BFH Urteil vom 26.06.1951 - I 54/51 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Körperschaftsteuer

Leitsatz (amtlich)

Bei einem Steinbruchunternehmen ist der Abraumvorrat ein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut und der Abraumrückstand eine passivierungsfähige Last.

Normenkette

EStG §§ 5, 6/2; KStG § 6

Tatbestand

Die Beschwerdeführerin (Bfin.) betreibt einen Steinbruch. Sie beantragt in ihrer RM-Schlußbilanz zum 20. Juni 1948 eine Rückstellung für Abraum-Rückstand in Höhe von 30 000 RM. Zur Begründung führte sie bei den Vorbehörden folgendes aus:

Das Ausbrechen von Steinen aus dem mit der Abraumdecke belasteten Felsengebirge erfordere Kosten, die als Produktionskosten für jeden Kubikmeter ausgebrochenen Steines zu gelten hätten. Um einen cbm Stein abhauen zu können, müsse nicht nur das über diesem Stein lagernde Deckgebirge, sondern zusätzlich stufenweise in das anschließende Deckgebirge soviel an Erdreich abgeräumt werden, daß die Gefahr eines Nachrutschens der Steinbruchwand verhütet werde. Darüber hinaus müßten auch die benachbarten Wandflächen abgestuft werden, weil sonst die Wand einrutsche. Während des Krieges hätte die Steinindustrie von Regierungsstellen die Auflage erhalten, zur Einsparung von Arbeitskräften diesen notwendigen, zusätzlichen Abraum zu unterlassen oder doch auf das allernotwendigste zu beschränken. Während der RM-Nachkriegszeit sei es nahezu aussichtslos gewesen, Arbeitskräfte für solche Erdbewegungsarbeiten, die naturgemäß schlechter bezahlt würden als die Steinbrecher, zu erhalten. Die Folgen dieser Verhältnisse seien nicht ausgeblieben. Während der Kriegsjahre und im Winter 1947/48 sei im Bruch I infolge der Winterfeuchtigkeit die Steinbruchwand abgerutscht. Es habe ganz erheblichen Kostenaufwand verursacht, um im Jahre 1948 wieder mit Steinabbauarbeiten beginnen zu können. Um über das ziffernmäßige Ausmaß des Abraumrückstandes ein Bild zu geben, habe die Firma zunächst in einer Aufstellung die jeweiligen Räumer- und Brecherlöhne gegenübergestellt. Die Jahre 1937/38 seien als ziemlich normal anzusehen. Damals hätten sich die Räumerlöhne auf 150 bis 206 % der Brecherlöhne belaufen. Zu Ende des Krieges (1944) seien die Räumerlöhne auf 30 % der Brecherlöhne abgesunken und langsam bis Ende 1949 auf 98 % wieder angestiegen. Es sei also heute noch nicht das Normalmaß des Lohnverhältnisses erreicht. Als Normalstand müsse der Stand angesehen werden, der zur Erfüllung der von der Gewerbeaufsicht und der Berufsgenossenschaft für Unfallversicherung gestellten Auflage erreicht werden müsse. Dieser Zustand werde am besten durch ein Sachverständigengutachten festgestellt. Sie selbst schätze das transitorische Passivum für die RM-Schlußbilanz auf mindestens 30 000 RM.

Entscheidungsgründe

Die Vorbehörden erkannten die Rückstellung nicht an. Die Prüfung der Rechtsbeschwerde (Rb.) ergibt folgendes:

Das Finanzgericht geht zutreffend davon aus, daß hier eine ähnliche Rechtslage gegeben ist wie bei unterlassener Instandhaltung eines Wirtschaftsgutes. Der Oberste Finanzgerichtshof hat in der Entscheidung vom 28. Februar 1948 I 10/47, Ministerialblatt des Bundesministeriums der Finanzen (MinBlFin.) 1950 S. 329, Amtsblatt des Bayer. Staatsministeriums der Finanzen (Bay. FMBl.) 1948 S. 70, grundsätzlich die Zulässigkeit eines Passivpostens in der Bilanz bei unterlassener Instandhaltung anerkannt. Für die Höhe des Passivpostens ist es entscheidend, ob es sich um eine selbständig bewertungsfähige Last, ein passives Wirtschaftsgut, handelt oder ob der Tatsache der mangelnden Instandhaltung im Rahmen der Bewertung des Wirtschaftsgutes Rechnung getragen werden muß, das nicht ordnungsmäßig unterhalten worden ist. In letzterem Falle darf der Passivposten nicht dazu führen, daß das einheitlich zu bewertende Wirtschaftsgut im Ergebnis mit einem Betrag in der Bilanz angesetzt wird, der die Bewertungsmindestgrenzen des § 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterschreitet. Die Frage, ob es sich um eine selbständig bewertungsfähige Last handelt, muß nach der Verkehrsauffassung entschieden werden. Der Begriff des Wirtschaftsgutes ist aus den Gegebenheiten des Wirtschaftslebens zu entwickeln (Entscheidung des Obersten Finanzgerichtshofs vom 22. Juni 1949 I 174/43, Bay. FMBl. 1949 S. 254). Der erkennende Senat tritt diesen Grundsätzen der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Obersten Finanzgerichtshofs bei.

