BFH Urteil vom 26.06.1981 - III R 3/79

Leitsatz (amtlich)

1. Der Ermittlung des Gebäudenormalherstellungswerts i. S. von § 85 Satz 2 BewG sind als durchschnittliche Raummeter-(Quadratmeter-)preise grundsätzlich die in den Anlagen 14 und 15 zu Abschn. 38 BewRGr für die einzelnen Gebäudeklassen festgelegten Erfahrungswerte zugrunde zu legen.

2. Diese Durchschnittswerte können zu ermäßigen oder zu erhöhen sein wenn sie für den gemeinen Wert des Gebäudes bedeutsame Eigenschaften und Umstände z. B. hinsichtlich Bauart, Bauweise, Konstruktion und Objektgröße nicht ausreichend berücksichtigen und die Abweichung zwischen dem auf der Grundlage der Durchschnittswerte (Anlagen 14 und 15 zu Abschn. 38 BewRGr) und dem nach den tatsächlichen durchschnittlichen Herstellungskosten vergleichbarer Bauwerke ermittelten Gebäudenormalherstellungswert außerhalb jeder bei Anwendung von Durchschnittswerten üblichen und noch vertretbaren Toleranz liegt.

Normenkette

BewG 1965 § 85

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz

Tatbestand

Die Klägerinnen und Revisionsklägerinnen (Klägerinnen), errichteten 1970 auf fremdem Grund und Boden zwei unterkellerte Lagerhallen. Die bebaute Fläche beträgt jeweils 15 000 qm (250 m x 60 m), der umbaute Raum insgesamt 443 136 cbm. Es handelt sich um Stahlskelettbauten mit Ausfachung durch 10 cm dicke großformatige Gasbetonplatten. Die in der Steuerbilanz aktivierten Herstellungskosten betragen 10 536 274 DM (durchschnittlicher Raummeterpreis ca. 24 DM). Beide Hallen sind an einen Herstellungsbetrieb vermietet.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) bewertete die Lagerhallen zum 1. Januar 1974 als eine wirtschaftliche Einheit und stellte den Einheitswert nach dem Sachwertverfahren auf 12 362 200 DM fest. Bei der Ermittlung der Gebäudenormalherstellungskosten ging das FA für die Kellerräume von der Gebäudeklasse 2.11 (Raummeterpreis: 52,95 DM), im übrigen von der Gebäudeklasse 2.35 (Raummeterpreis: 32,20 DM) der Anlage 14 Teil B zu Abschn. 38 der Richtlinien für die Bewertung des Grundvermögens (BewRGr) aus.

Mit dem Einspruch begehrten die Klägerinnen u. a. eine Ermäßigung des Gebäudesachwerts gemäß § 88 des Bewertungsgesetzes (BewG) um 8 951 524 DM. Der beantragte Abschlag entspricht dem Unterschiedsbetrag zwischen dem gemäß § 85 BewG ermittelten Gebäudenormalherstellungswert (17 169 776 DM) und den nach den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1964 umgerechneten tatsächlichen Herstellungskosten (8 218 252 DM).

Auf den Einspruch der Klägerinnen gewährte das FA einen Abschlag wegen übergroßer bebauter Flache (8 % des Gebäudenormalherstellungswertes von 18 452 142 DM - 1 476 171 DM) und gemäß § 88 BewG Ermäßigungen wegen der Größe des Objekts (10 % des Gebäudesachwertes = 1 697 597 DM) sowie wegen der im Vergleich zu den Gebäudenormalherstellungskosten niedrigen tatsächlichen Herstellungskosten (20 % des Gebäudesachwertes - 3 395 194 DM). Die Begrenzung der Ermäßigung wegen niedriger tatsächlicher Herstellungskosten auf 20 % begründete das FA mit einem Hinweis auf den Zusatz des Ministeriums der Finanzen Rheinland-Pfalz (im folgenden MdF) zu dem Schreiben vom 15. August 1974 S 3212 A/406 (Bewertungskartei Oberfinanzdirektion - OFD - Koblenz, § 90 BewG, Wertzahlen, Karte 20). Durch die Abschläge ermäßigte sich der Gebäudesachwert auf 16 971 971 DM, der Ausgangswert (§§ 90, 93 BewG) auf 11 883 180 DM und der Einheitswert auf 9 506 500 DM.

