BFH Urteil vom 27.10.1978 - VI R 8/76

Leitsatz (amtlich)

1. Verwaltungsanweisungen, die auf Erfahrung der Verwaltung beruhende Schätzungen zum Inhalt haben, sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH aus Gründen der Gleichbehandlung auch von den Steuergerichten zu beachten, solange sie im Einzelfall nicht offensichtlich zu falschen Ergebnissen führen. Die Steuergerichte dürfen jedoch derartige Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Finanzbehörden nach dem Wortlaut der Verwaltungsanweisung möglich ist.

2. Es ist nicht zu beanstanden, wenn das FA Aufwendungen für Dienstreisen, die im Zusammenhang mit der Forschungstätigkeit eines Hochschullehrers stehen, mit dem Werbungskostenpauschsatz für Hochschullehrer als abgegolten ansieht.

Normenkette

GG Art. 20 Abs. 3, Art. 97 Abs. 1; EStG § 9 Abs. 1

Tatbestand

Aufgrund Verwaltungsanweisung (vgl. Verfügung des Landesfinanzamts Berlin vom 27. Juli 1965 St 333 - S 2326 - 13/65, Steuer- und Zollblatt für Berlin 1965 S 1273 ff. - StuZBl. Bln 1965, 1273 ff. -, geändert durch Verfügung der Oberfinanzdirektion - OFD - Berlin vom 14. August 1970 St 235 - S 2353 - 10/68, StuZBl. Bln 1970, 1317) erhalten Hochschullehrer in Berlin auf Antrag ohne besonderen Nachweis zur Abgeltung der Werbungskosten aus ihrer Tätigkeit als Hochschullehrer einen bestimmten Werbungskostenpauschsatz neben dem allgemeinen Werbungskostenpauschbetrag. Diese Regelung gilt auch für wissenschaftliche Assistenten, die selbständig Vorlesungen oder Übungen abhalten.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war wissenschaftlicher Assistent an der Universität X. Er hielt selbständig Übungen ab. In der Einkommensteuererklärung 1972 nahm der Kläger den Werbungskostenpauschsatz für Hochschullehrer in Anspruch. Daneben machte er Aufwendungen für eine Dienstreise als Werbungskosten geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) lehnte es ab, die Aufwendungen für die Dienstreise neben dem Hochschullehrerpauschbetrag in Höhe von 1 800 DM als Werbungskosten zu berücksichtigen. Es begründete dies mit dem Hinweis darauf, daß die Aufwendungen durch den Pauschsatz mitabgegolten seien. Der Einspruch, in dem der Kläger sich u. a. darauf berief, daß das FA in drei gleichartigen Fällen derartige Aufwendungen neben dem Hochschullehrerpauschbetrag zum Abzug zugelassen habe, blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte aus: Werbungskosten seien grundsätzlich im einzelnen nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Dies habe der Kläger über die vom FA anerkannten Beträge hinaus nicht getan.

Aus der Verwaltungsanweisung über die Hochschullehrerpauschale könne der Kläger keinen Anspruch auf gesonderten Abzug der Dienstreisekosten herleiten. Zum einen sei zweifelhaft, ob die Gerichte in Streitigkeiten über Art und Umfang der Anwendung solcher Verwaltungsanweisungen eingreifen dürften, da sie nicht an Verwaltungsanweisungen gebunden seien. Zum anderen sei die Auslegung der Verwaltungsanweisung durch das FA nicht zu beanstanden.

Der Kläger könne sein Begehren auch nicht auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) stützen. Selbst wenn das FA in Einzelfällen anders entschieden hätte, so hätten diese Entscheidungen erkennbar gegen die Verwaltungsanweisung verstoßen. Der Gleichheitssatz werde aber nicht verletzt, wenn die erstrebte Behandlung in sachverhaltsgleichen Fällen zu Unrecht gewährt worden sei.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er trägt vor:

Die Verwaltungsanweisung diene der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und sei daher auch von den Steuergerichten zu beachten. Nach ihrem Wortlaut sollten mit dem Pauschbetrag für Hochschullehrer allein die Werbungskosten abgegolten werden, die bei der hauptamtlichen Lehrtätigkeit des Hochschullehrers entstünden. Andere Bereiche, insbesondere die Forschungstätigkeit, fielen nicht unter diese Pauschalregelung. Die Dienstreise habe ihn im Auftrag der Universität X zu einem Symposion über theoretische Chemie nach A und B geführt. Seine Lehrtätigkeit habe jedoch lediglich den Bereich der Mathematik betroffen. Die Dienstreise habe somit nur mit seiner Forschungstätigkeit zu tun gehabt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Das FA hat es im Ergebnis zu Recht abgelehnt, die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen für die Dienstreise neben dem Pauschbetrag für Hochschullehrer als Werbungskosten abzuziehen.

