BFH Urteil vom 28.06.1989 - I R 34/88 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Übertragung des Geschäftswertes anläßlich einer Betriebsaufspaltung als gesellschaftsteuerpflichtige Leistung

Leitsatz (NV)

1. Vermögensmehrungen auf Grund einer Gesellschaftereinlage einerseits und auf Grund eines Erfolgsbeitrages andererseits vollziehen sich durch jeweils andere Sachverhalte, bezüglich derer selbständige Regelungen (Gesellschaftsteuerbescheide) ergehen müssen.

2. Mit einer Betriebsaufspaltung ist nicht notwendigerweise eine Übertragung des Geschäftswertes auf das Betriebsunternehmen verbunden.

Normenkette

KVStG 1972 § 2 Abs. 1 Nrn. 1, 4 Buchst. c

Verfahrensgang

FG Münster

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die im Jahre 1980 bar gegründet wurde. Gesellschafter waren A und B. Die Klägerin schloß am 3. 1. 1981 mit A einen Pacht- und Betriebsüberlassungsvertrag über dessen Einzelunternehmen ab. Danach pachtete die Klägerin das Anlagevermögen und den Geschäftswert des Einzelunternehmens. Das Umlaufvermögen wurde ihr treuhänderisch überlassen. Das Material- und Warenlager kaufte sie von A. Im übrigen trat die Klägerin in die von A abgeschlossenen laufenden Verträge ein.

Das FA erließ ursprünglich einen Gesellschaftsteuerbescheid über (1 v. H. von 25 000 DM =) 250 DM, dem das eingezahlte Stammkapital als Steuermaßstab zugrunde lag. Später errechnete das FA die Steuer aus dem Wert der Gesellschaftsrechte und erließ am 8. September 1983 einen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 geänderten Gesellschaftsteuerbescheid über . . . DM.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung des § 2 Abs. 1 i. V. mit § 8 KVStG 1972.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 unterliegt der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber der Gesellschaftsteuer. Ist in einem solchen Falle eine Gegenleistung durch den ersten Erwerber zu bewirken, so ist die Gesellschaftsteuer von deren Wert zu berechnen.

Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß die Klägerin durch notariellen Vertrag vom 23. Dezember 1980 als inländische Kapitalgesellschaft i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KVStG 1972 gegründet wurde. Die Klägerin wurde am 6. März 1981 ins Handelsregister eingetragen. In dem notariellen Gesellschaftsvertrag verpflichteten sich die Gesellschafter der Klägerin, Stammeinlagen in Höhe von insgesamt 100 000 DM - davon 25 000 DM sofort - bar zu erbringen. In einem gesondert abgeschlossenen Pacht- und Betriebsüberlassungsvertrag vom 3. Januar 1981 verpflichtete sich die Gesellschafterin X, der Klägerin das Anlagevermögen ihrer Einzelfirma einschließlich des Firmenwertes pachtweise zu überlassen. Das Material- und Warenlager wurde an die Klägerin verkauft. Das übrige Umlaufvermögen wurde auf die Klägerin nur als Treuhänder übertragen. Da diese Feststellungen des FG mit keinen Rügen angegriffen wurden, binden sie den erkennenden Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).

Auf ihrer Grundlage ergibt sich als Gegenleistung für den Ersterwerb von Gesellschaftsrechten nur der auf die Stammeinlagen eingezahlte Betrag von 25 000 DM (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. Juli 1987 I R 74/85, BFHE 150, 447, BStBl II 1987, 823). Gegenleistung i. S. des § 8 Nr. 1 Buchst. a KVStG 1972 ist nur das Entgelt, das der Erwerber für den Erwerb der Gesellschaftsrechte aufwenden muß. Auch wenn das Entgelt mehr als die Einlage im engeren Sinne umfassen kann, so können nicht getrennt voneinander abgeschlossene Verträge auf Grund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu einem ,,einheitlichen Geschäft" zusammengezogen werden. Die Gesellschaftsteuer knüpft an Vorgänge des bürgerlichen Rechts an. Nach bürgerlichem Recht kann aber eine GmbH losgelöst von einem daneben abgeschlossenen Pacht- und Betriebsüberlassungsvertrag gegründet werden. In einem solchen Fall ist Gegenleistung für den Erwerb der Gesellschaftsrechte nur das, was entweder im Gesellschaftsvertrag als Entgelt vereinbart wurde oder was als gesetzliche Folge der Gesellschaftsgründung vom Erwerber als Entgelt zu entrichten ist. Dazu zählen die Leistungen auf Grund des Pacht- und Betriebsüberlassungsvertrages nicht mehr. Sie können nur als gesellschaftsteuerpflichtige Leistungen i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1972 erfaßt werden.

2. a) Nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c KVStG 1972 unterliegt die Überlassung von Gegenständen durch den Gesellschafter an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung der Gesellschaftsteuer, wenn die Überlassung objektiv geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn sich als Folge der Überlassung von Gegenständen das Gesellschaftsvermögen erhöht. Dabei ist wie folgt zu unterscheiden:

Der Gesellschafter kann seiner Gesellschaft den Vermögensgegenstand (teilweise) unentgeltlich zu Eigentum übertragen. In diesem Fall vollzieht sich die Kapitalzufuhr im Augenblick der Eigentumsübertragung dadurch, daß der Gegenstand der Sache nach in das Vermögen der Gesellschaft eingeht und dieses erhöht. Der Vermögensmehrung der Gesellschaft entspricht eine Vermögensminderung des Gesellschafters. Gesellschaftsrechtlich spricht man in diesem Falle von einer Gesellschaftereinlage (vgl. Groh, Gesellschafterbeitrag und Gesellschaftsgewinn, in Flume-Festschrift, Bd. II., S. 71 ff.).

