Leitsatz (amtlich)

Bei der Zollwertbemessung sind Lizenzgebühren dem gezahlten oder zu zahlenden Preis nur hinzuzurechnen, wenn sie sich auf die zu bewertende Ware beziehen. Diese Voraussetzung ist nicht schon dann erfüllt, wenn vertraglich die Lizenzgebühren u.a. auf der Basis der Nettoverkaufspreise der eingeführten Waren berechnet werden. Entscheidend ist, ob die Lizenzgebühren für Leistungen gezahlt werden, die im Zusammenhang mit dem Erwerb der zu bewertenden Waren und ihrer eigentumsgerechten Nutzung stehen.

 

Orientierungssatz

Die Frage nach der objektiven Beweislast (Feststellungslast) ist die Frage, zu wessen Lasten das Unerwiesensein einer Tatsache geht. Sie stellt sich also nur, wenn das FG zu einem solchen Unerwiesensein (non liquet) gelangt (zur Verteilung der Feststellungslast im Steuerprozeß allgemein vgl. BFH-Rechtsprechung).

 

Normenkette

EWGV 1224/80 Art. 3 Abs. 1, Art. 8 Abs. 1 Buchst. c, Abs. 2; EWGV 3158/83 Art. 1 Abs. 2, Art. 5; FGO § 76 Abs. 1

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine 100 %ige Tochtergesellschaft der X-Gesellschaft in den USA (Lieferfirma). Von dieser bezieht sie bestimmte Waren. Ihren Gesamtumsatz bestreitet sie allerdings nur zu einem Bruchteil mit Einfuhren. Die von der Lieferfirma bezogenen Waren stellte die Klägerin zu verkaufsfertigen Packungen zusammen. Mit einem Anteil am Umsatz von ca. 20 % liefert sie diese Packungen an den inländischen Fachhandel und zu ca. 80 % an ihre Schwestergesellschaft in Frankfurt am Main. Diese vertreibt die Waren an Abnehmer außerhalb der Bundesrepublik Deutschland.

Aufgrund von Verträgen vom 21.Januar 1958 und vom 27.November 1972 mit der Lieferfirma erklärte sich diese bereit, die Klägerin "an ihrem Erfahrungsgut und Know-How auf dem Gebiete der Herstellung und des Vertriebs von X-Waren in größtmöglichem Ausmaß teilhaben zu lassen". Dafür hat die Klägerin ab 1.Juni 1972 eine Lizenzgebühr zu bezahlen, die für alle von der Klägerin hergestellten und vertriebenen Waren auf 4,5 % und für eingeführte und in unverändertem Zustand vertriebene Waren auf 1 % jeweils des Nettoverkaufswertes festgelegt wurde.

Nach Durchführung einer Betriebsprüfung teilte der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) der Klägerin mit Schreiben vom 12.Mai 1981 mit, daß bei der Zollwertfeststellung rückwirkend ab 1.Juli 1980 die von der Klägerin angemeldeten Transaktionswerte für die von der Lieferfirma bezogenen Waren nach Berichtigung aufgrund von Art.8 Abs.1 Buchst.c der Verordnung (EWG) Nr.1224/80 des Rates vom 28.Mai 1980 über den Zollwert der Waren --ZWVO 1980-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- L 134/1 vom 31.Mai 1980, Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung --VSF-- Z 5001), um einen Zuschlag von 3 % für X-Waren und einen Zuschlag von 1 % für Y-Waren, jeweils bezogen auf den Einkaufspreis, auf der Grundlage des Art.3 ZWVO 1980 anerkannt würden. Mit Änderungsbescheid vom 12.Mai 1981 erhob das HZA für von der Klägerin in 20 Sendungen zwischen Juli 1980 und April 1981 eingeführte Waren Zoll in Höhe von 15 634,52 DM nach. Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage macht die Klägerin im wesentlichen geltend, die von ihr an die Lieferfirma gezahlten Lizenzgebühren bezögen sich nicht auf die eingeführten Waren, sondern seien Entgelt für die Beratung in sämtlichen Betriebsbereichen des Unternehmens der Klägerin.

