BFH Urteil vom 29.03.1961 - IV 404/60 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Ein berufsmäßiger Konkurs- und Vergleichsverwalter sowie Sachverständiger im Sinne von § 75 KO übt keine freiberufliche Tätigkeit gemäß § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG aus, sondern verrichtet sonstige selbständige Arbeit im Sinne von § 18 Abs. 1 Ziff. 3 EStG.

Normenkette

EStG § 15/1, § 18 Abs. 1 Nrn. 1, 3

Tatbestand

Der Bg. ist berufsmäßiger Konkurs- und Vergleichsverwalter sowie Sachverständiger im Sinne von § 75 der Konkursordnung (KO). Streitig ist, ob seine Einkünfte aus dieser Tätigkeit solche aus sonstiger selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Ziff. 3 EStG oder aus freier Berufstätigkeit gemäß § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG sind und ob ihm demgemäß der Freibetrag gemäß § 18 Abs. 4 EStG 1955 zusteht.

Im Rahmen der von beiden Ehegatten beantragten uneingeschränkten Zusammenveranlagung versagte das Finanzamt den Freibetrag gemäß § 18 Abs. 4 EStG, weil es der Auffassung war, der Bg. übe keine freie Berufstätigkeit im Sinne von § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG aus, seine Einkünfte seien vielmehr unter § 18 Abs. 1 Ziff. 3 EStG einzuordnen.

Mit der nach erfolglosem Einspruch eingelegten Berufung hat der Bg. im wesentlichen folgendes geltend gemacht: Seine gesamte berufliche Tätigkeit entspreche der eines Buchsachverständigen im Sinne von § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG oder sei zumindest ein diesem ähnlicher Beruf. Sie erfordere erhebliche Rechtskenntnisse. Für die Ausübung seiner Tätigkeit seien Vorkenntnisse notwendig, die er sich durch wissenschaftliche Vorbildung erworben habe. So habe er mehrere Jahre die Handelshochschule als Gasthörer besucht. In den Jahren 1937 bis 1939 sei er Schüler der Kaufmannsschule der Deutschen Arbeitsfront gewesen. Die Bilanzbuchhalter- und die Wirtschaftsprüferprüfung habe er nur deshalb nicht ablegen können, weil er zur Wehrmacht eingezogen worden und erst 1948 aus der Gefangenschaft zurückgekehrt sei. Er habe außerdem an Oberlehrgängen für Buchhaltung und Bilanzlehre teilgenommen sowie an Berufspraktiken für Abschlußbuchhalter mitgewirkt. Aus seinem Gesamtvorbringen ergebe sich, daß seine Tätigkeit Begriffselemente der Berufe eines Steuerhelfers, eines Wirtschaftsprüfers, eines Betriebswirtschaftlers und auch eines Rechtsanwalts aufweise. Sie sei deshalb freiberuflich im Sinne von § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG; der Freibetrag gemäß § 18 Abs. 4 EStG stehe ihm somit zu.

