BFH Urteil vom 30.06.1989 - III R 149/85 (NV) | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Unterhaltsleistungen an mehrere im gemeinsamen Haushalt im Ausland lebende unterhaltsberechtigte Personen

Leitsatz (NV)

1. Unterhaltsleistungen eines Ehegatten an den von ihm nicht dauernd getrennt lebenden, nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen anderen Ehegatten können gem. § 33 a Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastung abziehbar sein (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 28. November 1988 GrS 1/87, BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164). Die Höhe des Abzugs hängt davon ab, mit welchem Anteil die vom Unterhaltsverpflichteten insgesamt geleisteten Unterhaltsbeträge auf seine Ehefrau entfallen.

2. Ist ein Unterhaltsverpflichteter außer Stande, allen bedürftigen Unterhaltsberechtigten Unterhalt zu gewähren, so ist bei der Anwendung des § 33 a Abs. 1 EStG die Regelung des § 1609 BGB über die Reihenfolge bei mehreren Bedürftigen zu beachten.

3. Die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen für den Unterhalt von anderen Personen als der Ehefrau und den Kindern des Unterhaltleistenden ist im allgemeinen nur insoweit anzuerkennen, als die Aufwendungen in einem angemessenen Verhältnis zum sog. Nettoeinkommen des Leistenden stehen und diesem nach Abzug der Unterhaltsleistungen noch die angemessenen Mittel zur Bestreitung des Lebensbedarfs für sich sowie ggf. für seine Ehefrau und seine Kinder verbleiben (sog. Opfergrenze, vgl. BFH-Urteil vom 4. April 1986 III R 245/83, BFHE 147, 231, BStBl II 1986, 852). Bei der Ermittlung der Opfergrenze ist Tz. 2.5.2 des Schreibens des BMF vom 27. Juli 1984 IV B 6-S 2352-16/84 (BStBl I 1984, 402) zu beachten.

4. Leistet ein Steuerpflichtiger an mehrere im gemeinsamen Haushalt lebende und gleichrangig unterhaltsberechtigte Personen einheitlich Unterhaltsbeträge, so sind diese nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bei Anwendung des § 33 a Abs. 1 EStG auf die Unterhaltsempfänger gleichmäßig nach Köpfen aufzuteilen. Voraussetzung ist dabei, daß die Unterhaltsempfänger nicht andere eigene Einkünfte und Bezüge haben, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind (Anschluß an BFH-Urteil vom 14. Mai 1982 VI R 136/80, BFHE 136, 213, BStBl II 1982, 776).

Normenkette

EStG § 33a Abs. 1

Verfahrensgang

Hessisches FG

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein jugoslawischer Staatsangehöriger, wohnte im Streitjahr 1982 in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) und bezog hier Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Seine Ehefrau lebte mit seinen sechs minderjährigen Kindern sowie seinen Eltern in einem gemeinsamen Haushalt in Jugoslawien. Im Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich 1982 machte der Kläger Unterhaltsleistungen an seine vorstehend genannten Angehörigen im Betrag von 9 500 DM als außergewöhnliche Belastung geltend; hiervon wurden 8 000 DM nachgewiesen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) errechnete die gesamten Unterhaltsleistungen des Klägers an seine Angehörigen in Jugoslawien mit 7 641 DM. Das FA lehnte es - auch im Einspruchsverfahren - ab, die Aufwendungen gemäß § 33 a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Es vertrat die Auffassung, die Aufwendungen seien durch die Mindestunterhaltsbeträge für die Ehefrau und die sechs Kinder aufgezehrt, so daß Unterhaltsleistungen an die Eltern des Klägers nicht zu berücksichtigen seien. Dem Abzug von Unterhaltsaufwendungen an die Ehefrau stehe die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteil vom 22. Juni 1979 VI R 85/76, BFHE 128, 236, BStBl II 1979, 660) entgegen. Die Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen an die Kinder scheiterte daran, daß für diese ein Anspruch auf Kindergeld nach dem Bundeskindergeldgesetz (BKGG) bestehe.

Im Klageverfahren beantragte der Kläger, Unterhaltsleistungen an seine Eltern im Betrag von insgesamt 1 698 DM (2 x 1/9 von 7 641 DM) als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Zur Begründung seiner Entscheidung führte es u. a. aus: Bei einheitlichen Unterhaltszahlungen an mehrere Personen, die in einem gemeinsamen Haushalt leben, sei der Grundsatz der kopfmäßigen Aufteilung der Unterhaltsleistungen auf die Unterhaltsempfänger eine zutreffende und praktikable Auslegung des Gesetzes. Es sei jedoch nicht gerechtfertigt, die Rangfolge der Unterhaltsverpflichtungen nach bürgerlichem Recht bei der Aufteilung der Unterhaltsleistungen auf die Unterhaltsempfänger zu berücksichtigen. Dies werde der Typisierung des § 33 a Abs. 1 EStG nicht gerecht. Die gleichmäßige Pro-Kopf-Aufteilung entspreche den Familienverhältnissen in den Heimatländern der Gastarbeiter. Die Beträge flössen in einen Topf und würden gleichmäßig für den Unterhalt der Beteiligten verwendet.

