhaltsberechtigten geprägt worden. Zu den gesetzlich Unterhaltsberechtigten in diesem Sinne gehören alle Personen, die nach bürgerlichem Recht einen gesetzlichen Unterhaltsanspruch haben können (BFH-Urteil vom 24. Februar 1961 VI 84/60 U, BFHE 72, 515, BStBl III 1961, 188). Der Senat hat zwar in dieser Entscheidung dargelegt, daß Rechtsbegriffe wie "gesetzliche Unterhaltspflicht" im Interesse der Rechtseinheit und der Rechtssicherheit in der gesamten Rechtsordnung möglichst in dem gleichen Sinne verwendet werden sollten. Der Senat hat aber zugleich betont, daß der Gesetzgeber dem Begriff gesetzliche Unterhaltspflicht in § 12 Nr. 2 EStG einen anderen - weiteren - Inhalt gegeben hat, als diesem Begriff nach bürgerlichem Recht zukommt. Auch an dieser Rechtsauffassung hält der Senat fest. Sie beruht auf der Erwägung, daß Unterhaltsleistungen nicht als Sonderausgaben abzugsfähig sein sollen, wenn nach den familienrechtlichen Beziehungen zwischen Leistendem und Empfänger die Gewährung gesetzlichen Unterhalts in Frage kommen kann. Denn alles, was ein Steuerpflichtiger zum Unterhalt seiner Familienangehörigen aufwendet, ist Einkommensverwendung und daher bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens nicht abzugsfähig. Wird indes bei der Auslegung des § 12 Nr. 2 EStG auf eine gesetzliche Unterhaltspflicht in diesem weiten Sinne abgestellt, so ist es auf den Fortbestand des gesetzlichen Unterhaltsanspruchs ohne Auswirkung, wenn ein Ehegatte, dem nach dem Schuldspruch im Scheidungsurteil ein gesetzlicher Unterhaltsanspruch zusteht, in einer Scheidungsvereinbarung auf diesen Anspruch unter gleichzeitiger Einräumung eines "vertraglichen" Unterhaltsanspruchs verzichtet. Denn Zuwendungen, die an den nach dem Schuldspruch im Scheidungsurteil unterhaltsberechtigten Ehegatten trotz Verzichts auf den gesetzlichen Unterhaltsanspruch geleistet werden, sind ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach Unterhaltszahlungen an den gesetzlich Unterhaltsberechtigten im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG. Durch die Vereinbarung der Unterhaltsrente werden die sich aus der Ehe ergebenden Rechtsbeziehungen zwischen dem Unterhaltsempfänger und dem zur Leistung Verpflichteten über den Zeitpunkt der Ehescheidung hinaus aufrechterhalten. Dabei verkennt der Senat nicht, daß ein unter Verzicht auf den gesetzlichen Unterhaltsanspruch eingeräumter vertraglicher Unterhaltsanspruch bürgerlich-rechtlich andere Rechtsfolgen haben kann als sie bei Fortbestand des gesetzlichen Unterhaltsanspruchs bestünden. Diese möglichen künftigen Auswirkungen etwa auch auf dem Gebiet der Sozialversicherung und der Sozialhilfe rechtfertigen es jedoch nicht, Unterhaltszahlungen, die ein an sich nach dem Gesetz Unterhaltspflichtiger - trotz des Verzichts - tatsächlich leistet, steuerlich anders zu behandeln als Unterhaltszahlungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen. Die abweichende Auffassung des Klägers hätte zur Folge, daß dem letzten Halbsatz des § 12 Nr. 2 EStG, wonach auf besonderen Vereinbarungen beruhende Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen vom Abzug ausgeschlossen sind, bei Unterhaltszahlungen aufgrund von Scheidungsvereinbarungen kaum mehr praktische Bedeutung zukäme. Nach Auffassung des Senats gilt daher das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG auch für Zuwendungen an einen geschiedenen Ehegatten, der in einer Scheidungsvereinbarung auf den ihm nach dem Schuldausspruch des Scheidungsurteils zustehenden gesetzlichen Unterhaltsanspruch unter Einräumung eines vertraglichen Anspruchs verzichtet hat.

Auch der Hilfsantrag des Klägers, seine Unterhaltszahlungen wegen der Nervenkrankheit seiner geschiedenen Ehefrau als außergewöhnliche Belastung (§ 33 EStG) zu berücksichtigen, ist nicht begründet. Die Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für den Unterhalt einer Person, für die er keinen Kinderfreibetrag erhält, können seit dem Einkommensteuergesetz 1955 nur noch nach § 33a EStG berücksichtigt werden. Durch diese Vorschrift werden bestimmte Einzeltatbestände aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschieden und in § 33a EStG abschließend geregelt. Der Gesetzgeber hat in § 33a Abs. 5 EStG ausdrücklich festgelegt, daß Unterhaltszahlungen im Sinne des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG - auch soweit sie den Höchstbetrag nach § 33a Abs. 1 EStG übersteigen - nicht nach § 33 EStG berücksichtigt werden dürfen. Dies gilt auch für den Fall, daß einem Steuerpflichtigen aus besonderen Gründen, wie z. B. durch die Nervenkrankheit eines Unterhaltsberechtigten, erhöhte Kosten entstehen, soweit es sich dabei um typische Unterhaltsaufwendungen handelt. Lediglich besondere Kosten, die ein Steuerpflichtiger zwangsläufig neben den typischen Aufwendungen für den Unterhalt aus außergewöhnlichem Anlaß - etwa infolge einer schweren Krankheit "in Form von Krankheitskosten" - tragen muß, dürfen neben dem Höchstbetrag des § 33a Abs. 1 EStG nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. Der Kläger selbst hat jedoch nicht - auch nicht in der Revisionsinstanz - dargetan, daß ihm wegen der schweren Nervenkrankheit seiner früheren Ehefrau neben den typischen Unterhaltskosten und neben den Kosten für deren Krankenversicherung weitere besondere Aufwendungen entstanden sind.

Das FG hat auch mit zutreffender Begründung eine Berücksichtigung der Aufwendungen des Klägers für die Krankenversicherung seiner geschiedenen Ehefrau als außergewöhnliche Belastung abgelehnt. Die Aufwendungen des Klägers für die Erstattung der Krankenversicherungsbeiträge seiner geschiedenen Ehefrau sind den typischen Kosten des Unterhalts zuzurechnen. Der Umstand, daß der Kläger diese Kosten an seine geschiedene Ehefrau gesondert und in der von der Krankenkasse jeweils festgesetzten Höhe bezahlen muß, steht deren steuerlicher Beurteilung als typische Unterhaltsaufwendungen nicht entgegen. Es macht wirtschaftlich keinen Unterschied, ob ein Steuerpflichtiger die Kosten für die Krankenversicherung eines Unterhaltsberechtigten - wie allgemein üblich - pauschal mit den Unterhaltszahlungen entrichtet oder auf Einzelnachweis des Unterhaltsberechtigten in schwankender Höhe bezahlt. Eine Berücksichtigung dieser Aufwendungen kommt wegen des Abzugsverbots des § 33a Abs. 5 EStG nicht in Betracht.

 

Fundstellen

Haufe-Index 70717

BStBl II 1974, 86

BFHE 1974, 547

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