BFH Urteil vom 28.10.1964 - I 143/64 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Sonstiges Arbeitsrecht Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Gewerbesteuer

Leitsatz (amtlich)

1.ß 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG ist mit dem GG vereinbar.

2.Auch § 36 a Abs. 4 GewStG 1962 ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

3.Der Senat bleibt bei seiner im Urteil I 294/62 U vom 7. Oktober 1964 (BStBl 1964 III S. 657) vertretenen Auffassung, daß durch die Nichtigerklärung einer Rechtsnorm, auf der ein unanfechtbarer Steuerbescheid beruht, kein Merkmal der Besteuerung im Sinne des § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG nachträglich mit Wirkung für die Vergangenheit wegfällt.

BVerfGG § 79 Abs. 2 Satz 1; GewStG 1962 § 36 a Abs. 4; StAnpG ß 4 Abs. 3 Ziff. 2.

Normenkette

BVerfGG § 79 Abs. 2 S. 1; GG Art. 3; StAnpG § 4 Abs. 3 Ziff. 2; GewStG § 36a/4

Tatbestand

Streitig ist, ob die unanfechtbaren Steuermeßbescheide für die Streitjahre 1957 bis 1959, die zum Teil auf einer für verfassungswidrig erklärten Norm beruhen, gemäß § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG berichtigt werden dürfen.

Bei der Ermittlung der Gewerbeerträge für 1957 bis 1959 wurden Vergütungen gemäß § 8 Ziff. 6 GewStG den Gewinnen der Bfin. hinzugerechnet. Die zum Teil im Berichtigungsweg ergangenen Gewerbesteuer-Meßbescheide wurden unanfechtbar.

Nachdem das Bundesverfassungsgericht durch UrteilI BvR 845/58 vom 24. Januar 1962, BStBl 1962 I S. 500, § 8 Ziff. 6 GewStG wegen Verstoßes gegen das Grundgesetz (GG) teilweise für nichtig erklärt hatte, beantragte die Bfin. am 17. Januar 1963, die Gewerbesteuer-Meßbescheide gemäß § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG zu berichtigen und die nach § 8 Ziff. 6 GewStG vorgenommenen Hinzurechnungen außer Ansatz zu lassen. Das Finanzamt lehnte den Antrag ab.

Mit ihrer Sprungberufung machte die Bfin. geltend, § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG sei eine besondere gesetzliche Regelung im Sinne des § 79 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht vom 12. März 1951 (BVerfGG). Als Merkmal im Sinne dieser Vorschrift sei nicht nur ein tatsächlicher Vorgang, sondern auch die Rechtsnorm selbst anzusehen. Mit der Feststellung der Nichtigkeit des § 8 Ziff. 6 GewStG durch das Bundesverfassungsgericht sei mithin ein Merkmal im Sinne des § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG nachträglich mit Wirkung für die Vergangenheit weggefallen. Wenn § 36 a GewStG 1962 bestimme, daß die Berichtigung vor dem 25. Januar 1962 rechtskräftig gewordener Gewerbesteuer-Meßbescheide und Gewerbesteuer-Bescheide nicht mit der Begründung verlangt werden könne, daß § 8 Ziff. 5 und 6 GewStG nichtig sei, so sei diese Vorschrift verfassungswidrig. Sie enthalte u. a. einen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot belastender Gesetze. Nachdem § 8 Ziff. 6 GewStG für nichtig erklärt worden sei, habe selbst ein mit der Materie vertrauter Steuerbürger nicht voraussehen können, daß der Gesetzgeber versuchen würde, die Berichtigungsmöglichkeit nach § 4 Abs, 3 Ziff. 2 StAnpG abzuschneiden.

Die Sprungberufung der Bfin. hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht führte aus, § 36 a Abs. 4 GewStG 1962 sei verfassungsgemäß. Diese Vorschrift stehe einer Berichtigung nach ß 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG entgegen. Außerdem seien die Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG nicht erfüllt.