Die Klage hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) führte in der in Entscheidungen der Finanzgerichte 1979 S. 69 (EFG 1979, 69) veröffentlichten Entscheidung aus: Lägen die tatsächlichen Gebäudeherstellungskosten über dem nach dem Sachwertverfahren ermittelten Gebäudenormalherstellungswert, komme ein Abschlag gemäß § 88 BewG nur dann in Betracht, wenn die niedrigeren tatsächlichen Gebäudeherstellungskosten den gemeinen Wert beeinflußten (Erlaß des MdF vom 11. Dezember 1974 S 3208 A/106, Bewertungskartei der OFD Koblenz, § 88 BewG, Ermäßigung, Karte 11). Letztere Voraussetzung hätten die Klägerinnen im Streitfall nicht nachgewiesen.

Mit der Revision rügen die Klägerinnen die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Die Begrenzung der nach übereinstimmenden Verwaltungsanweisungen dem Grunde nach zulässigen Ermäßigung des Gebäudesachwertes von Lagerhausgrundstücken, bei denen die Gebäudenormalherstellungskosten über den tatsächlichen Herstellungskosten lägen, auf 20 % widerspreche den in anderen Bundesländern geltenden Regelungen und sei daher willkürlich.

Die Klägerinnen beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einheitswertbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahin abzuändern, daß der Einheitswert auf 4 646 600 DM festgestellt wird.

Hilfsweise beantragen sie, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das MdF ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) und hat eingehend zu allen anstehenden Rechtsfragen Stellung genommen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist der Bodenwert dem Eigentümer der Grundfläche der Gebäudewert dem wirtschaftlichen Eigentümer des Gebäudes zuzurechnen (§ 94 Abs. 1 Satz 1 BewG). Gebäude auf fremdem Grund und Boden sind nach § 76 BewG zu bewerten (§ 94 Abs. 3 Satz 1 BewG).

Im Streitfall hat das FG für die zu bewertenden Lagerhallen zutreffend die Grundstücksart Geschäftsgrundstück (§ 94 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. § 75 Abs. 3 BewG) festgestellt. Die Vorinstanz ist auch zu Recht davon ausgegangen, daß der Einheitswert für die Lagerhallen im Streitfall nach den Vorschriften des Sachwertverfahrens (§§ 83 f. BewG) zu ermitteln ist. Dieses Verfahren ist anzuwenden bei der Bewertung solcher Gruppen von Geschäftsgrundstücken, für die weder eine Jahresrohmiete ermittelt noch die übliche Miete nach § 79 Abs. 2 BewG geschätzt werden kann (§ 76 Abs. 3 Nr. 2 BewG). Hierzu gehören nach Abschn. 16 Abs. 7 Satz 1 BewRGr u. a. auch Lagerhausgrundstücke. Der Anwendung des Sachwertverfahrens steht im Streitfall nicht entgegen, daß die Lagerhallen im Feststellungszeitpunkt vermietet waren. Nach der Rechtsprechung des Senats dürfen Grundstücke, die einer der nach Abschn. 16 Abs. 6 und 7 BewRGr im Sachwertverfahren zu bewertenden Nr. 19 Gruppe von Geschäftsgrundstücken angehören, auch dann nicht im Ertragswertverfahren bewertet werden, wenn sie im Einzelfall vermietet sind (Urteile vom 7. November 1975 III R 120/74, BFHE 118, 59, BStBl II 1976, 277 und vom 11. Februar 1977 III R 125/75, BFHE 121, 503, BStBl II 1977, 408).

