BFH Urteil vom 31.07.1984 - IX R 3/79

Leitsatz (amtlich)

Gewähren sich Bauherren - teilweise unter Einschaltung ihrer Ehegatten - reihum zu denselben Bedingungen gleich hohe Darlehen nach § 17 Abs. 2 BerlinFG, so liegt darin ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts, der zur Versagung der Tarifvergünstigung nach § 17 Abs. 2 BerlinFG führt.

Normenkette

BerlinFG § 17 Abs. 2; StAnpG § 6; AO 1977 § 42

Verfahrensgang

FG Berlin

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) hatte mit Vertrag vom 10. August 1976 Frau A ein mit 6,5 v. H. verzinsliches Darlehen über 80 000 DM gemäß § 17 Abs. 2 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) gegeben. Aufgrund der vom Kläger vorgelegten vorläufigen Bescheinigung der Wohnungsbau-Kreditanstalt Berlin vom 7. Januar 1977, wonach das Darlehen zu den dem § 17 Abs. 2 und Abs. 3 Satz 1 BerlinFG entsprechenden Bedingungen gegeben und vom Bauherrn unverzüglich und unmittelbar für eine Baumaßnahme verwendet worden sei (§ 17 Abs. 7 BerlinFG), ermäßigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Einkommensteuer 1976 des Klägers um 16 000 DM (20 v. H. von 80 000 DM). Durch Bescheid vom 9. März 1978 setzte das FA die Einkommensteuer 1976 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf x DM fest.

Durch Rückfragen bei der Wohnungsbau-Kreditanstalt Berlin erfuhr das FA, daß es sich bei dem vom Kläger gewährten Darlehen um den Teil eines sog. Ring- und Kettengeschäfts gehandelt habe. Weitere Darlehen über 80 000 DM waren gemäß § 17 Abs. 2 BerlinFG zu denselben Bedingungen folgenden Personen gewährt bzw. von folgenden Personen zur Finanzierung von Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen in Anspruch genommen worden: Mit Vertrag vom 8. September 1976 von Frau B an den Kläger, mit Vertrag vom 4. Oktober 1976 von Herrn C an Herrn B (Ehemann von Frau B) und mit Vertrag vom 10. November 1976 von Herrn A (Ehemann von Frau A) an Frau C (Ehefrau von Herrn C). Einziger Zweck der umlaufenden Darlehensgewährungen war nach den unangefochtenen Feststellungen des Finanzgerichts (FG), in den Genuß der Steuervergünstigung des § 17 Abs. 2 BerlinFG zu kommen.

Durch Bescheid vom 20. Juni 1978 änderte das FA die Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977), wobei es den Vorbehalt der Nachprüfung aufrechterhielt. Es setzte die Einkommensteuer 1976 des Klägers auf y DM fest. Den Einspruch wies es als unbegründet zurück.

Das FG gab der Klage mit dem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1979, 585 veröffentlichten Urteil vom 23. Mai 1979 VI 347/78 statt. Es ist der Ansicht: Der Kläger habe im Kalenderjahr 1976 unbestreitbar den Tatbestand des § 17 Abs. 2 BerlinFG formell erfüllt. Das Gericht verkenne ebensowenig wie das FA, daß der Kläger durch die hier getroffenen Vereinbarungen im Jahre 1976 im Ergebnis seine eigenen Baumaßnahmen mit eigenen Mitteln bezahlt habe und daß er und die an dem Ring- oder Kettengeschäft beteiligten insgesamt sieben Personen die Darlehensverträge nur geschlossen und erfüllt hätten, um die Vergünstigung des § 17 BerlinFG zu erhalten. Gleichwohl liege darin kein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 AO 1977). Was als Mißbrauch im Sinne dieser Vorschrift zu beurteilen sei, müsse am Zweck des Gesetzes gemessen werden. Werde dieser Zweck mit einer wenn auch noch so ungewöhnlichen Gestaltung erreicht, könne kein Mißbrauch vorliegen. Einziger Zweck des § 17 Abs. 2 BerlinFG sei, mit einem erheblichen steuerlichen Anreiz Baumaßnahmen in Berlin zu fördern. Sein Ziel werde - bei Vergabe verzinslicher Darlehen - immer schon dann erreicht, wenn Baumaßnahmen der in der Vorschrift bezeichneten Art in Gang gesetzt würden. Wegen Fehlens des Kreditaufnahmeverbots für verzinsliche Darlehen wäre es dem Kläger nicht verwehrt gewesen, ein Berlin-Darlehen aus einem gleichhohen, zur Darlehenshingabe eigens aufgenommenen Bankkredit zu geben und damit die Kette gegenüber der vorliegenden Fallgestaltung noch zu verkürzen.