Mit ihrer Rb. macht die Bfin. noch zusätzlich geltend, § 79 Abs. 2 BVerfGG sei verfassungswidrig. Diese Vorschrift verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil sie rechtskräftige und nicht rechtskräftige Entscheidungen verschieden behandle. Es überzeuge nicht, wenn diese Vorschrift zum Teil gerade damit begründet werde, daß sie der Rechtssicherheit diene. Vielmehr biete es nur einen Anreiz, Rechtsmittel einzulegen, wenn unanfechtbare Entscheidungen von der Nichtigerklärung einer Rechtsnorm unberührt blieben. Abgesehen davon sei aber § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG eine besondere gesetzliche Regelung im Sinne des § 79 Abs. 2 BVerfGG. Unter "Merkmalen" im Sinne dieser Vorschrift seien - entgegen der Auffassung des II. Senats im Urteil II 162/62 U vom 4. März 1964, BStBl 1964 III S. 308 - nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift sowohl Tatbestands- wie auch Sachverhaltsmerkmale zu verstehen. Deshalb sei für eine historische Auslegung, wie sie dem Urteil II 162/62 U zugrunde liege, kein Raum mehr. Außerdem führe auch die historische Auslegung zu keinem anderen Ergebnis als die Wortauslegung. Das Gesetz habe früher (ß 225 Abs. 2 AO a. F.) vom Wegfall eines "Tatbestandsmerkmals" gesprochen. § 4 Abs. 3 Satz 2 StAnpG führe dagegen nur noch "Merkmale" auf. Dadurch sei der Anwendungsbereich der Vorschrift auf den rückwirkenden Fortfall eines Gesetzes erweitert worden.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist nicht begründet.

Stellt das Bundesverfassungsgericht die Nichtigkeit einer Rechtsnorm fest, so bleiben, vorbehaltlich einer besonderen gesetzlichen Regelung, die nicht mehr anfechtbaren Entscheidungen, die auf der für nichtig erklärten Norm beruhen, unberührt (ß 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG). Entscheidungen im Sinne dieser Vorschrift sind auch Bescheide in Steuersachen (vgl. den Beschluß des Bundesverfassungsgerichts2 BvR 51/63 vom 28. Februar 1963, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Gesetz über das Bundesverfassungsgericht, § 79, Rechtsspruch 7, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1963 S. 159). Danach kann die Verfassungswidrigkeit einer Vorschrift nach der Unanfechtbarkeit eines auf ihr beruhenden Steuerbescheides grundsätzlich nicht mehr geltend gemacht werden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs V 244/61 S vom 22. November 1962, BStBl 1963 III S. 31, Slg. Bd. 76 S. 87; VI 23/62 U vom 12. Juli 1963, BStBl 1963 III S. 471, Slg. Bd. 77 S. 416). Etwas anderes kann nur insoweit gelten, als Vorschriften des Steuerrechts als besondere gesetzliche Regelungen im Sinne des § 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG angesehen werden können.

Diese in § 79 Abs. 2 BVerfGG getroffene Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Senat vermag der Auffassung der Bfin., § 79 Abs. 2 verstoße gegen Art. 3 GG, nicht zu folgen. Der Gleichheitsgrundsatz verbiete es, wesentlich Gleiches ungleich zu behandeln (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 23. Oktober 1951, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfGE - Bd. I S. 14). Er ist im Falle einer gesetzlichen Differenzierung dann verletzt, wenn ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonstwie einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht ersichtlich ist (siehe die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichtsl BvL 106/53 vom 18. Dezember 1953, BVerfGE Bd. 3 S. 225, 240;1 BvL 39, 44/56 vom 17. März 1959, BVerfGE Bd. 9 S. 201, 206;2 BvL 10/59 vom 16. Juni 1959, BVerfGE Bd. 9 S. 334, 337;2 BvF 1/60 vom 16. Mai 1961, BVerfGE Bd. 12 S. 341, 348). Solche einleuchtenden Gründe hat das Bundesverfassungsgericht wiederholt in Fällen bejaht, in denen der Gesetzgeber bei gesetzlichen Rückwirkungen oder nach der Nichtigerklärung einer Rechtsvorschrift angeordnet hatte, daß unanfechtbare Entscheidungen hiervon unberührt blieben. Siehe hierzu die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts 1 BvR 678/57 vom 12. Dezember 1957, BStBl 1958 I S. 52 zu § 26 Abs. 5 EStG 1957; 1 BvL 28/62 vom 14. März 1963, BStBl 1963 I S. 470, 471 ff. zu § 18 Abs. 1 Ziff. 1 Sätze 3 und 4 EStG 1960. Die Entscheidung vom 12. Dezember 1957 hat unmittelbar Bedeutung für die hier streitige Vorschrift des § 79 Abs. 2 BVerfGG. In beiden Entscheidungen wird darauf abgestellt, daß die Forderung nach Beständigkeit einer unanfechtbaren Entscheidung aus dem Prinzip der Rechtssicherheit folge, das Verfassungsrang habe. Trete dieser Grundsatz mit dem der Gerechtigkeit im Einzelfall in Widerstreit, so sei es Sache des Gesetzgebers, das Gewicht, das beiden Grundsätzen zukomme, gegeneinander abzuwägen und zu entscheiden, welchem von beiden Prinzipien der Vorrang gegeben werden solle. Unter dem Gesichtspunkt des Art. 3 Abs. 1 GG würde gegen die Wahl des Gesetzgebers im allgemeinen der Vorwurf der Willkür selbst dann nicht erhoben werden können, wenn im konkreten Falle festgestellt werden könnte, daß eine andere Bewertung des Gesetzgebers angemessener oder richtiger gewesen wäre (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 14. März 1963, a. a. O.).