2. Der Einheitswert eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden ist im Sachwertverfahren in der Weise zu ermitteln, daß der Ausgangswert aus der Summe von Gebäudewert und dem Wert solcher Außenanlagen, auf die sich das wirtschaftliche Eigentum am Gebäude erstreckt, durch Anwendung einer Wertzahl an den gemeinen Wert angeglichen wird (§ 94, 83, 90 BewG). Für die Ermittlung des Gebäudewertes ist zunächst ein Wert auf der Grundlage von durchschnittlichen Herstellungskosten nach Baupreisverhältnissen des Jahres 1958 zu errechnen. Dieser Wert, nach den Baupreisverhältnissen im Hauptfeststellungszeitpunkt umgerechnet, ergibt den sog. Gebäudenormalherstellungswert. Die nächste Stufe bei der Ermittlung des Gebäudewertes, der Gebäudesachwert, ergibt sich nach Abzug der Wertminderungen wegen Alters (§ 86 BewG) und etwaiger Baumängel und Bauschäden (§ 87 BewG). Den letzten Bewertungsschritt bei der Ermittlung des Gebäudewertes bilden die Ermäßigungen und Erhöhungen des Gebäudesachwertes in besonderen Fällen gemäß § 85 Satz 4 i. V. m. § 88 BewG.

3. Ausgangspunkt für die Ermittlung des Gebäudewertes sind die durchschnittlichen Herstellungskosten, die erfahrungsgemäß nach den Baupreisverhältnissen des Jahres 1958 für Gebäude bestimmter Nutzung (z. B. Fabrik-, Hotel-, Lagergrundstücke usw.), Bauweise (eingeschossig/mehrgeschossig), Ausstattung und Bauart aufzuwenden sind (Gürsching/Stenger, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Kommentar, § 85 BewG Anm. 2 und 15; Rössler/Troll/Langner, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 85 BewG Anm. 2). In den Anlagen 14 und 15 zu Abschn. 38 BewRGr (im folgenden: Anlage 14 und 15) sind für unterschiedliche Gebäudeklassen durchschnittliche Raummeter-(Quadratmeter-)preise festgelegt, die auf den Baupreisverhältnissen des Jahres 1958 beruhen. Sie sind bereits durch Anwendung des für den Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 maßgebenden Bauindexes auf die Baupreisverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt umgerechnet. Bei diesen Raummeter-(Quadratmeter-)preisen handelt es sich um Durchschnittswerte, die aufgrund eingehender Ermittlungen und zahlreicher Probebewertungen im Bundesgebiet gefunden wurden. Diese Durchschnittswerte sind zum Zwecke einer möglichst gleichmäßigen Bewertung grundsätzlich anzuwenden. Ihr Ansatz entspricht dem Zweck des Sachwertverfahrens, das in seinen Grundzügen auf die Bewertung von bebauten Grundstücken mit einem typisierenden gemeinen Wert (§ 9 BewG) ausgerichtet ist.

Die Raummeter-(Quadratmeter-)preise in den Anlagen 14 und 15 haben jedoch - und zwar auch für die Finanzbehörden - keine rechtsverbindliche Kraft (Gürsching/Stenger, a. a. O, § 85 BewG Anm. 19 mit dem Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Juli 1964 III 159/60 U BFHE 80, 131 BStBl III 1964, 523). Der Richtliniengeber selbst sieht die Einteilung in die Gebäudeklassen in den Anlagen 14 und 15 sowie die dort festgelegten Raummeter-(Ouadratmeter-)preise nicht als abschließend an. Denn nach der ausdrücklichen Anweisung in Anlage 14, Teil B, Vorbemerkung Abs. 2, letzter Satz, sind die Raummeterpreise für neuaufkommende Konstruktionen ggf. zu ermäßigen oder zu erhöhen.