Mit der Berufung hatte der Bg. im vollen Umfange Erfolg. Das Finanzgericht sah die gesamte Tätigkeit des Bg. als freiberuflich gemäß § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG an und billigte ihm den Freibetrag zu. Es führte im wesentlichen an: Entgegen der im Schrifttum vertretenen Auffassung, die die Konkursverwaltung zur Vermögensverwaltung rechne und unter § 18 Abs. 1 Ziff. 3 EStG einordne, sei das Gericht der Ansicht, daß die Berufstätigkeit des Konkurs- und Vergleichsverwalters mindestens in A. wegen der Ausgestaltung, die sie durch die Praxis des für das Konkurs- und Vergleichswesen zuständigen Amtsgerichts erfahren habe, den Berufen eines Buchsachverständigen, Rechtsanwalts und Steuerberaters tatsächlich ähnlich und deswegen als freiberuflich nach § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG anzuerkennen sei. Für diese Tätigkeit sei eine gründliche wissenschaftliche, wenn auch nicht hochschulmäßige Vorbildung auf dem Gebiete des Buchführungswesens sowie des Konkurs-, bürgerlichen, Handels- und Steuerrechts Voraussetzung. Die Tätigkeit übersteige bei weitem das Ausmaß einer Vermögensverwaltung. Die kaufmännisch-praktische Betätigung mache nur einen geringen Teil aus; die geistig-wissenschaftlichen Elemente überwögen. Die Tätigkeit der Konkurs- und Vergleichsverwalter in A. entspreche schon deswegen vorwiegend der Tätigkeit der rechts- und wirtschaftsberatenden Berufe, weil das zuständige Konkurs- und Vergleichsgericht die Konkurs- und Vergleichsverwaltungen aus dem Tätigkeitsbereich der Rechtsanwälte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer grundsätzlich herausgenommen und sie auf einen kleinen Kreis von berufsmäßigen Konkurs- und Vergleichsverwaltern übertragen habe, die auf wissenschaftlichem und rechtlichem Gebiet spezialisiert seien. überdies werde der Konkurs- und Vergleichsverwalter im öffentlichen Interesse tätig und sei schon deshalb freiberuflich. Das Gericht beziehe sich hierbei auf das Urteil des Reichsfinanzhofs VI 214/38 vom 27. April 1938 (RStBl 1938 S. 734).

Hiergegen richtet sich die Rb. des Vorstehers des Finanzamts, mit der er unrichtige Anwendung materiellen Rechts rügt. Die Tätigkeit des Bg. sei in § 18 Abs. 1 Ziff. 3 EStG einzuordnen und daher der Freibetrag gemäß § 18 Abs. 4 EStG zu versagen, weil sie die eines Vermögensverwalters sei. Gerade die Feststellung, daß in A. die Konkurs- und Vergleichsverwaltung nur Personen übertragen werde, die darauf spezialisiert seien, führe in steuerlicher Hinsicht zur gegenteiligen Beurteilung. Der Konkursverwalter sei der Verwalter eines Sondervermögens, ähnlich wie der Verwalter eines Nachlasses. Wolle man wegen gewisser ähnlichkeiten mit der Tätigkeit der freien Berufe der Vermögensverwaltung untergeordnete Bedeutung beimessen, so würde dies zu einer Aushöhlung des § 18 Abs. 1 Ziff. 3 EStG führen, in dem der Gesetzgeber die Vermögensverwalter bewußt neben die freien Berufe gestellt habe. Es bliebe dann letztlich nur der Hausverwalter als Vermögensverwalter.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist begründet.

Der erkennende Senat hat in dem Urteil IV 235/60 U vom 16. Februar 1961 (BStBl 1961 III S. 210) ausgesprochen, daß die Tätigkeit eines Konkurs-, Zwangs- und Vergleichsverwalters, der zugleich Wirtschaftsprüfer und Steuerberater ist, jedenfalls dann eine solche im Sinne von § 18 Abs. 1 Ziff. 3 EStG und keine freiberufliche ist, wenn der Wirtschaftsprüfer und Steuerberater wegen seiner Prüfer- und Beratertätigkeit als Gewerbetreibender anzusehen ist. Hieraus folgt für den Streitfall, daß die Tätigkeit als Konkurs- und Vergleichsverwalter immer dann, wenn sie weder die Ausübung eines freien Berufs im Sinne von § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG noch eines Gewerbebetriebes darstellt, sonstige selbständige Arbeit im Sinne von § 18 Abs. 1 Ziff. 3 EStG ist.