Das Finanzgericht (FG) hob den Nachforderungsbescheid und die Einspruchsentscheidung auf.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision des HZA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Gegenstand des angefochtenen Bescheids sind zwischen Juli 1980 und April 1981 eingeführte Waren. Das HZA hat deren Zollwert nach Art.2 Abs.1, Art.3 ZWVO 1980 ermittelt. Nach Art.3 Abs.1 ZWVO 1980 ist Zollwert der "Transaktionswert", d.h. "der für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis"; dieser Preis ist ggf. nach Art.8 ZWVO 1980 zu berichtigen. Art.8 Abs.1 Buchst.c ZWVO 1980 schreibt die Hinzurechnung zum gezahlten oder zu zahlenden Preis vor von "Lizenzgebühren für die zu bewertenden Waren, die der Käufer entweder unmittelbar oder mittelbar nach den Bedingungen des Kaufgeschäftes für die zu bewertenden Waren zu zahlen hat, soweit diese Lizenzgebühren nicht im tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthalten sind". Nach dieser Vorschrift hat das HZA einen Teil der von der Klägerin an die Lieferfirma gezahlten Lizenzgebühren dem Kaufpreis hinzugerechnet. Um entscheiden zu können, ob das zu Recht geschehen ist, reichen die Feststellungen der Vorentscheidung nicht aus.

Voraussetzung für die Hinzurechnung von Lizenzgebühren zum Transaktionswert ist in erster Linie, daß der Käufer die Gebühren "für die zu bewertenden Waren zu zahlen hat" (Art.8 Abs.1 Buchst.c ZWVO 1980), d.h. daß sich die Zahlung "auf die zu bewertende Ware bezieht" (Art.1 Abs.2 der Verordnung (EWG) Nr.3158/83 der Kommission vom 9.November 1983 --Lizenzgebührenverordnung--, ABlEG L 309/19 vom 9.November 1983, VSF Z 5058; diese Verordnung galt zwar im für die streitbefangenen Einfuhren maßgebenden Zeitpunkt noch nicht, kann aber wegen ihres rein erläuternden Charakters --vgl. Glashoff/Mielert, Zollwert und Lizenzgebühren bei der Wareneinfuhr, 1984, S.46-- bei der Auslegung der ZWVO 1980 als Erkenntnismittel herangezogen werden). Für die Feststellung, ob diese Voraussetzung erfüllt ist, ist nicht in erster Linie entscheidend, wie die Lizenzgebühr berechnet, sondern warum sie bezahlt wird, d.h. was der Lizenznehmer tatsächlich als Gegenleistung für die Zahlung erhält (vgl. Nr.11 des Kommentars des Ausschusses für den Zollwert zur Lizenzgebührenverordnung, VSF Z 5059; vgl. auch Krockauer in Zepf, Wertverzollung, 4.Aufl., Art.8 ZWVO 1980 A 4.4.3.2 Abs.3).

Aus dem Vorstehenden ergibt sich zunächst die Unmaßgeblichkeit der Art und Weise, wie die Lizenzgebühren berechnet werden (vgl. auch Krockauer, a.a.O., A 4.4.7; Schwarz/Wockenfoth, Zollgesetz, 2.Aufl., Art.8 ZWVO 1980 Anm.32; Glashoff/Mielert, a.a.O., S.28). Das verkennt das HZA. Es geht in seiner Revisionsbegründung ohne weiteres davon aus, der Lizenzgebühren-Zahlungspflicht unterlägen auch die eingeführten Waren. Aus Art.II des Vertrags 1958 ergibt sich aber nur, daß die Klägerin eine Lizenzgebühr in bestimmter Höhe zu zahlen hat, die sich "errechnet" auf der Grundlage der Netto-Verkaufswerte bestimmter Erzeugnisse. Die Vertragsänderung von 1972 hat diese Berechnungsmethode unverändert gelassen. Diese Methode gibt aber keinen unwiderlegbaren Hinweis darauf, daß sich die Lizenzgebühren auf die eingeführten Waren beziehen. Denn auch die Berechnung von Lizenzgebühren z.B. für die zweifelsfrei nicht warenbezogene Überlassung von allgemeinem Verwaltungs- oder Vertriebs-know-How könnte sinnvoll so wie im Vertrag vorgesehen, d.h. unter Berücksichtigung der Verkaufserlöse auch der eingeführten Waren, berechnet werden.