Ob bei den hier streitbefangenen Gebäuden eine Neukonstruktion in diesem Sinne vorliegt, kann der Senat mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen nicht abschließend entscheiden. Mit der vom MdF in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Begründung, Gasbetonfertigteile seien bereits am Hauptfeststellungszeitpunkt (1. Januar 1964) allgemein verwendet worden, läßt sich allerdings die Annahme einer Neukonstruktion im Streitfall nicht ausschließen. Denn hier geht es darum, ob es sich bei der sog. Großtafelbauweise um eine neu aufgekommene Konstruktion handelt. Bei der Prüfung dieser Frage wird zu berücksichtigen sein, daß § 85 Satz 1 BewG auf die durchschnittlichen Herstellungskosten nach den Baupreisverhältnissen des Jahres 1958 und nicht des Hauptfeststellungszeitpunkts abstellt. Abgesehen von der Frage, ob bei den streitbefangenen Gebäuden eine neuartige Konstruktion zur Anwendung kam und damit die Voraussetzungen von Anlage 14, Teil B, Vorbemerkung, Abs. 2, letzter Satz, gegeben sind, läßt diese Verwaltungsvorschrift allgemein erkennen, daß der Richtliniengeber selbst die Einteilung in Gebäudeklassen, Raummeterpreise usw. als nicht abschließend angesehen hat. Deshalb kann eine Ermäßigung oder Erhöhung der Raummeter-(Ouadratmeter-)preise der Anlagen 14 und 15 zu Abschn. 38 BewRGr auch bei anderen Sachverhalten in Betracht kommen. Dies wird insbesondere dann der Fall sein, wenn die Durchschnittswerte für den gemeinen Wert des Gebäudes bedeutsame Eigenschaften, z. B. hinsichtlich Bauart, Bauweise, Konstruktion sowie Objektgröße nicht ausreichend berücksichtigen und die Abweichung zwischen dem auf der Grundlage der Durchschnittswerte (Anlagen 14 und 15 zu Abschn. 38 BewRGr) und dem nach den tatsächlichen durchschnittlichen Herstellungskosten vergleichbarer Bauwerke ermittelten Gebäudenormalherstellungswert außerhalb jeder bei Durchschnittswerten üblichen und noch vertretbaren Toleranz liegt. Dabei verkennt der Senat nicht die Bedeutung, die den im Streitfall anwendbaren Verwaltungsvorschriften für die Gewährleistung einer möglichst gleichmäßigen Besteuerung, für die Rechtssicherheit sowie für die - sowohl im Interesse der Finanzverwaltung als auch in dem der Steuerpflichtigen gebotenen - Praktikabilität des Bewertungsverfahrens zukommt. Der Senat hat auch nicht außer acht gelassen, daß eine Abweichung von dem Tabellenwerk der Anlagen 14 und 15 nur unter engen Voraussetzungen zulässig ist, weil es sich hier um die Festlegung von Durchschnittswerten handelt, die vom Gesetz für dessen Vollzug (§ 85 Satz 1 BewG) ausdrücklich vorausgesetzt werden. Liegen indes die nach den Durchschnittswerten der Anlage 14 ermittelten Gebäudenormalherstellungskosten wie im Streitfall rd. 100 % über den tatsächlichen Gebäudeherstellungskosten und sind diese - wie es Kläger und FA während des Einspruchsverfahrens übereinstimmend festgestellt haben - nicht durch ungewöhnliche Verhältnisse i. S. von § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG beeinflußt, spricht sehr viel dafür, daß in einem solchen Fall der Ansatz abweichender (niedrigerer) Durchschnittswerte gerechtfertigt ist.

Dem Begehren des MdF, schon im Hinblick auf das "gerade jetzt absehbare Ende" des Hauptfeststellungszeitraums auf eine Ergänzung oder Änderung der Durchschnittswerte in den Anlagen 14 und 15 zu verzichten, vermag der Senat wegen der mit § 21 Abs. 1 BewG unvereinbar langen tatsächlichen Dauer des gegenwärtigen Hauptfeststellungszeitraums und mit Rücksicht darauf, daß dessen Ende auch heute noch nicht absehbar ist, nicht zu entsprechen.

4. Das FG hielt im Streitfall eine nähere Überprüfung der vom FA angewendeten Raummeterpreise nicht für geboten. Die Vorinstanz begründete diese Auffassung damit, daß das FA die Gebäudenormalherstellungskosten durch Abschläge ausreichend ermäßigt habe. Bei den Wertabschlägen wegen übergroßer bebauter Fläche, wegen großen Objekts und aufgrund des Erlasses des MdF vom 15. August 1974 ( a. a. O. ) handele es sich, wie das FG meint, der Sache nach um eine Herabsetzung der Gebäudenormalherstellungskosten. Der Unterschiedsbetrag, der nach Berücksichtigung dieser Abschläge zwischen den Gebäudenormalherstellungskosten und den tatsächlich angefallenen Herstellungskosten noch bestehe, sei nicht so wesentlich, als daß er nicht durch besondere, bei der Bewertung auszuscheidende Umstände (§ 9 Abs. 2 Satz 3 BewG) erklärbar sei.