Mit der Revision rügt das FA unrichtige Anwendung des § 17 Abs. 2 BerlinFG. Es macht geltend, durch die Vorschrift des § 17 Abs. 2 BerlinFG solle mittelbar der Wohnungsbau, unmittelbar jedoch die Darlehenshingabe zur Finanzierung von bestimmten Investitionen in Berlin (West) gefördert werden. Da nicht der Bau, sondern die Darlehenshingabe durch § 17 BerlinFG begünstigt werde, sei ein für die Steuerbegünstigung erforderliches Merkmal nicht gegeben, wenn mehrere Bauherren sich reihum Darlehen in derselben Höhe gewährten. In diesem Fall sei es zu keiner Darlehensgewährung gekommen; denn jeder Bauherr baue - wirtschaftlich gesehen - mit eigenen Mitteln. Da die Zielsetzungen des § 17 BerlinFG und des (ab dem Veranlagungszeitraum 1981 außer Kraft getretenen) § 7c des Einkommensteuergesetzes (EStG) übereinstimmten, sei entsprechend dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7. Juli 1953 I 57/53 U (BFHE 57, 700, BStBl III 1953, 268 ) bei wechselseitiger Darlehensgewährung - soweit die Darlehen sich gegenseitig ausglichen - die entsprechende Steuervergünstigung nicht zu gewähren.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Er führt aus: Da eine Darlehensaufnahme zur Gewährung von Darlehen nach § 17 Abs. 2 BerlinFG unschädlich sei, könne es rechtlich keinen Unterschied machen, ob die Darlehensgewährung durch eine Bank finanziert werde oder durch gegenseitige Darlehen. Der Sinn und Zweck des Gesetzes werde durch die vorgenommenen Baumaßnahmen erfüllt.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Er vertritt die Auffassung: Die rein formale Betrachtung des FG trage dem wirtschaftlichen Gehalt des zugrundeliegenden Sachverhalts nicht ausreichend Rechnung. Bei wirtschaftlicher Betrachtung stelle sich der wirkliche Sachverhalt so dar, daß die an dem Ringgeschäft beteiligten Bauherren ihre Baumaßnahmen mit eigenen Mitteln finanziert hätten. Die abgeschlossenen Darlehensverträge seien deshalb steuerlich unbeachtlich. Gehe man allerdings von der formalen bürgerlich-rechtlichen Gültigkeit der Darlehensverhältnisse aus, so stelle die vom Kläger im Zusammenwirken mit anderen gewählte Gestaltung der Darlehensgewährung im Rahmen eines sog. Ringgeschäfts jedenfalls einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten dar. Die Förderung von Baumaßnahmen in Berlin sei nicht ausschließlicher Zweck des § 17 Abs. 2 BerlinFG. Dem Gesetzgeber sei es vielmehr auch darauf angekommen, die Bereitschaft privater Kapitalgeber, Kredite für den Berliner Wohnungsbau zur Verfügung zu stellen, durch steuerliche Anreize zu fördern. Die Entstehungsgeschichte des § 17 Abs. 2 BerlinFG bestätige dies eindeutig (BT-Drucks. IV/435 S. 11). Zwar hätte der Kläger wegen des Verzichts des Gesetzgebers auf das Kreditaufnahmeverbot bei Anwendung des § 17 Abs. 2 BerlinFG das Darlehen aus einem gleich hohen, zur Darlehenshingabe eigens aufgenommenen Bankkredit geben können. § 17 Abs. 2 BerlinFG begünstige jedoch nur Darlehen, die als Fremdmittel oder in Ergänzung zu Eigenmitteln zu den begünstigten Baumaßnahmen in Berlin verwendet würden. Bei dem Ringgeschäft würden jedoch letztlich nur Eigenmittel ausgetauscht, was als mißbräuchliche Gestaltung zur Umgehung des § 17 Abs. 2 BerlinFG zu werten sei. Die Steuerermäßigung nach § 17 Abs. 2 BerlinFG werde immer dann mißbräuchlich in Anspruch genommen, wenn nicht zusätzliche Darlehen zur Finanzierung von Baumaßnahmen in Berlin gewährt würden, sondern die Darlehensgewährung sich wechselseitig vollziehe.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA den Einkommensteuerbescheid 1976 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geändert und darin die Einkommensteuer 1976 auf z DM festgesetzt. Der Kläger hat diesen Änderungsbescheid gemäß §§ 68, 123 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gemacht.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