Allenfalls wenn die Berechnungsart der Lizenzgebühr auf den Preis der eingeführten Ware (Einkaufspreis) abgestellt wäre, könnte vom Bestehen einer (tatsächlichen und widerlegbaren) Vermutung ausgegangen werden, daß sich die Lizenzgebühr auf die zu bewertende Ware bezieht (vgl. Art.5 Abs.1 Lizenzgebührenverordnung). Da diese Voraussetzung hier nicht gegeben ist, bedarf es keines Eingehens darauf, ob Art.5 Abs.1 Lizenzgebührenverordnung einen bereits vor seinem Erlaß ungeschrieben geltenden Rechtssatz festschreibt. Es gilt freilich auch keine umgekehrte Vermutung: Der Umstand, daß nach dem Vertrag 1958/1972 die Lizenzgebühr vom Verkaufserlös aller Waren (auch der im Inland gefertigten) berechnet wird, schließt nicht aus, daß sich die Lizenzgebühr gleichwohl auf die eingeführten Waren bezieht (vgl. auch Art.5 Abs.2 Lizenzgebührenverordnung, der entgegen der Auffassung der Klägerin im Einklang mit Art.8 Abs.1 Buchst.c ZWVO 1980 steht). Allerdings wird man nicht mit Krockauer (a.a.O., A 4.4.3.2 Abs.6) davon ausgehen können, daß stets dann, wenn "im Zusammenhang mit der Einfuhr Lizenzgebühren zu zahlen sind", sich bis zum Beweis des Gegenteils diese als sich auf die zu bewertenden Waren beziehend anzusehen seien. Falls Krockauer einen Zusammenhang mit der Einfuhr stets dann als gegeben erachten sollte, wenn, wie hier, die eingeführten Waren in die Methode für die Berechnung der Lizenzgebühr einbezogen sind, verkennt er, daß sich, wie ausgeführt, aus der Berechnungsmethode allein keine zwingenden Anhaltspunkte dafür ergeben können, ob die Lizenzgebühr sich auf die Waren bezieht.

Die Entscheidung, ob das HZA die fraglichen Lizenzgebühren zu Recht in den Zollwert einbezogen hat, erfordert also die Klärung der Frage, warum (wofür) die durch den Vertrag 1958/1972 vereinbarte Lizenzgebühr gezahlt wird, d.h. was der Lizenznehmer als Gegenleistung dafür erhält (vgl. den zitierten Kommentar zur Lizenzgebührenverordnung, VSF Z 5059; Glashoff/Mielert, a.a.O., S.29; Krockauer, a.a.O., A 4.4.3.2 Abs.3; Schwarz/Wockenfoth, a.a.O., Anm.30, 31). Um den erforderlichen Bezug zu den zu bewertenden Waren zu haben, muß es sich um Lizenzzahlungen handeln, wie sie beispielhaft in Art.1 Satz 1 Lizenzgebührenverordnung aufgeführt sind, also um Gebühren, die gezahlt werden für mit dem Erwerb der zu bewertenden Waren und ihrer eigentumsgerechten Nutzung im Zusammenhang stehende Leistungen (vgl. Krockauer, a.a.O., A 4.4.3.2 Abs.2). Ob solche Leistungen erbracht werden oder nicht auf die Ware bezogene Leistungen (wie z.B. Leistungen für die Überlassung eines allgemeinen Verwaltungs- oder Vertriebs-Know-hows, vgl. Krockauer, a.a.O., A 4.4.3.2 Abs.4; Art.8 Abs.5 Buchst.b ZWVO 1980), ist anhand der besonderen Umstände des Einzelfalles festzustellen (vgl. Glashoff/Mielert, a.a.O., S.29). Dabei spielt der Inhalt der Lizenzgebührenvereinbarung naturgemäß eine große Rolle (vgl. auch Nr.6 ff. des Kommentars in VSF, Z 5059).

Die Richtigkeit dieser Auslegung der einschlägigen gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften hält der Senat für offenkundig. In Anwendung der Rechtsgrundsätze des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) 6.Oktober 1982 Rs.283/81 (EuGHE 1982, 3415) sieht sich der Senat daher nicht gehalten, nach Art.177 Abs.1 und 3 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen.

