BFH Urteil vom 30.10.1964 - III 258/61 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer, Verfahrensrecht, Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Eigenanteile einer Gesellschaft, die zur Einziehung bestimmt sind, sind bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Gesellschaft außer Ansatz zu lassen; die übrigen Eigenanteile sind anzusetzen.

Ob Eigenanteile zur Einziehung bestimmt sind, ist im Verfahren über die Einheitswertfeststellung des Betriebsvermögens der Gesellschaft zu entscheiden.

Der durch einheitliche und gesonderte Feststellung des gemeinen Wertes von Gesellschaftsanteilen festgesetzte Wert gilt sowohl für Anteile, die sich im Besitze Dritter befinden (Fremdanteile), als auch für Anteile, die die Gesellschaft selbst besitzt (Eigenanteile).

AO §§ 215 Abs. 1, 220 Ziff. 2 und 4, 232, Abs. 2; BewG §§ 10, 13 Abs. 2, 66 Abs. 3; BewDV §§ 64 ff.;

Normenkette

BewG §§ 10, 9, 13 Abs. 2, § 11/2, § 66/3, § 109/3; BewDV § 64; AO § 215 Abs. 1, § 220/2, § 220/4, § 232 Abs. 2

Tatbestand

Die Anschlußbeschwerdeführerin ist Rechtsnachfolgerin einer Handelsgesellschaft mbH. Die GmbH wurde durch Beschluß der Gesellschafterversammlung mit Wirkung vom 1. Januar 1959 in eine OHG umgewandelt; diese ist die Anschlußbeschwerdeführerin des anhängigen Rechtsbeschwerdeverfahrens. Die GmbH war mit einem Stammkapital von 20.000 DM gegründet worden. Durch notariellen Vertrag erwarb sie den Geschäftsanteil ihrer damaligen Hauptgesellschafterin, ebenfalls einer GmbH, zum Nennwert von 12.000 DM zuzüglich der Notariatskosten von 209 DM und zuzüglich der Börsenumsatzsteuer von 90 DM, insgesamt also gegen ein Gesamtentgelt von 12.299 DM.

Das Finanzamt stellte den gemeinen Wert zum 31. Dezember 1956 für 100 DM Nennkapital auf 4.431 DM einheitlich und gesondert fest. Dieser Bescheid wurde unanfechtbar. Mit diesem gemeinen Werte erfaßte das Finanzamt bei der Feststellung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebes auf den 1. Januar 1957 auch die eigenen Anteile der GmbH (4434.431 X 120 =), also mit 531.720 DM. Der Einheitswert beträgt hiernach 1.166.000 DM.

Die Anschlußbeschwerdeführerin vertrat demgegenüber die Ansicht, die eigenen Anteile müßten bei der Ermittlung des Betriebsvermögens der GmbH außer Ansatz bleiben. Die eigenen Anteile seien zur Einziehung bestimmt gewesen. Die Einziehung sei unterblieben, weil dann das nach § 5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) vorgeschriebene Stammkapital von 20.000 DM nicht mehr vorgelegen hätte und deshalb eine Erhöhung des Stammkapitals notwendig geworden wäre. Eine Erhöhung des Stammkapitals habe man vermeiden wollen, da man befürchtet habe, das Finanzamt werde die Erhöhung des Stammkapitals in irgendeiner Form als verdeckte Gewinnausschüttung behandeln. Man habe auch damit gerechnet, durch die Umwandlung der GmbH in eine OHG würden die eigenen Anteile beseitigt werden. Die eigenen Anteile seien auch nicht zum Verkauf bestimmt gewesen, weil der Gewinn der Gesellschaft fast ausschließlich durch persönliche Leistungen der beiden geschäftsführenden Gesellschafter erwirtschaftet worden sei.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Mit der Berufung trug die Anschlußbeschwerdeführerin ergänzend vor, ein Verkauf der eigenen Geschäftsanteile sei für die GmbH wegen der besonderen Lage auf ihrem Marktgebiet unmöglich gewesen. Sie hätte bei einer Veräußerung der eigenen Anteile befürchten müssen, an einen Mittelsmann eines der großen Konzerne zu geraten oder einem späteren Weiterverkauf der Anteile an einen Konzern dieser Art zusehen zu müssen. Diese Konzerne seien aber im Hinblick auf den erfolgreichen Preiskampf der Außenseiter, deren größter am Ort des Betriebssitzes sie selbst sei, bemüht, diese mit allen Mitteln auszuschalten. Es habe daher für die GmbH eine Existenzfrage dargestellt, einen Verkauf der eigenen Anteile unter allen Umständen zu verhüten.