Der Senat folgt im Ergebnis dieser Auffassung. Dem Gesetzgeber muß es auch überlassen bleiben, im konkreten Falle zu entscheiden, ob er dem Interesse, eine Vielzahl von Rechtsmitteln zu verhindern, oder dem Interesse an der Beständigkeit nicht mehr anfechtbarer Entscheidungen den Vorzug geben will. Für beide Gesichtspunkte sprechen sachlich einleuchtende Gründe. Für die Beurteilung der in ß 79 Abs. 2 BVerfGG getroffenen Entscheidung des Gesetzgebers ist außerdem zu berücksichtigen, daß eine für verfassungswidrig erklärte Rechtsnorm nicht in allen Fällen belastender Art zu sein braucht, sondern auch begünstigenden Charakter haben kann. Während sich aber der durch eine Rechtsnorm Belastete durch Anfechtung der gegen ihn ergangenen Entscheidung wehren kann, müßte im umgekehrten Fall der Nichtigerklärung einer begünstigenden Norm dem Begünstigten ein Nachteil entstehen, wenn sein Vertrauen auf die Beständigkeit des Rechtsaktes nicht geschützt würde.

Desgleichen ist § 36 a Abs. 4 GewStG 1962 verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Danach kann die Berichtigung vor dem 15. Januar 1962 rechtskräftig gewordener Gewerbesteuer-Meßbescheide und Gewerbesteuer-Bescheide nicht mit der Begründung verlangt werden, daß § 8 Ziff. 5 und 6 GewStG nichtig ist. Diese Vorschrift bedeutet, wie die Bfin. unter Bezugnahme auf die Entstehungsgeschichte selbst ausführt, lediglich eine Klarstellung der Rechtslage im Sinne des § 79 Abs. 2 BVerfGG (siehe die Begründung der Bundesregierung, Bundestagsdrucksache, 4. Wahlperiode IV 923 S. 6). Insoweit gelten für die Verfassungsmäßigkeit dieser Vorschrift dieselben Gründe wie für § 79 BVerfGG selbst. Eine über § 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG hinausgehende Bedeutung kommt § 36 a Abs. 4 GewStG nicht zu. Insbesondere sollen dadurch etwa bestehende besondere gesetzliche Regelungen im Sinne des § 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG nicht berührt werden. Eine solche besondere Regelung ist ß 222 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 AO. Zwar begründet die Feststellung der Nichtigkeit einer Rechtsnorm für sich gesehen keine neue Tatsache. Liegen jedoch andere neue Tatsachen vor, die zu einer Wiederaufrollung führen, so kann die Nichtigkeit einer bisher angewandten Vorschrift berücksichtigt werden, soweit nicht § 234 AO entgegensteht (Urteile des Bundesfinanzhofs V 66/59 U vom 22. Februar 1962, BStBl 1962 III S. 228, Slg. Bd. 74 S. 616; V 166/59 U vom 6. September 1962, BStBl 1962 III S. 494, Slg. Bd. 75 S. 623;V 244/61 S, a. a. O.; V 79/60 U vom 22. November 1962, BStBl 1963 III S. 51, Slg. Bd. 76 S. 141; V 86/60 U vom 30. Mai 1963, BStBl 1963 III S. 342, Slg. Bd. 77 S. 68). Diese Voraussetzungen liegen jedoch im Streitfall nicht vor. Die Vorschrift des § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG ist, wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, keine besondere gesetzliche Regelung im Sinne des § 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG. Dadurch, daß § 8 Ziff. 6 GewStG für nichtig erklärt wurde, ist kein Merkmal der Besteuerung nachträglich mit Wirkung für die Vergangenheit weggefallen. Im Urteil II 162/62 U (a. a. O.) hat sich der II. Senat mit der Frage befaßt, was unter Merkmal der Besteuerung im Sinne dieser Vorschrift zu verstehen ist. Es ist mit eingehender Begründung und unter Würdigung des einschlägigen Schrifttums zu dem Ergebnis gelangt, daß es sich dabei nicht um das abstrakte Tatbestandsmerkmal des Gesetzes selbst, sondern um ein konkretes Sachverhaltsmerkmal handeln muß. Aus dieser Auffassung folgt, daß § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG nicht anwendbar ist, wenn eine Rechtsnorm, auf der ein Bescheid beruht, wegen Verstoßes gegen das GG nichtig ist. Der erkennende Senat ist dieser Auffassung im Urteil I 294/62 U vom 7. Oktober 1964 (BStBl 1964 III S. 657) beigetreten. Die Ausführungen der Bfin. geben keinen Anlaß, von dieser Rechtsauffassung abzugehen.