Das Finanzgericht hat rechtsirrig die Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG bejaht. Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs hat von jeher die Vorschrift des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG eng ausgelegt. Sie hat stets zum Ausdruck gebracht, daß § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG einen allgemeinen Grundsatz in dem Sinne, daß alle Berufe, die gewisse allgemeine Merkmale haben, als freie Berufe angesehen werden müssen, nicht enthält. Ein im Gesetz nicht besonders aufgeführter Beruf kann vielmehr nur dann als freier Beruf anerkannt werden, wenn er einem im Gesetz genannten Beruf ähnlich ist (vgl. Bescheid und Urteil des erkennenden Senats IV 156/58 U vom 3. Dezember 1959 / 12. Mai 1960, BStBl 1960 III S. 329, Slg. Bd. 71 S. 213). Die Verkehrsanschauung ist dabei für die Abgrenzung von besonderer Bedeutung. Die Vorinstanz hat aber gerade solche allgemeinen Merkmale genügen lassen, um eine ähnlichkeit im Sinne des Gesetzes zu bejahen. Das reicht indessen nicht aus. Der Bg. gehört nach seiner Berufsbezeichnung (Konkurs- und Vergleichsverwalter) unstreitig nicht zu den in § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG aufgeführten typischen freien Berufen. Zu prüfen war demnach, ob er nach seiner Berufstätigkeit (vgl. Urteil des erkennenden Senats IV 6/53 U vom 4. Februar 1954, BStBl 1954 III S. 147, Slg. Bd. 58 S. 618) eine den im Gesetz genannten Berufen ähnliche Tätigkeit ausübt. Das ist jedoch zu verneinen. Die Tatsache, daß der Bg. für seinen Beruf, was auch der Vorsteher des Finanzamts und der Senat nicht verkennen, qualifizierte Kenntnisse auf den einschlägigen Rechts- und Wirtschaftsgebieten haben muß, ist ein allgemeines Merkmal. Daß durch die Entwicklung von Gesetzgebung und Wirtschaft an die Konkurs- und Vergleichsverwalter erhöhte Anforderungen gestellt werden, ist eine Erscheinung des heutigen Rechts- und Wirtschaftslebens, die nicht nur in der Berufssparte des Bg. sich ausgewirkt hat. Davon sind vielmehr breite Kreise aller nur denkbaren Berufe - nicht nur der freien Berufe - betroffen, die sich mit rechtlichen und wirtschaftlichen Sachverhalten auseinanderzusetzen haben (unter anderem auch solche Berufe, die steuerlich als Gewerbetreibende anzusehen sind, wie z. B. der Werbeberater). Entscheidend fällt bei der Abgrenzung zu § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG ins Gewicht, daß die Berufe eines Rechtsanwalts und Wirtschaftsprüfers und dergleichen als Hauptzweck ihres Berufsbildes Leistungen der Allgemeinheit gegenüber erbringen, die überwiegend auf dem persönlichen Einsatz ihrer geistigen Kenntnisse zum Zwecke der Beratung und Begutachtung bestimmter Sachverhalte beruhen. So aber liegt der Fall hier nicht. Der berufsmäßige Konkurs- und Vergleichsverwalter, der in Beziehung auf fremde Vermögensmassen auf Bestellung des Gerichts von Fall zu Fall tätig wird und dafür eine gesetzliche Vergütung erhält, übt eine mehr kaufmännischpraktische Tätigkeit aus, wenngleich unter Verwertung qualifizierter geistiger Wirtschafts- und Rechtskenntnisse. Nach Ansicht des Senats überwiegt im Einzelfall einmal mehr der geistige, das andere Mal der mehr praktische Gesichtspunkt, je nach Umfang und besonderer Lage des Konkurs- oder Vergleichsverfahrens. Es sind Fälle denkbar, in denen die rechtliche Beurteilung keine erheblichen Schwierigkeiten bereitet, die Verwertung der Masse bzw. die praktische Abwicklung des Vergleichs jedoch besondere Probleme aufwirft, und umgekehrt andere Fälle, in denen die auftauchenden Rechtsfragen nur schwierig gelöst werden können, während die praktische Abwicklung sich reibungslos vollziehen läßt. Bei schwierigen Rechts- und Steuerfragen wird im übrigen auch der Konkurs- und Vergleichsverwalter, wie der Bg. selbst einräumt, einen Rechtsanwalt oder Angehörigen der steuerberatenden Berufe beiziehen. Das Finanzgericht nimmt zu Unrecht an, daß für den Beruf des Bg. eine wissenschaftliche Vorbildung erforderlich ist. Der Ausbildungsgang des Bg. läßt vielmehr erkennen, daß er eine gehobene kaufmännische Ausbildung genossen hat, aber keine wissenschaftliche, wie sie besonders mit den Disziplinen, die an den Hochschulen gelehrt werden, verbunden ist. Die Teilnahme als Gasthörer an der Handelshochschule steht dem nicht entgegen. Aber selbst wenn der Bg. eine wissenschaftliche Vorbildung nachweisen könnte, wäre die Ausübung seiner Berufstätigkeit nicht wissenschaftlich im Sinne des Gesetzes, wie sich aus obigen Darlegungen ergibt.