1. Gegenstand des Verfahrens ist aufgrund der im Revisionsverfahren abgegebenen Erklärung des Klägers der Einkommensteuerbescheid 1976 vom 29. August 1979 (§§ 68, 121, 123 Satz 2 FGO). Der Senat hält es nicht für geboten, nach § 127 FGO das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen; denn die Streitsache ist spruchreif. Hinsichtlich des Streitpunkts - Gewährung der Tarifvergünstigung nach § 17 Abs. 2 BerlinFG - sind die tatsächlichen Grundlagen durch den neuen Bescheid nicht berührt worden (vgl. BFH-Urteile vom 29. März 1973 IV R 158/68, BFHE 109, 47, BStBl II 1973, 489 , und vom 26. Oktober 1973 VI R 144-145/70, BFHE 110, 401, BStBl II 1974, 34 ).

2. Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Das FG hat zu Unrecht die Einkommensteuer 1976 des Klägers nach § 17 Abs. 2 BerlinFG ermäßigt. Die vom Kläger im Zusammenwirken mit anderen Bauherren und deren Ehegatten gewählte Gestaltung der Reihumhingabe bzw. -aufnahme eines Darlehens nach § 17 Abs. 2 BerlinFG stellt einen Rechtsmißbrauch i. S. des § 6 Abs. 1 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) dar. Daß das FG seiner Entscheidung den erst ab 1. Januar 1977 geltenden § 42 AO 1977 (§ 415 Abs. 1 AO 1977) zugrunde gelegt hat, stellt keine fehlerhafte Rechtsanwendung dar; denn der Regelungsinhalt des § 6 Abs. 1 StAnpG ist mit dem des § 42 Satz 1 AO 1977 insoweit identisch, als es - wie im Streitfall - um die Frage des Mißbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts geht (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., Bd. II, § 42 AO 1977 Tz. 32, und Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung (AO 1977)/Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., § 42 AO 1977 Tz. 1 Abs. 4).

Nach § 17 Abs. 2 BerlinFG ermäßigt sich bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die verzinsliche Darlehen mit einer Laufzeit von mindestens 25 Jahren zur Förderung des Baues, des Umbaues, der Erweiterung, der Modernisierung und der Instandsetzung von Gebäuden in Berlin (West) gewähren, bei Vorliegen weiterer hier nicht streitiger Voraussetzungen die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum der Hingabe um 20 v. H. der hingegebenen Darlehen. Hierbei ist es unschädlich, daß das Darlehen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufnahme eines Kredits steht (§ 17 Abs. 3 Satz 2 BerlinFG).