Die Vorinstanz stellte den Einheitswert für die GmbH auf den 1. Januar 1957 auf 647.000 DM fest und bewertete dabei die eigenen Anteile der GmbH mit 12.299 DM. Zur Begründung führte die Vorinstanz im wesentlichen aus: Die rechtskräftige gesonderte Feststellung des gemeinen Wertes der Anteile habe sich nur auf die den Gesellschaftern zustehenden Anteile von 8.000 DM bezogen, stehe aber einer anderen Bewertung der Eigenanteile nicht entgegen. Der Wert der eigenen Anteile müsse deshalb nach § 13 BewG ermittelt werden. Hierbei könne der Wert der GmbH-Anteile, die sich im Besitze der Gesellschafter befänden, nicht berücksichtigt werden. Die einer Kapitalgesellschaft zustehenden eigenen Anteile seien ihrer Art und ihrem Werte nach andere Wirtschaftsgüter als Anteile Dritter am Gesellschaftsvermögen. Die wirtschaftliche Bedeutung des Besitzes eigener Anteile bestehe für eine Kapitalgesellschaft insbesondere in der Chance einer leichteren Selbstfinanzierung und einer erleichterten Kapitalverstärkung. Diese Chance sei als bewertungsfähiges Wirtschaftsgut dann anzusehen, wenn - wie im Streitfalle - die Kapitalgesellschaft für den Erwerb der eigenen Anteile Ausgaben gemacht habe und die mit dem Erwerb der Chance verbundenen Möglichkeiten am Feststellungszeitpunkt noch nicht fortgefallen seien. Beide Voraussetzungen seien hier zu bejahen. Die Bedenken der Anschlußbeschwerdeführerin, jeder neue Kapitalgeber hätte ein Strohmann der großen Konzerngesellschaften sein können, seien in diesem Zusammenhang nicht schlüssig und nicht überzeugend. Der sich hieraus möglicherweise ergebenden Gefahr hätte durch gesellschaftsvertragliche Sicherung eines beherrschenden Einflusses zugunsten der beiden Anteilsinhaber oder durch den Erwerb der Anteilsmajorität durch diese begegnet werden können. Der Wert der eigenen Anteile könne regelmäßig nicht mit dem Verkaufspreis der Fremdanteile gleichgesetzt werden, sondern müsse niedriger liegen. Eine Ausnahme hiervon bestünde nur bei marktgängigen Aktien oder Anteilen größerer Unternehmungen, bei denen die Verkaufschance als so sicher angesehen werden könne, daß die eigenen Anteile geradezu flüssige Mittel darstellten. Das setze aber voraus, daß der übliche Kurs durch Verkauf eigener Anteile nicht beeinflußt werde. Abschn. 11 Abs. 2 der Verwaltungsanordnung zur Bewertung nichtnotierter Aktien und Anteile - AntBewR 1957 - vom 28. Januar 1958 (BStBl 1958 I S. 25) entspreche nicht dem geltenden Recht. Die Möglichkeit eines Erwerbes der Anteile durch Dritte für 531.000 DM sei nur als unwahrscheinliche Hoffnung, nicht aber als Wert eines Wirtschaftsgutes anzusehen.

Zur Begründung der Rb. wird vorgetragen, der gemeine Wert der Anteile sei unanfechtbar festgestellt und müsse bei der Einheitswertfeststellung der GmbH berücksichtigt werden. Das Finanzgericht habe das Ergebnis einer zwischenzeitlich durchgeführten Betriebsprüfung unbeachtet gelassen. Hiernach ergebe sich eine Erhöhung des Aktivvermögens um 7.112 DM.

Die Rechtsnachfolgerin der GmbH hat sich der Rb. des Vorstehers des Finanzamts angeschlossen und beantragt, den Einheitswert auf 635.000 DM festzustellen und somit die eigenen Anteile nicht zu berücksichtigen. Zur Begründung der Anschlußbeschwerde wird ausgeführt: Eigene Anteile einer GmbH, deren Nennwert 25 v. H. des Stammkapitals oder mehr betragen, hätten regelmäßig einen anderen (niedrigeren oder keinen) gemeinen Wert als die Anteile im Fremdbesitz. Die einheitliche und gesonderte Feststellung des gemeinen Wertes nach §§ 64 ff. BewDV könne sich nur auf sämtliche Fremdanteile und solche Eigenanteile beziehen, die insgesamt weniger als 25 v. H. des Stammkapitals betrügen. Das Verwaltungsgericht habe auch wider den klaren Inhalt der Akten verstoßen. Obwohl im Berufungsverfahren vorgetragen worden sei, die Gesellschafter seien nicht in der Lage, die restlichen Anteile zu erwerben, habe die Vorentscheidung angeführt, der Gefahr der Einflußnahme der konkurrierenden Gesellschaften könne durch den Erwerb der Anteilsmajorität durch die Gesellschafter begegnet werden. Die Vorinstanz habe auch nicht aufgeklärt, ob die eigenen Anteile zur Einziehung bestimmt gewesen und ob eine gesellschaftsvertragliche Sicherung gegen das Eindringen unerwünschter Dritter in die GmbH gesellschaftsrechtlich überhaupt möglich und zulässig gewesen sei.