2. Die Vorentscheidung beruht auf einer Rechtsverletzung.

a) Es kann unentschieden bleiben, ob das FG Art.3 und 8 ZWVO 1980 richtig ausgelegt und angewendet hat. Die Gründe der Vorentscheidung geben darüber keinen sicheren Aufschluß. Das FG hat in der Begründung seiner Entscheidung lediglich Art.8 Abs.1 Buchst.c und Abs.2 ZWVO 1980 fast wörtlich wiedergegeben; zur Auslegung hat es sich nicht geäußert. Die weitere Begründung der Vorentscheidung spricht eher dagegen, daß das FG die einschlägigen Vorschriften des Gemeinschaftsrechts im oben genannten Sinn verstanden hat. Sonst hätte es sich nicht damit begnügen können, allein auf bestimmte Einwände des HZA einzugehen. Außerdem hätte es nicht ohne weiteres aus seiner Auffassung, die Lizenzzahlungen gälten zum Teil die Vorteile der Konzernzugehörigkeit der Klägerin ab, den (nicht weiter begründeten) Schluß ziehen können, diese Zahlungen bezögen sich nicht auf die eingeführten Waren. Das gilt um so mehr, als --wie das FG in der Begründung seiner Entscheidung ausdrücklich ausgeführt hat-- die Lizenzgebühren jedenfalls zum Teil auch für Beratungsleistungen im Zusammenhang mit Herstellung und Vertrieb gezahlt werden.

b) Jedenfalls kann der Senat das angefochtene Urteil mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen nicht daraufhin überprüfen, ob das FG der Klage zu Recht stattgegeben hat. Das ist ein ohne Rüge nachprüfbarer materiell-rechtlicher Fehler. Die Vorentscheidung enthält nicht unmittelbar die Feststellung, die Lizenzgebühren bezögen sich in vollem Umfang nicht auf die eingeführten Waren. Glaubt man der Vorentscheidung wenigstens mittelbar eine solche Feststellung entnehmen zu können, so fehlt es jedenfalls an einer Angabe der Gründe, die für diese richterliche Überzeugung leitend gewesen sind (§ 96 Abs.1 Satz 3 FGO). Das ist ebenfalls ein ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht zu beachtender Rechtsfehler.

Am gleichen Begründungsmangel leidet die Feststellung des FG, die Lizenzgebühren würden zum Teil deswegen gezahlt, weil der Klägerin alle Vorteile der Konzernzugehörigkeit zugute kämen. Es ist nicht ersichtlich, woraus das FG diese tatsächliche Folgerung gezogen hat. Der Inhalt des Vertrages 1958/1972 gibt dafür nicht ohne weiteres eine Grundlage. Er deutet eher darauf hin, daß der Vertrag als ein reiner Know-how-Vertrag zu werten ist (vgl. auch Nr.5 des Kommentars in VSF Z 5059). Vieles spricht dafür, daß das FG die Entscheidung der Frage, warum die Lizenzgebühren gezahlt worden sind, in Verkennung der Bedeutung des Vertrages 1958/1962 nicht in erster Linie durch Auslegung von dessen Bestimmungen nach den Regeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) getroffen hat. Es ist freilich auch möglich, daß das FG aus dem Vertrag 1958/1972 und/oder sonstigen Umständen den Schluß gezogen hat, daß die Lizenzgebühren teilweise den Vorteil der Konzernzugehörigkeit abgelten sollten. Jedenfalls hat es das FG auch insoweit unter Verletzung des § 96 Abs.1 Satz 3 FGO unterlassen, die Gründe anzugeben, die für seine richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.

3. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da sie auf Verletzung revisiblen Rechts beruht. Mangels ausreichender Feststellungen des FG ist der Senat nicht in der Lage, in der Sache selbst zu entscheiden. Die Sache ist daher an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

Die Klägerin wendet sich gegen eine solche Zurückverweisung mit dem Vorbringen, das HZA trage die Feststellungslast. Die Frage nach der objektiven Beweislast (Feststellungslast) ist die Frage, zu wessen Lasten das Unerwiesensein einer Tatsache geht. Sie stellt sich also nur, wenn das FG --das zur Erforschung des Sachverhalts von Amts wegen verpflichtet ist (§ 76 Abs.1 Satz 1 FGO)-- zu einem solchen Unerwiesensein (non liquet) gelangt. Es ist nicht ohne weiteres davon auszugehen, daß das HZA die Feststellungslast trägt (vgl. § 76 Abs.1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs.2 der Abgabenordnung --AO 1977--; zur Verteilung der Feststellungslast im Steuerprozeß allgemein vgl. auch Senatsurteile vom 7.Juli 1983 VII R 43/80, BFHE 138, 527, BStBl II 1983, 760, und vom 15.Juli 1986 VII R 145/85, BFHE 147, 208, BStBl II 1986, 857, jeweils m.w.N.).