Nach alledem übt der Bg. keine Tätigkeit aus, die einem in § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG genannten Beruf ähnlich ist. Daraus folgt jedoch nicht ohne weiteres, daß der Bg. etwa Gewerbetreibender ist. Wenn auch das Preußische Oberverwaltungsgericht (Urteil VIII G. St. 25/29 vom 5. November 1929, Entscheidungen des Preußischen Oberverwaltungsgerichts Bd. 85 S. 85) den berufsmäßigen Konkursverwalter als Gewerbetreibenden angesehen hat, so kann diese Rechtsansicht auf das heute geltende Recht nicht übertragen werden. Das Urteil beruht auf der preußischen Gewerbesteuerverordnung in der Fassung vom 6. Mai 1926 (Preußische Gesetzsammlung 1926 S. 149), die eine Abgrenzung des Gewerbebegriffs zur selbständigen Arbeit, wie sie das geltende Gewerbesteuerrecht vornimmt (ß 1 GewStDV 1955), nicht kannte. Ob unter bestimmten Voraussetzungen auch der berufsmäßige Konkursverwalter Gewerbetreibender sein kann, braucht hier nicht entschieden zu werden. Im vorliegenden Fall beruht die Tätigkeit des Bg., wie den Akten zu entnehmen ist, überwiegend auf seiner persönlichen Arbeitsleistung unter Einschaltung lediglich untergeordneter Hilfskräfte, was der Senat aus der Höhe der Löhne schließt.

Die Tätigkeit eines Konkursverwalters ist hiernach, gleichgültig, ob sie gelegentlich oder berufsmäßig ausgeübt wird, eine der Vermögensverwaltung im Sinne von § 18 Abs. 1 Ziff. 3 EStG gleichzuachtende sonstige selbständige Arbeit. Der Konkursverwalter hat das Verwaltungs- und Verfügungsrecht über die Konkursmasse an Stelle des Gemeinschuldners (ß 6 KO); er ist Verwalter eines Sondervermögens. Das ihm vom Gericht übertragene Amt übt der Konkursverwalter nicht im öffentlichen, wie das Finanzgericht irrig meint, sondern im privaten Interesse aus (vgl. Jaeger, Kommentar zur Konkursordnung, 8. Aufl., Bd. I S. 113). Ein Vergleich mit dem vom Finanzgericht und dem Bg. herangezogenen Urteil des Reichsfinanzhofs VI 214/38 vom 27. April 1938 (a. a. O.) scheidet schon deswegen aus. Der Senat folgt bei der Einordnung unter § 18 Abs. 1 Ziff. 3 EStG insoweit der im Schrifttum vertretenen Meinung (vgl. Blümich-Falk, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., § 18 Anm. 5 a S. 1161; Littmann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 6. Aufl., § 18 Tz. 53 S. 1046; Herrmann-Heuer, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 18 Anm. 28; Hartmann-Böttcher-Grass, Großkommentar zur Einkommensteuer, § 18 D Anm. 15; Blümich-Boyens-Steinbring-Klein, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 6. Aufl., § 2 Anm. 53 S. 64). Wenn auch der Reichsfinanzhof in dem Urteil VI 822/38 vom 22. Februar 1939 (RStBl 1939 S. 576) ausgeführt hat, daß bei den in § 18 Abs. 1 Ziff. 3 EStG beispielhaft aufgeführten Tätigkeiten mehr an gelegentliche Tätigkeiten gedacht ist, so schließt dies nicht aus, auch den berufsmäßigen Konkursverwalter unter diese Vorschrift einzuordnen, zumal diese Beispiele nur charakterisierende Bedeutung haben (vgl. Littmann, a. a. O., Tz. 54 S. 1046).