Der Senat geht mit dem FG davon aus, daß die Darlehensgewährung bürgerlich-rechtlich (§§ 607 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) wirksam sind und - entgegen der Ansicht des BMF - auch bei wirtschaftlicher Sachverhaltsbeurteilung die Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 und 3 BerlinFG erfüllen. Für die Besteuerung ist die bürgerlich-rechtliche Gestaltung maßgebend, wenn sie ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt wird (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 11. Oktober 1983 VIII R 61/81, BFHE 140, 177, BStBl II 1984, 267 ; Beisse, Die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Auslegung der Steuergesetze in der neueren deutschen Rechtsprechung, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1981, 1 f. unter E). Der Darlehensvertrag zwischen dem Kläger und Frau A ist kein Scheingeschäft i. S. des § 117 BGB, das nach § 5 Abs. 1 StAnpG (jetzt § 41 Abs. 2 AO 1977) für die Besteuerung unerheblich wäre; denn das mit der Darlehensgewährung verfolgte Ziel, die Steuerschuldermäßigung nach § 17 Abs. 2 BerlinFG zu erhalten, war nur bei Rechtsgültigkeit des Darlehens zu erreichen. Für Umgehungsgeschäfte ist es gerade kennzeichnend, daß das erklärte Geschäft dem Parteiwillen entspricht (vgl. BFH-Bescheid vom 10. September 1959 und Urteil vom 22. Januar 1960 V 52/56 S, BFHE 70, 299, BStBl III 1960, 111 , 112 rechte Spalte; BFH-Urteile vom 11. Februar 1965 V 37/63 U, BFHE 82, 67, BStBl III 1965, 270 , und vom 20. Oktober 1965 II 119/62 U, BFHE 83, 545, BStBl III 1965, 697 ). Nach der Bescheinigung der hierfür zuständigen Wohnungsbau-Kreditanstalt Berlin ist der Darlehensvertrag auch tatsächlich durchgeführt worden.

Dem Kläger steht die Steuerbegünstigung des § 17 Abs. 2 BerlinFG jedoch trotz bürgerlich-rechtlich wirksamer Vereinbarungen nicht zu, weil sie eine mißbräuchliche Gestaltung zum Zweck der unangemessenen Erlangung von Steuervergünstigungen darstellen. § 6 Abs. 1 StAnpG schreibt vor, daß durch Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts die Steuerpflicht nicht umgangen oder gemindert werden kann. Eine Umgehung in diesem Sinne liegt nach der Rechtsprechung des BFH dann vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1983 VIII R 173/83, BFHE 140, 440, BStBl II 1984, 428 ; vom 20. November 1980 IV R 81/77, BFHE 132, 89, BStBl II 1981, 223 ; vom 4. August 1977 IV R 57/74, BFHE 123, 50, BStBl II 1977, 843 , und vom 11. Juli 1973 I R 144/71, BFHE 109, 566, BStBl II 1973, 806 ). Diese Rechtsgrundsätze gelten auch dann, wenn eine unangemessene Gestaltung für die Verwirklichung des Tatbestandes einer begünstigenden Gesetzesvorschrift gewählt wird (vgl. Kruse, Steuerumgehung zwischen Steuervermeidung und Steuerhinterziehung, Steuerberater-Jahrbuch - StbJb - 1978/79, 443, 454, mit weiteren Hinweisen). Davon ist hier auszugehen.

Zwar räumt § 17 Abs. 2 BerlinFG wegen der Befreiung vom Kreditaufnahmeverbot bei der Gewährung verzinslicher Darlehen einen sehr weiten Gestaltungsspielraum ein. Dieser ist aber dort überschritten, wo eine Gestaltung gewählt wird, die nicht mehr mit dem Gesetzeszweck übereinstimmt, sondern nur darauf abstellt, unter Umgehung des Begünstigungszwecks den steuerlichen Vorteil zu erlangen.

Wie sich aus dem zeitlichen Zusammenhang der abgeschlossenen Darlehensverträge ergibt, standen jedem der Bauherren die Mittel von 80 000 DM für seine Baumaßnahmen entweder selbst oder vom Ehegatten zur Verfügung. Die Reihumhingabe dieser Mittel durch den Kläger bzw. durch die jeweiligen Ehegatten der anderen Bauherren als Darlehen und die Reihumaufnahme gleich hoher Darlehen durch den Kläger bzw. die anderen Bauherren für die Baumaßnahmen sind wirtschaftlich unverständlich. Einleuchtende Gründe für diese Maßnahmen sind nicht ersichtlich; denn die Darlehen unterscheiden sich weder in der Höhe noch hinsichtlich der Darlehensbedingungen, so daß im Ergebnis keine wirtschaftliche Veränderung eingetreten ist. Daß die Ehegatten mitgewirkt haben, kann zu keiner anderen Beurteilung führen. Auch insofern sind keine wirtschaftlich vernünftigen Gründe dargelegt worden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1983 V R 169/75 unter 3b) 2. Absatz am Ende, BFHE 140, 354, 362, BStBl II 1984, 388 , 392 rechte Spalte). Interessengegensätze zwischen den Ehegatten sind weder vorgetragen noch ersichtlich.