4. Das FG wird bei seiner Entscheidung im zweiten Rechtsgang folgendes zu beachten haben:

a) Voraussetzung für die Hinzurechnung der Lizenzgebühren zum Transaktionswert ist nach Art.8 Abs.1 Buchst.c ZWVO 1980 auch, daß sie "nach den Bedingungen des Kaufgeschäftes" für die zu bewertenden Waren zu zahlen sind. Lizenzgebühren sind also für den Zollwert einer Ware nur insoweit relevant, als sie als eine Art Kaufpreisaufspaltung anzusehen sind (vgl. Krockauer, a.a.O., A 4.3.; Schwarz/Wockenfoth, a.a.O., Anm.31; Glashoff/Mielert, a.a.O., S.21). Es kommt somit für die Entscheidung über die Klage auch darauf an, daß die Gebühren aufgrund des Kaufvertrages über die eingeführte Ware geleistet werden, d.h. nach den (schriftlichen oder mündlichen) Abmachungen zwischen den Beteiligten ein Teil der Gegenleistung dafür sind, daß die Klägerin die Verfügungsmacht über die Ware erlangt (vgl. Schwarz/Wockenfoth, a.a.O., Anm.31; Krockauer, a.a.O., A 4.4.3.3; Glashoff/Mielert, a.a.O., S.30, 50).

b) Das HZA hat die Lizenzgebühren nur zum Teil in den Zollwert einbezogen, da es der Auffassung war, sie bezögen sich nicht voll auf die zu bewertenden Waren. Unter diesen Umständen unterliegt der Schluß des HZA Bedenken, jedenfalls in bezug auf die zu bewertenden Waren ergäben sich keine durch die Lizenzgebühren abzugeltenden Leistungen der Lieferfirma und es könne sich daher bei der Zahlung dieser Lizenzgebühren nur um einen abgespaltenen Kaufpreisteil handeln (vgl. auch Krockauer, a.a.O., A 4.4.3.2 Abs.4; Glashoff/Mielert, a.a.O., S.29; Schwarz/Wockenfoth, a.a.O., Anm.48; Urteil des Senats vom 21.Januar 1964 VII 76/61 S, BFHE 78, 598, 606, BStBl II 1964, 226, 228). Aus der Tatsache allein, daß bei der Berechnung der Lizenzgebühren u.a. auch die Nettoverkaufspreise der eingeführten Waren eine Rolle spielen, kann, wie bereits ausgeführt, nicht zwangsläufig darauf geschlossen werden, daß die so berechneten Gebühren mindestens zu einem Teil Leistungen in bezug auf diese Waren abgelten sollen. Diese Berechnungsmethode kann auch gewählt worden sein, um zu einem Entgelt in einer Höhe zu gelangen, die den Vertragsparteien zur Abgeltung der (nicht auf die eingeführten Waren bezogenen) Leistungen angemessen erscheint.

c) Für eine Bewertung eingeführter Waren nach Art.3 i.V.m. Art.8 Abs.1 Buchst.c ZWVO 1980 ist schließlich noch Voraussetzung, daß die Zuschläge "nur auf der Grundlage objektiver und bestimmbarer Tatsachen vorgenommen werden" dürfen (Art.8 Abs.2 ZWVO 1980). Nach Anlage I "zu Art.8 Abs.2" der Verordnung (EWG) Nr.1494/80 der Kommission vom 11.Juni 1980 --Erläuterungsverordnung-- (ABlEG L 154/3 vom 21.Juni 1980, VSF Z 5051) kommt eine Zollwertbemessung nach der Methode des Art.3 ZWVO 1980 nicht in Betracht, wenn keine objektiven und quantitativ bestimmten Daten über die nach Art.8 vorzunehmenden Zuschläge vorliegen. Es dürfte angebracht sein, Art.8 Abs.2 ZWVO 1980 nicht eng auszulegen, um den Transaktionswert als Grundlage für die Zollwertbemessung möglichst zu erhalten (Schwarz/Wockenfoth, a.a.O., Anm.74; Glashoff/Mielert, a.a.O., S.55; Krockauer, a.a.O., A 4.5; vgl. auch Nr.9 und 10 des Kommentars in VSF Z 5059).

 

Fundstellen

Haufe-Index 61603

BFHE 151, 270

BFHE 1988, 270

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