Soweit der Bg. als Vergleichsverwalter tätig wird, tritt der Senat dem Finanzgericht insoweit bei, als nach der Verkehrsauffassung diese Tätigkeit mit der des Konkursverwalters eine Einheit bildet, und zwar insbesondere deshalb, weil das Vergleichsverfahren in vielen Fällen die Vorstufe zum Konkursverfahren (sogenannter Anschlußkonkurs) ist. Der Vergleichsverwalter ist allerdings kein Vermögensverwalter im eigentlichen Sinne (vgl. Böhle-Stamschräder, Kommentar zur Vergleichsordnung, 4. Aufl., § 20 Anm. 3; Bley, Kommentar zur Vergleichsordnung, 2. Aufl., § 38 Anm. 4). Sein Aufgabengebiet besteht, wie das Finanzgericht richtig hervorgehoben hat, gemäß §§ 39, 40 der Vergleichsordnung überwiegend in einer Prüfungs- und überwachungstätigkeit (vgl. hierzu auch das Urteil des erkennenden Senats IV 239/53 U vom 21. Januar 1954, BStBl 1954 III S. 161, Slg. Bd. 58 S. 655, und zur Stellung von Konkurs- und Vergleichsverwalter (der damals noch sogenannten Vertrauensperson) allgemein das Gutachten des Reichsfinanzhofs Gr. S. D 7/33 vom 4. Dezember 1933, RStBl 1934 S. 24 (28)). Trotz dieser strukturellen Unterschiede von Konkurs- und Vergleichsverwalter, die durch die verschiedene Zielsetzung der Verfahren bedingt sind, übt jedoch nach Ansicht des Senats der Vergleichsverwalter eine Tätigkeit aus, die den in § 18 Abs. 1 Ziff. 3 EStG beispielhaft aufgeführten Tätigkeiten, insbesondere der des Vermögensverwalters, ganz ähnlich ist, worauf auch der Reichsfinanzhof immer abgestellt hat (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI 822/38 vom 22. Februar 1939, a. a. O.). Die Ausführungsverordnung des Reichsjustizministers vom 4. November 1935 (abgedruckt bei Böhle-Stamschräder, a. a. O., Anhang 2 S. 260), auf die das Finanzgericht Bezug nimmt, besagt lediglich, nach welchen Gesichtspunkten und aus welchen Berufen nach Möglichkeit Vergleichs- und Konkursverwalter ausgewählt werden sollen. Schlüsse für die steuerliche Einordnung dieser Berufsart können hieraus jedoch nicht gezogen werden.

Die Sachverständigentätigkeit, die der Bg. im Ermittlungsverfahren nach § 75 KO ausübt, ist nach Ansicht des Senats in fachlicher Hinsicht so eng mit seiner Haupttätigkeit als Konkurs- und Vergleichsverwalter verbunden, daß sie deren steuerliches Schicksal teilt. Auch Einkünfte hieraus sind solche aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Ziff. 3 EStG.

Die Vorentscheidung, die die Rechtslage verkannt hat, war deshalb aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Senat tritt im Ergebnis der Einspruchsentscheidung bei. Dem Bg. steht der Freibetrag gemäß § 18 Abs. 4 EStG nicht zu, weil seine Tätigkeit als Konkurs- und Vergleichsverwalter sowie als Sachverständiger im Sinne des § 75 KO keine freiberufliche gemäß § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG ist. Die Berufung gegen die Einspruchsentscheidung war daher als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 410044

BStBl III 1961, 306

BFHE 1962, 100

BFHE 73, 100

StRK, EStG:18 R 177