Dieser Auffassung vermag der Senat nicht beizutreten.

a) Zunächst ist es nicht zulässig, bei einer Abweichung des mit Hilfe der Durchschnittswerte in der Anlage 14 ermittelten Gebäudenormalherstellungswertes von den tatsächlichen Herstellungskosten um rd. 100 % den Gebäudesachwert durch Abschläge gemäß § 88 BewG zu ermäßigen und auf der Grundlage dieses niedrigeren Wertes festzustellen, daß der Unterschiedsbetrag zwischen den nach Maßgabe der Raummeterpreise in Anlage 14 ermittelten Gebäudenormalherstellungskosten und den tatsächlichen Herstellungskosten nicht erheblich sei. Auf diese Weise ließe sich durch eine willkürliche Bemessung der Ermäßigung des Gebäudesachwertes nach § 88 BewG ein wegen außergewöhnlich starker Abweichung von den Durchschnittswerten der Anlage 14 im Einzelfall gebotener Ansatz der durchschnittlichen tatsächlichen Raummeterpreise stets umgehen.

b) Eine Ermäßigung des Gebäudesachwertes gemäß § 88 BewG zum Ausgleich des Ansatzes nichtvertretbarer Raummeterpreise widerspricht im übrigen dem Systemzusammenhang, wie er sich aus der in § 85 BewG vorgeschriebenen und vorstehend unter 2. dargestellten Reihenfolge der beim Sachwertverfahren vorzunehmenden Bewertungsschritte ergibt. Die Einhaltung der gesetzlich vorgeschriebenen Reihenfolge bei der Ermittlung des Gebäudewertes ist wegen der vielfachen - nicht nur in Vomhundertsätzen zu bemessenden - Möglichkeiten der Ermäßigung des Raummeterpreises, des nach dem Raummeterpreis errechneten Wertes (vgl. hierzu Gürsching/Stenger, a. a. O. , § 85 BewG Anm. 72 f.) sowie wegen der anschließend vorzunehmenden Ermäßigungen des Gebäudenormalherstellungswertes für die zutreffende Ermittlung des Gebäudewertes von entscheidender Bedeutung. Auch aus diesem Grund erscheint es bedenklich, eine Korrektur, die beim Gebäudenormalherstellungswert geboten ist, erst bei der Ermittlung des Gebäudewertes vorzunehmen (so auch Schmidt, Betriebs-Berater 1980 S. 987, 989 - BB 1980 1987, 989 -). Richtete sich die Höhe des - nach Auffassung der Finanzverwaltung - gemäß § 88 BewG zu gewährenden Abschlags nach dem Unterschiedsbetrag zwischen Gebäudenormalherstellungskosten und den nach den Baupreisverhältnissen 1. Januar 1964 umgerechneten tatsächlichen Herstellungskosten, wären für die Ermittlung des Gebäudewertes - jedenfalls im Ergebnis - die tatsächlichen und nicht, wie es § 85 Satz 1 BewG vorschreibt, die durchschnittlichen Herstellungskosten maßgebend.

5. Die Vorentscheidung, die auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, ist aufzuheben. Da die Sache nicht spruchreif ist, ist der Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG wird nunmehr unter Einschaltung von Sachverständigen die durchschnittlichen Raummeterpreise für Lagerhallen der hier streitigen Art ermitteln. Der Senat hat lediglich über die Bewertung der hier streitbefangenen Lagerhallen zu entscheiden. Eine Stellungnahme zu der Frage, ob eine besondere Gebäudeklasse Lagerhallen zu bilden ist, welche Lagerhaustypen ggf. in eine solche Gebäudeklasse einzubeziehen wären oder ob das Problem durch eine Abschlagsregelung entsprechend den Anweisungen in Anlage 14 und 15 gelöst werden konnte, ist dem Senat verwehrt. Die insoweit in der mündlichen Verhandlung von dem MdF angeregte Klarstellung kann deshalb nicht erfolgen.

Fundstellen

Haufe-Index 413673

BStBl II 1981, 643

BFHE 1981, 437