Diese dem wirtschaftlichen Sachverhalt unangemessene Gestaltung entspricht nicht mehr dem Sinn des § 17 Abs. 2 BerlinFG. Aus der Gesetzesfassung ergibt sich, daß die Zurverfügungstellung von Kapital für Baumaßnahmen in Berlin von dritter Seite, nicht vom Bauherrn begünstigt werden soll. Für Bauherren enthielten die §§ 14, 14a und 15 BerlinFG i. d. F. der Bekanntmachung vom 18. Februar 1976 (BGBl I 1976, 353, BStBl I 1976, 102) steuerliche Vergünstigungen für das Streitjahr. Zweck des § 17 Abs. 2 BerlinFG ist - wie die Entstehungsgeschichte belegt -, daß für den Berliner Wohnungsbau zusätzliches Kapital bereitgestellt wird. Die Vorschrift geht ursprünglich zurück auf § 14c Abs. 2 BerlinFG i. d. F. des Gesetzes zur Änderung und Ergänzung des BerlinFG und des Steuererleichterungsgesetzes für Berlin (West) vom 26. Juli 1962 (BGBl I 1962, 481, BStBl I 1962, 986). Nach der Gesetzesbegründung wollte der Gesetzgeber einen steuerlichen Anreiz für private Kapitalgeber schaffen, dem Berliner Wohnungsbau zusätzliche Mittel durch Kreditgewährung zuzuführen (BT-Drucks. IV/435 S. 11 und 16).

Demgegenüber ist im vorliegenden Fall für die Bauvorhaben nicht zusätzliches Kapital zur Verfügung gestellt worden, sondern durch die Reihumgewährung der Darlehen ist im Ergebnis jedes einzelne Bauvorhaben mit den eigenen Mitteln des Bauherrn, nicht aber durch die eines anderen Kapitalgebers finanziert worden.

Im übrigen wird durch eine derartige Gestaltung im Ergebnis auch die Bindungswirkung des § 17 Abs. 3 Satz 3 BerlinFG unterlaufen. Denn die Steuerermäßigung wird nach § 17 Abs. 3 Satz 3 BerlinFG unter der Bedingung gewährt, daß das Darlehen nicht vorzeitig zurückgezahlt wird. Die vorzeitige Rückzahlung ist nur dann unschädlich, wenn sie nach Ablauf von 10 Jahren seit der Hingabe des Darlehens aufgrund einer Kündigung oder Teilkündigung des Schuldners stattfindet. Als Folge der Reihumhingabe des gleich hohen Darlehens zu denselben Bedingungen stellt sich die Darlehensaufnahme durch den Kläger im Ergebnis so dar, als hätte er das von ihm gewährte Darlehen vorzeitig zurückerhalten.

Mit der hier vertretenen Auffassung steht der Senat in Einklang mit der einhellig in der Literatur vertretenen Meinung (Söffing in Sönksen/Söffing, Berlinförderungsgesetz, § 17 Rdnr. 25 i. V. m. § 16 Rdnr. 44; Wüst/Murawo in Rädler/Raupach, Handbuch der steuerbegünstigten Kapitalanlagen 1973, S. 504; Kaligin, Die Wirtschaftsprüfung 1983, 180; Kottke, Betriebs-Berater 1983, 1146).

Die nach § 6 Abs. 2 StAnpG vorzunehmende Sachverhaltsfiktion einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung führt dazu, daß der Kläger kein Darlehen gewährt hat, das den Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 und 3 BerlinFG entspricht. Die Steuerschuldermäßigung entfällt damit.

Fundstellen

Haufe-Index 426033

BStBl II 1985, 33

BFHE 1985, 347