Der Gesellschafter kann aber auch seiner Gesellschaft nur die Nutzung des Vermögensgegenstandes überlassen. In diesem Fall tritt durch die erstmalige Überlassung des Gegenstandes noch keine Vermögensmehrung der Gesellschaft ein. Diese ist vielmehr davon abhängig, daß die Gesellschaft den Gegenstand tatsächlich nutzt und eigene Aufwendungen erspart. Das Vermögen der Gesellschaft wird erst durch die Ersparnis von Aufwendungen entsprechend der zeitlichen Nutzung des Gegenstandes pro rata temporis vermehrt. Gesellschaftsrechtlich spricht man in diesem Fall von einem Erfolgsbeitrag z. B. in der Form einer Nutzungsüberlassung (vgl. Groh, a. a. O.). Ob ein solcher Erfolgsbeitrag auch Kapitalzufuhr i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c KVStG 1972 ist (bejahend: Hicks, Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau - DVR - 1988, 179; verneinend: Müller-Baumgarten, Europarecht und Gesellschaftsteuer, S. 112 ff.; Klenk, UVR 1989, 10), bedarf im Streitfall keiner abschließenden Entscheidung. Die Vermögensmehrungen der Gesellschaft auf Grund einer Gesellschaftereinlage einerseits und auf Grund eines Erfolgsbeitrages andererseits beruhen auf verschiedenen Sachverhalten. Nimmt deshalb ein FA eine vermeintliche Gesellschaftereinlage an, die sich in Wirklichkeit als ein Erfolgsbeitrag darstellt, so stellt sich in dem Rechtsbehelfsverfahren, das den die vermeintliche Gesellschaftereinlage besteuernden Steuerbescheid betrifft, nicht die Frage, ob auch der Erfolgsbeitrag der Gesellschaftsteuer unterliegt.

b) Das FG hat den Inhalt des Pacht- und Betriebsüberlassungsvertrages vom 3. Januar 1981 dahin gewürdigt, daß der Klägerin der Geschäftswert der Einzelfirma nur zur Nutzung und nur zeitlich vorübergehend auf die Laufzeit des Pachtverhältnisses überlassen wurde. Diese Würdigung tatsächlicher Art war möglich. Sie verstößt weder gegen die Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze, weil die Verpächterin Eigentümerin des gesamten Anlagevermögens blieb und dieses die wesentlichen Betriebsgrundlagen der Einzelfirma bilden kann. Ist aber ein Verstoß weder gegen die Denkgesetze noch gegen die Erfahrungssätze festzustellen, so ist der Senat in Ermangelung erhobener Rügen an die tatsächliche Würdigung durch das FG gebunden. Aus ihr ergibt sich, daß im Streitfall der Geschäftswert der Einzelfirma nicht im Wege der Gesellschaftereinlage übertragen wurde. Der Geschäftswert einer Einzelfirma gehört zum Anlagevermögen (vgl. § 266 Abs. 2 A I Nr. 2 des Handelsgesetzbuches - HGB - n. F.). Er ist als Vermögensgegenstand besonderer Art nicht selbständig verkehrsfähig (vgl. Beck`scher Bilanzkommentar, Verkauf bestimmte Masttiere mit den für nur mit dem Unternehmen der Einzelfirma auf einen Erwerber übergehen (vgl. Wortlaut des § 255 Abs. 4 HGB n. F.). Dabei ist unter dem Unternehmen die Sachgesamtheit zu verstehen, die die betrieblichen Grundlagen umfaßt, die notwendig sind, um selbständig als Unternehmen am Wirtschaftsverkehr teilzunehmen (vgl. Beck`scher Bilanzkommentar, § 247 HGB, Rdnr. 590). Entscheidend kommt es deshalb darauf an, ob die zu Eigentum übertragenen Vermögensgegenstände für sich nach ihrer Zusammensetzung und Organisation eine Teilnahme am Wirtschaftsleben und in diesem Sinne die Fortführung des Unternehmens ermöglichen. Dies ist regelmäßig zu verneinen, wenn eine Einzelfirma nur verpachtet wird. Dann bleibt der Geschäftswert im Vermögen des Verpächters. Er wird nur zur Nutzung überlassen (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1962 II 165/59, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963, 170). Daran ändert sich nichts, wenn Teile des Umlaufvermögens übertragen werden und die Gesellschaft das Personal übernimmt, wenn nur wesentliche Betriebsgrundlagen im Eigentum des Gesellschafters verbleiben und dieser seine Einzelfirma nach Kündigung des Pachtvertrages fortführen kann.

c) Der erkennende Senat folgt nicht der Auffassung des FA, mit einer Betriebsaufspaltung sei stets der Übergang des Geschäftswerts des verpachteten Unternehmens auf das Betriebsunternehmen verbunden. Die Tatsache, daß der bisherige Inhaber einer Einzelfirma dieselbe künftig durch eine Kapitalgesellschaft fortführen läßt, besagt noch nichts darüber, ob das Unternehmen der Einzelfirma zu Eigentum übertragen oder nur zur Nutzung überlassen wurde. Dies hängt stets davon ab, ob dem Verpächter die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Unternehmens derart zu Eigentum verbleiben, daß er dasselbe nach Auflösung des Pachtvertrages fortführen kann.

3. Da die Vorentscheidung weder § 2 Abs. 1 Nr. 1 noch § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c KVStG 1972 verletzt, ist sie revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Fundstellen

Haufe-Index 416505

BFH/NV 1990, 264