Gegen das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1985, 560 veröffentlichte Urteil des FG wendet sich das FA mit der von der Vorinstanz wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger macht gegen die Revision geltend, die kopfmäßige Aufteilung der Unterhaltszahlungen sei rechtmäßig. Davon gehe auch die Finanzverwaltung in Tz. 2.4 des Schreibens des Bundesminister der Finanzen (BMF) vom 10. März 1986 VI B 6-S 2352-3/86 (BStBl I 1986, 117) aus. Die in diesem BMF-Schreiben erwähnte Sonderbehandlung der Unterhaltsleistungen an Kinder bis zur Vollendung des 16. Lebensjahres betreffe lediglich die Rechtslage ab dem 1. Januar 1986 und sei daher für den hier streitigen Zeitraum 1982 ohne Bedeutung.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zum Teil begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zu einer anderweitigen Festsetzung des Erstattungsbetrages.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig (§ 33 Abs. 2 EStG) Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung von Personen, für die im Veranlagungszeitraum weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf Kindergeld nach dem BKGG oder auf andere Leistungen für Kinder (§ 8 Abs. 1 BKGG) hat, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, daß die Aufwendungen, höchstens ein Betrag von 3 600 DM je Kalenderjahr, für jede unterhaltene Person vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr 1982 geltenden Fassung - im folgenden: EStG -). Gemäß § 33 a Abs. 1 Satz 4 zweiter Halbsatz EStG ist die Frage, ob sich der Kläger den Unterhaltsaufwendungen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, nach inländischen Maßstäben zu beurteilen. Im Streitfall ist der Kläger sämtlichen unterstützten Angehörigen gegenüber unterhaltspflichtig, seiner Ehefrau gemäß § 1360 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), seinen Kindern und Eltern gemäß § 1601 BGB. Sind mehrere Bedürftige vorhanden und ist der Kläger als Unterhaltsverpflichteter außerstande, allen Bedürftigen Unterhalt zu gewähren, ist die Regelung des § 1609 BGB über die Reihenfolge bei mehreren Bedürftigen zu beachten. Für den Streitfall bedeutet dies, daß vorrangig Ehefrau und Kinder des Klägers zu unterhalten sind.

2. Der erkennende Senat teilt nicht die Auffassung der Vorinstanz, die im Streitfall nachgewiesenen Zahlungen seien zum Teil als Unterhaltsleistungen des Klägers an seine Eltern gemäß § 33 a Abs. 1 EStG zu berücksichtigen.

Nach der Rechtsprechung des BFH wird die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen für den Unterhalt von anderen Personen als der Ehefrau und den Kindern des Unterhaltsleistenden im allgemeinen nur insoweit anerkannt, als die Aufwendungen in einem angemessenen Verhältnis zum sog. Nettoeinkommen des Leistenden stehen und diesem nach Abzug der Unterhaltsleistungen noch die angemessenen Mittel zur Bestreitung des Lebensbedarfs für sich sowie ggf. für seine Ehefrau und seine Kinder verbleiben (sog. Opfergrenze, vgl. z. B. Urteil vom 4. April 1986 III R 245/83, BFHE 147, 231, BStBl II 1986, 852, und Beschluß vom 3. Juni 1987 III R 49/86, BFHE 150, 41, BStBl II 1987, 629). Bei der Ermittlung der Opfergrenze ist Tz. 2.5.2 des Schreibens des BMF vom 27. Juli 1984 IV B 6-S 2352-16/84 (BStBl I 1984, 402) zu beachten. Danach beträgt die Opfergrenze 1 v. H. je volle 1 000 DM des Nettoeinkommens, höchstens 50 v. H. Dieser Vomhundertsatz ist um je fünf Punkte für die Ehefrau und jedes Kind, höchstens um 25 Punkte, zu kürzen (BFHE 147, 231, BStBl II 1986, 852).

Bei Anwendung dieser Grundsätze errechnet sich die Opfergrenze im Streitfall wie folgt:

Einnahmen des Klägers

Arbeitslohn 33 527 DM

Kindergeld 3 540 DM

Arbeitnehmersparzulage 163 DM

Steuererstattungen 2 469 DM 39 699 DM

Ausgaben des Klägers

Lohnsteuer 3 883 DM

Sozialabgaben 5 154 DM

Werbungskosten 8 921 DM 17 958 DM

Nettoeinkommen des Klägers 21 741 DM.