Verwaltungsanweisungen sind keine Rechtsnormen. Sie binden nur die nachgeordneten Verwaltungsbehörden, nicht aber die Gerichte (Art. 20 Abs. 3, Art. 97 Abs. 1 GG). Der Bürger kann im allgemeinen aus ihnen unmittelbar keinen vor den Gerichten verfolgbaren Rechtsanspruch herleiten. Haben derartige Verwaltungsanweisungen - wie im Streitfall - aber auf Erfahrung der Verwaltung beruhende Schätzungen zum Inhalt, sind sie nach ständiger Rechtsprechung des BFH aus Gründen der Gleichbehandlung auch von den Steuergerichten zu beachten, solange sie im Einzelfall offensichtlich nicht zu falschen Ergebnissen führen (vgl. Urteile vom 18. Februar 1975 VI R 97/73, BFHE 115, 254; vom 30. Oktober 1975 IV R 142/72, BFHE 117, 456, BStBl II 1976, 192 , und vom 7. November 1975 III R 134/73, BFHE 117, 486, BStBl II 1976, 207 ).

Haben die Finanzbehörden derartige Vereinfachungsregelungen getroffen, so dürfen sie nicht willkürlich in Einzelfällen, die offensichtlich von der Verwaltungsanweisung gedeckt werden, die Anwendung ablehnen, Ist es aber objektiv zweifelhaft, ob ein bestimmter Fall unter eine der Vereinfachung der Verwaltung dienende Anweisung fällt, so ist es nach der Rechtsprechung des BFH Sache der Verwaltungsbehörden zu entscheiden, ob die Vereinfachungsregelung anzuwenden ist oder nicht. Die Steuergerichte, die nach Art. 20 Abs. 3 GG nur an Gesetz und Recht gebunden sind, können dann die Finanzbehörden nicht zwingen, die Verwaltungsanweisung auch auf einen Fall anzuwenden, der nach deren Auffassung nicht von der Verwaltungsanweisung gedeckt ist (BFH-Urteile vom 26. Januar 1968 VI R 224/66, BFHE 91, 364, BStBl II 1968, 362 ; IV R 142/72; vom 5. Oktober 1977 I R 250/75, BFHE 123, 341, BStBl II 1978, 50 ). Die Steuergerichte dürfen die Verwaltungsanweisungen also nicht wie Gesetze auslegen; maßgebend ist nicht, wie das Gericht eine solche Bestimmung verstünde, wenn sie Gesetz wäre, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte und wie sie dementsprechend verfahren ist (BFH-Urteile vom 24. November 1965 II 118/62, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1966 S. 180 - HFR 1966, 180 -; vom 10. September 1976 VI R 220/75, BFHE 120, 191, BStBl II 1977, 17 ; vom 3. August 1977 II R 95/75, BFHE 123, 288, BStBl II 1978, 42 ).

Wendet man diese Grundsätze auf den Streitfall an, so ergibt sich, daß das FA nicht offensichtlich willkürlich in einem Einzelfall von der Verwaltungsanweisung abgewichen ist. Die Auslegung des FA, daß die Hochschullehrerpauschale alle Aufwendungen umfaßt, die einem Hochschullehrer üblicherweise im Rahmen seiner wissenschaftlichen Lehr- und Forschungstätigkeit entstehen, ist nach dem Wortlaut der Verwaltungsanweisung möglich und daher nicht zu beanstanden. Da die Steuergerichte nur an Gesetz und Recht, nicht aber an Verwaltungsanweisungen gebunden sind, könnte der BFH - selbst wenn auch eine andere Auslegung denkbar wäre - das FA nicht zwingen, die Verwaltungsanweisung in einer Weise auszulegen, die nach seiner Auffassung nicht von ihr gedeckt ist.

Die Berufung des Klägers darauf, daß das FA in drei anderen Fällen die Aufwendungen für die gleiche Dienstreise anerkannt habe, kann der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. Abgesehen davon, daß der Kläger keine näheren Angaben zu dieser Behauptung gemacht hat, ist die Verwaltung, wenn sie von einer bestimmten Auslegung einer Verwaltungsanweisung ausgegangen ist, nicht gezwungen, bei gleicher Sach- und Rechtslage diese Auffassung unbegrenzt beizubehalten. Sie kann ihre Meinung zu bestimmten Fragen ändern und von der bisherigen Praxis abweichen. Der Steuerpflichtige kann nicht verlangen, daß die Finanzbehörde weiter von einer inzwischen für falsch erkannten Auslegung ausgeht. Wie das FG zu Recht ausgeführt hat, gibt es keinen Anspruch auf "Gleichheit im Unrecht" oder auf "Fehlerwiederholung" (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 4. Mai 1956 II C 71/55, BVerwGE 5, 1; Ossenbühl in Erichsen/Martens, Allgemeines Verwaltungsrecht, 2. Aufl., S. 78 mit weiteren Nachweisen). Höhere Werbungskosten, als sie das FA unter Berücksichtigung der Hochschullehrerpauschale anerkannt hat, könnten nur dann berücksichtigt werden, wenn der Kläger entsprechende tatsächliche Werbungskosten nachweisen oder glaubhaft machen würde. Das ist indessen nicht geschehen.

Fundstellen

Haufe-Index 72959

BStBl II 1979, 54

BFHE 1979, 217