Entscheidungsgründe

Die Rb. und die Anschlußbeschwerde führen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz zur erneuten Entscheidung.

Nach der Entscheidung des erkennenden Senats III 451/58 U vom 22. April 1960 (BStBl 1960 III S. 364, Slg. Bd. 71 S. 304) sind Eigenanteile einer Gesellschaft, die nicht zur Einziehung bestimmt sind und bereits im Verkehr waren, als Wirtschaftsgüter bei der GmbH zu bewerten. Mit dieser Entscheidung hat der Senat die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs aufrechterhalten. Hiernach sind Eigenanteile an einer GmbH ebenso wie Fremdanteile Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Sinne von § 13 Abs. 2, § 66 Abs. 3, § 69 und § 70 BewG in der am Stichtag geltenden Fassung. Sie sind als bewertungsfähige Wirtschaftsgüter anzusehen, wenn sie jederzeit veräußert werden können. Für den Erwerber des GmbH-Anteiles ist es belanglos, ob er den Anteil von der Gesellschaft oder von einem Gesellschafter erwirbt. Er wird in beiden Fällen denselben Preis bewilligen. Der Gesellschaftsanteil bleibt bei seinem Erwerb durch die Gesellschaft bestehen (vgl. Entscheidung des Reichsgerichts in Juristische Wochenschrift 1931 S. 2975), er verliert insbesondere nicht seine Selbständigkeit und seine Veräußerlichkeit. Nach dieser Rechtsprechung behält der Eigenanteil seine Eigenschaft als marktgängiges Wertpapier, wenn die Gesellschaft den Eigenanteil durch Verkauf wieder zu Geld machen kann; demgegenüber tritt der durch den Eigenerwerb bedingte Verlust der wirtschaftlichen Rechte (Ruhen des Stimmrechts, der Gewinnanteilsberechtigung und des Rechtes der Beteiligung am Auflösungserlös) in den Hintergrund (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs III 42/41 vom 26. Februar 1942, RStBl 1942 S. 586; III 166/41 vom 28. Juli 1943, RStBl 1943 S. 807). An diesen Grundsätzen hält der Senat fest.

Die Anschlußbeschwerde ist insoweit berechtigt, als sie rügt, die Vorinstanz hätte prüfen müssen, ob die Eigenanteile zur Einziehung bestimmt waren oder nicht. Die Bindungswirkung des einheitlichen und gesonderten Feststellungsverfahrens (vgl. nachstehend unter Ziff. 2) erschöpft sich in dem festgestellten gemeinen Wert für 100 DM Nennkapital. Die Bindungswirkung tritt nicht ein hinsichtlich von Anteilen, die zur Einziehung bestimmt sind. Insoweit handelt es sich um die Prüfung von besonderen Verhältnissen bei der Gesellschaft, die nicht Gegenstand des einheitlichen und gesonderten Feststellungsverfahrens sind. Zu Recht enthält deshalb Abschn. 11 Abs. 2 Satz 2 AntBewR 1957 die Verwaltungsanweisung, eigene Aktien und Anteile, die von der Gesellschaft dazu bestimmt sind, eingezogen zu werden, bei der Ermittlung des Betriebsvermögens der Gesellschaft außer Ansatz zu lassen. Die Vorinstanz hat nunmehr zu prüfen, ob die Eigenanteile der Anschlußbeschwerdeführerin ihre Eigenschaft als umlauf- und bewertungsfähige Wirtschaftsgüter in der Hand der Gesellschaft deswegen verloren hatten, weil sie offensichtlich zur Einziehung bestimmt waren. Hierbei wird die Vorinstanz die Ausführungen des Reichsfinanzhofs im Urteil III 92/41 vom 26. Februar 1942 (RStBl 1942 S. 610) zu beachten haben. Danach wird ein Eigenanteil, d. h. ein bewertungsfähiges Wirtschaftsgut, nicht dadurch wertlos, daß die Absicht fehlt, es in Geld umzusetzen. Sollten die damals im Besitz der GmbH befindlichen Eigenanteile nach den neuerlichen Feststellungen der Vorinstanz am Stichtage zur Einziehung bestimmt gewesen sein, so sind sie bei der Einheitswertfeststellung für das Betriebsvermögen der GmbH außer Ansatz zu lassen.