Bei einem Nettoeinkommen von rd. 21 741 DM und sieben vorrangig unterhaltsberechtigten Familienangehörigen (Ehefrau und sechs minderjährige Kinder) wird die Opfergrenze (21 v. H. ./. 25 v. H.) im Streitfall nicht überschritten. Eine Steuerermäßigung wegen der Unterhaltsleistungen an die Eltern des Klägers scheidet danach aus.

3. Der auf die Ehefrau des Klägers entfallende Anteil an den einheitlich geleisteten Unterhaltszahlungen beträgt 1 092 DM und ist gemäß § 33 a Abs. 1 EStG abziehbar.

a) Abweichend von der früheren Rechtsprechung des BFH (vgl. z. B. Urteil in BFHE 128, 236, BStBl II 1979, 660) hat der Große Senat des BFH mit Beschluß vom 28. November 1988 GrS 1/87 (BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164) entschieden, daß Unterhaltsleistungen eines Ehegatten an den von ihm nicht dauernd getrennt lebenden, nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen anderen Ehegatten als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 a Abs. 1 EStG abziehbar sein können. Die Höhe des Abzugs hängt im Streitfall davon ab, mit welchem Anteil die vom Kläger insgesamt geleisteten Unterhaltsbeträge auf seine Ehefrau entfallen.

h) Der Gesamtbetrag der einheitlich geleisteten Unterhaltszahlungen in Höhe von insgesamt 7 641 DM ist nur auf die Ehefrau des Klägers und seine sechs minderjährigen Kinder aufzuteilen, da wegen Nichtüberschreitens der sog. Opfergrenze (vgl. oben zu 2.) kein Anteil der Unterhaltsleistungen auf die Eltern des Klägers entfällt. Leistet ein Steuerpflichtiger an mehrere im gemeinsamen Haushalt lebende und gleichrangige unterhaltsbedürftige Personen einheitlich Unterhaltsbeträge, so sind diese nach der Rechtsprechung des BFH im Rahmen des § 33 a Abs. 1 EStG auf die Unterhaltsempfänger gleichmäßig nach Köpfen aufzuteilen. Voraussetzung ist dabei, daß die Unterhaltsempfänger nicht andere eigene Einkünfte und Bezüge haben, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind (Urteil vom 14. Mai 1982 VI R 136/80, BFHE 136, 213, BStBl II 1982, 776).

Wenn der erkennende Senat dieser Rechtsauffassung folgt, wird nicht verkannt, daß Erwachsene regelmäßig einen höheren Unterhaltsbedarf haben als Kinder. Dementsprechend wird auch im Zivilrecht (vgl. auch die unterhaltsrechtlichen Leitlinien des Oberlandesgerichts - OLG - Köln in Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1980, 1271; die sog. Düsseldorfer Tabelle in NJW 1980, 107) dem Ehegatten ein höherer Unterhalt als den Kindern zugebilligt. Der Unterhaltsanspruch von Kindern ist entsprechend deren Lebensalter in unterschiedlicher Höhe festgelegt.

Die Frage der Aufteilung einheitlich geleisteter Unterhaltsbeträge auf die einzelnen Unterhaltsempfänger ist in § 33 a Abs. 1 EStG nicht ausdrücklich geregelt. Diese Frage ist daher, wie bereits der VI. Senat in BFHE 136, 213, BStBl II 1982, 776 entschieden hat, nach dem Sinn und Zweck des § 33 a Abs. 1 EStG zu beantworten. Dabei ist zu beachten, daß der Gesetzgeber in § 33 a Abs. 1 EStG bewußt eine stark typisierende Regelung getroffen hat, um bei dem häufig vorkommenden Sachverhalt der Unterhaltsgewährung eine einheitliche und hinlänglich praktikable Besteuerung sicherzustellen. Bei der Aufteilung von Unterhaltsbeträgen, die einheitlich an in demselben Haushalt lebende Unterhaltsempfänger geleistet werden, ist insbesondere zu berücksichtigen, daß in § 33 a Abs. 1 EStG in den Fassungen vor dem Steuersenkungsgesetz 1986 /1988 vom 26. Juni 1985 - StSenkG 1986/1988 - (BGBl I 1985, 1153, BStBl I 1985, 391) die Unterhaltshöchstbeträge für alle Bedürftigen ohne Rücksicht auf deren persönlichen Verhältnisse und Lebensalter in gleicher Höhe festgelegt sind. Mit dieser sehr weitgehenden Typisierung hat der Gesetzgeber bewußt in Kauf genommen, daß die persönlichen Verhältnisse der einzelnen Unterhaltsempfänger und daraus folgend deren unterschiedlicher Unterhaltsbedarf nicht berücksichtigt werden kann. Diesem typisierenden Charakter der Vorschrift des § 33 a Abs. 1 EStG entspricht es, an mehrere Unterhaltsempfänger einheitlich erbrachte Unterhaltsleistungen ohne Rücksicht auf einen etwa unterschiedlichen Unterhaltsbedarf des einzelnen Unterhaltsempfängers gleichmäßig nach Köpfen aufzuteilen. Nach diesem Grundsatz verfährt die von der herrschenden Meinung im Schrifttum gebilligte Verwaltungspraxis (BFH-Urteil in BFHE 136, 213, BStBl II 1982, 776, mit weiteren Hinweisen; vgl. nunmehr auch Drenseck in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., § 33 a Anm. 2 g, sowie Herrmann /Heuer / Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 33 a EStG Rdnr. 53).