Die Bfin. stützt ihre abweichende Ansicht auf die wörtliche Auslegung des § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG. Die Kritik der Bfin. an der vom II. Senat vertretenen und vom erkennenden Senat gebilligten Auslegung geht jedoch schon im Ansatz fehl, da es nicht zutrifft, daß der Wortsinn des § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG eindeutig die Rechtsnormen einschließt. Im Gegenteil könnte aus der Fassung "Merkmal, dessen Vorliegen das Gesetz ... fordert", eher geschlossen werden, daß Merkmale des gesetzlichen Tatbestandes selbst nicht hierunter fallen. Mindestens aber läßt diese Formulierung die Frage offen, ob damit nur Merkmale des Sachverhalts oder auch solche des gesetzlichen Tatbestandes gemeint sind. Welche Auslegung im Rahmen des möglichen Wortsinns vorzuziehen ist, muß unter Ausschöpfung aller zur Verfügung stehenden Erkenntnisquellen und Auslegungsmethoden, insbesondere unter Berücksichtigung von Sinn, Zweck und Entstehungsgeschichte der Vorschrift, ermittelt werden. Die Folgerungen, die unter II. Senat im Urteil II 162/62 U aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift zieht, geben keinen Anlaß zu Bedenken. Es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, weshalb die heutige Fassung des § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG gegenüber § 225 Abs. 2 AO a. F. eine sachliche Änderung bedeutet. Gegen die von der Bfin. vertretene Auslegung des Begriffes Merkmal der Besteuerung spricht auch noch eine weitere Überlegung: § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG unterscheidet nach seinem insoweit eindeutigen Wortsinn nicht zwischen Änderungen zugunsten und solchen zuungunsten des Steuerpflichtigen. Würde man unter Merkmalen im Sinne dieser Vorschrift auch den gesetzlichen Tatbestand selbst verstehen, so müßte eine als verfassungswidrig erklärte steuervergünstigende Vorschrift (z. B. über eine Steuerbefreiung) den nachträglichen Wegfall der Vergünstigung zur Folge haben. Ein solches Ergebnis müßte, gemessen am Verfassungsgrundsatz der Rechtssicherheit, zu erheblichen Bedenken Anlaß geben, da das Vertrauen des Steuerpflichtigen auf die Beständigkeit des begünstigenden Verwaltungsaktes gröblich mißachtet würde. Gerade eine verfassungskonforme Auslegung des § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG zwingt daher dazu, die Nichtigerklärung einer Rechtsnorm nicht als nachträglichen Wegfall eines Besteuerungsmerkmals anzusehen.

Die Rb. war daher als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 411415

BStBl III 1965, 196

BFHE 1965, 542

BFHE 81, 543