Sollten die Feststellungen jedoch ergeben, daß die Eigenanteile nicht zur Einziehung bestimmt waren, so ist über die Höhe ihrer Bewertung zu entscheiden. Alsdann stehen die Ausführungen des Vorstehers des Finanzamts zur Entscheidung. Dabei hat die Vorinstanz folgendes zu beachten:

Gemäß § 13 Abs. 2 BewG sind Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung mit dem gemeinen Wert (ß 10 BewG) anzusetzen, wenn sie - wie im Streitfalle - im Inland keinen Kurswert haben. Der gemeine Wert der Anteile ist gemäß § 220 Ziff. 2 und 4 AO in Verbindung mit §§ 64 ff. BewDV einheitlich und gesondert festzustellen. § 72 Abs. 1 1. Halbsatz BewDV bestimmt, daß der einheitliche Feststellungsbescheid für und gegen alle Personen wirkt, die Inhaber der Anteile sind. Im Streitfalle ist der gemeine Wert der Anteile mit 4.431 DM für je 100 DM Nennkapital festgestellt worden. Diese Feststellung wurde unanfechtbar. Da weder § 220 Ziff. 2 und 4 AO nach §§ 64 ff. BewDV, insbesondere § 72 BewDV, eine Unterscheidung zwischen Eigenanteilen und Fremdanteilen vorschreiben, ist der unanfechtbar festgestellte gemeine Wert von 4.431 DM je 100 DM Nennkapital, abgestellt auf den für den hier streitigen Einheitswert maßgebenden Stichtag (31. Dezember 1956, 1. Januar 1957) für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der GmbH bindend. Diese unanfechtbar gewordene Feststellung erstreckt sich daher auch auf die von der GmbH erworbenen Eigenanteile. Einwendungen hiergegen sind gemäß § 232 Abs. 2 AO in diesem Verfahren unzulässig. Lediglich die Frage, ob die Eigenanteile zur Einziehung bestimmt waren oder nicht, kann bei der Feststellung des Einheitswerts der Rechtsvorgängerin der Anschlußbeschwerdeführerin in diesem Verfahren geprüft werden (vgl. oben unter Ziff. 1).

Bei der Ermittlung des gemeinen Wertes der Anteile hat das Finanzamt die eigenen Anteile der GmbH außer Ansatz gelassen. Es ist damit nach den AntBewR 1957 verfahren (vgl. Abschn. 11 Abs. 1). Hiernach sind die eigenen Anteile, die eine Gesellschaft besitzt, bei der Ermittlung des Vermögenswerts nicht zu berücksichtigen. Das Vermögen der Gesellschaft ist sonach nur den Anteilen im Fremdbesitz gegenüberzustellen. Abgesehen davon, daß im vorliegenden Falle der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung des gemeinen Wertes der Anteile bereits unanfechtbar geworden ist, bestehen gegen eine solche Ermittlung des Vermögenswerts keine Bedenken. Die AntBewR 1957 folgen insoweit nur der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs. Der Reichsfinanzhof hat in der Entscheidung III 250/37 vom 29. Oktober 1937 (RStBl 1938 S. 58) ausgeführt: Die Eigenanteile müßten an sich theoretisch als Gesellschaftsvermögen bei der Ermittlung des Vermögenswerts berücksichtigt werden. Da sie wie Fremdanteile zu bewerten seien, würde auch für sie der gemeine Wert gelten. Dieser sei aber vorläufig unbekannt und in dem Verfahren zur Anteilsbewertung erst noch zu ermitteln. "Das würde aber eine verwickelte Berechnung erfordern, von der aus Zweckmäßigkeitsgründen abzusehen sein wird." Die Eigenanteile der Gesellschaft seien deshalb bei der Ermittlung des gemeinen Wertes der Anteile außer Ansatz zu lassen. Dieses Verfahren hat der Reichsfinanzhof in der Entscheidung III 166/41 vom 28. Juli 1943 (a. a. O.) bestätigt. Nach dem damaligen Sachverhalt befanden sich 50 v. H. der Gesellschaftsanteile der GmbH im Besitz der Gesellschaft.

Somit sind die Ausführungen des Vorstehers des Finanzamts als Beschwerdeführer über die Höhe der Bewertung der Eigenanteile, sofern eine solche zum Zuge kommt, richtig. Die Berücksichtigung der geltend gemachten Erhöhung des Aktivvermögens ist Angelegenheit der Vorinstanz.

Fundstellen

Haufe-Index 411417

BStBl III 1965, 40

BFHE 1965, 109

BFHE 81, 109