Dieser Beurteilung steht - jedenfalls für das Streitjahr - die Einführung unterschiedlicher Unterhaltshöchstbeträge (nur 2 484 DM für Minderjährige, im übrigen 4 500 DM) in § 33 a Abs. 1 EStG für Veranlagungszeiträume ab 1986 durch das StSenkG 1986/1988 (a.a.O.) nicht entgegen. Grund für die Gesetzesänderung war, daß nur für unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Kinder ein Kinderfreibetrag - und zwar in Höhe von 2 484 DM - in Betracht kommt (vgl. § 32 Abs. 2 und Abs. 6 EStG). Zur Berücksichtigung der Aufwendungen für Unterhalt und Berufsausbildung bei nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Kindern (sog. Auslandskindern) ist daher für Veranlagungszeiträume ab 1986 § 33 a Abs. 1 EStG anzuwenden. Nach der Begründung zu dem Entwurf des StSenkG (BTDrucks 10/2884 vom 21. Februar 1985 S. 105 zu Nr. 11 - zu Buchst. a -) war die Festsetzung des Unterhaltshöchstbetrages in § 33 a Abs. 1 Nr. 2 EStG i. d. F. des StSenkG 1986/1988 auf 2 484 DM für jede minderjährige unterhaltene Person im Hinblick darauf geboten, daß sich der Kinderfreibetrag, durch den der Unterhaltsbedarf eines Kindes ab 1986 typisierend berücksichtigt wird, ebenfalls auf 2 484 DM beläuft. Diese für Veranlagungszeiträume ab 1986 geltende differenzierende Typisierung des Unterhaltsbedarfs hat jedoch nach Auffassung des erkennenden Senats keine Auswirkung auf die Auslegung des § 33 a Abs. 1 EStG in den Fassungen vor dem StSenkG 1986/1988.

c) Die Ehefrau des Klägers und die sechs minderjährigen Kinder stehen in der Reihenfolge der Bedürftigen gleichrangig nebeneinander. Keinem dieser sieben vorrangig unterhaltsberechtigten und offensichtlich bedürftigen Unterhaltsempfänger sind andere eigene Einkünfte oder Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind, im Streitjahr zugeflossen. Es erscheint aus diesem Grund im Streitfall nicht geboten, von der gleichmäßigen, nach Köpfen erfolgenden Aufteilung der einheitlich gewährten Unterhaltsbeträge zugunsten der Ehefrau des Klägers abzuweichen. Bei Unterhaltsleistungen im Gesamtbetrag von 7 641 DM im Streitjahr entfällt auf die Ehefrau 1/7, das sind 1 092 DM.

Die Unterhaltsleistungen des Klägers an seine Kinder sind nicht gemäß § 33 a Abs. 1 EStG zu berücksichtigen, da für die Kinder im Streitjahr Anspruch auf Kindergeld nach dem BKGG bestand.

4. Die Vorentscheidung, der eine abweichende Rechtsauffassung zugrunde liegt, war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der Erstattungsbetrag errechnet sich nach obigen Grundsätzen wie folgt:

Zu versteuerndes Einkommen lt. Bescheid

über den Lohnsteuer-Jahresausgleich 10 683 DM

abzüglich als außergewöhnliche Belastung zu berücksich

tigende Unterhaltsleistungen an die Ehefrau 1 092 DM

zu versteuerndes Einkommen nach der

vorliegenden Entscheidung 9 591 DM

einbehaltene Lohnsteuer 3 883 DM

Lohnsteuer nach der vorliegenden Entscheidung 1 176 DM

Erstattungsbetrag 2 707 DM.

Im übrigen wird die Klage abgewiesen und die Revision zurückgewiesen.