Ein Käufer eines Unternehmens wird den schlechten Zustand eines Gebäudes, einer Maschine, der auf mangelnde Unterhaltung zurückzuführen ist, durch entsprechend niedrigen Ansatz der Maschine usw. im Gesamtkaufpreis berücksichtigen. Er wird hier keine selbständige Last als vorliegend ansehen. Dies hat zur Folge, daß der Ansatz des Wirtschaftsgutes auf der Aktivseite den Posten der Passivseite (unterlassene Instandhaltung) rechtlich beeinflußt. Der Aufwand der Wirtschaftsperiode, der durch den Verzehr des Wirtschaftsgutes hervorgerufen worden ist, muß hier einheitlich in dem Wertansatz der Maschine, des Gebäudes in der Bilanz seinen Ausdruck finden. Hat der Steuerpflichtige (Stpfl.) bereits zuviel abgeschrieben und damit die bisherigen Jahresergebnisse mit einem zu hohen Aufwand belastet, so berührt dies den Passivposten "Unterlassene Instandhaltung".

Anders ist die Rechtslage dort, wo es sich um eine selbständig bewertungsfähige Last handelt. Hier bemißt sich die Höhe des Passivpostens nach dem Aufwand, der das abgelaufene Wirtschaftsjahr belastet, ohne daß entsprechende Ausgaben getätigt worden sind. Einen derartigen Fall hat der Oberste Finanzgerichtshof in der Entscheidung vom 11. Mai 1949 III 11/49, Bay. FMBl. 1949 S. 180, behandelt. Er hat hier Kosten der Trümmerbeseitigung, soweit sie bei Feststellung des Wertes der einzelnen Betriebsgrundstücke noch nicht erfaßt sind, als bewertungsfähige Last anerkannt. Die Entscheidung ist zwar in einer Einheitswertsache ergangen. Ihre Grundsätze gelten aber auch für die Gewinnermittlung. Im einzelnen siehe "Neue Betriebswirtschaft" 1951 S. 2.

In dem Abraumvorrat wird man ein selbständiges Wirtschaftsgut, in dem Abraumrückstand eine selbständig bewertungsfähige Last erblicken müssen. Es ist wohl theoretisch möglich, den Abraumvorrat und den Abraumrückstand in Verbindung mit dem Grundstück oder in Verbindung mit dem Vorkommen an Gestein oder Kohle zu bewerten. Eine derartige Bewertung ist aber sehr schwierig und dürfte praktisch nur selten vorgenommen werden. Der Käufer eines Steinbruches, eines Kohlebergbauunternehmens wird den Abraumrückstand und den Abraumvorrat unabhängig vom Grund und Boden bei Berechnung des Kaufpreises ansetzen. Auch der buchführende Kaufmann wird im allgemeinen den Abraumvorrat und den Abraumrückstand in seiner Auswirkung auf das Jahresergebnis unabhängig vom Grund und Boden prüfen. Von den gleichen Erwägungen geht die Entscheidung vom 30. Januar 1935 VI A 1012/33, Reichssteuerblatt (RStBl.) 1935 S. 1111, aus, die den Kohleabraumvorrat als ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut angesehen hat. Die Fortführung der Grundsätze der Entscheidung führt bei einem Abraumrückstand zu einer selbständig passivierungsfähigen Last (einem passiven Wirtschaftsgut).

Als passivierungsfähiger Abraumrückstand können nur Ausgaben angesehen werden, die, wirtschaftlich betrachtet, Aufwand der abgelaufenen Wirtschaftsjahre sind. Gemäß § 34 des D-Markbilanzgesetzes sind als passive Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen: Ausgaben nach dem 20. Juni 1948, soweit sie Aufwand für die Zeit vor dem 21. Juni 1948 darstellen (antizipative Passiva). Die Frage, inwieweit diese Voraussetzungen erfüllt sind, muß nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten beurteilt werden. Kosten, die der Erschließung des erst künftig zu fördernden Gesteines dienen, können in gleicher Weise wie die Erschließungskosten des Steinbruches selbst nicht als Abraumrückstand passiviert werden. Es würde sich hier um Aufwand für Abraumvorrat handeln. Es muß also unterschieden werden, ob die Beträge Aufwand, gegebenenfalls anteiligen Aufwand auf das gebrochene Gestein oder auf das zu brechende Gestein darstellen.

Unabhängig von der oben behandelten Frage ist das Problem der Erschließungskosten des Steinbruches. Diese Kosten müssen aktiviert und in angemessener Weise auf die gesamte Nutzungsdauer des Steinbruches verteilt werden. Beim Abraumvorrat und beim Abraumrückstand handelt es sich um periodische Einnahmen und Ausgaben im Sinne des § 34 des D-Markbilanzgesetzes. Die Erschließungskosten des Steinbruches sind im Gegensatz hierzu ein einmaliger Aufwand.

Für die Abgrenzung der Abraumkosten, die zweckentsprechend unter Zuziehung eines Sachverständigen erfolgt, können die von der Bfin. mitgeteilten Richtlinien der Gewerbeaufsicht und der Unfallversicherung einen wertvollen Anhalt bieten.

Die Annahme des Finanzgerichts, daß in der Handelsbilanz zum 20. Juni 1948 eine Rückstellung nicht vorgenommen worden sei, trifft uneingeschränkt nicht zu. Die Bilanz enthält einen Passivposten "Rücklage für Abraum" in Höhe von 150.000 RM. Hierzu führte die Bfin. in einem Schriftsatz vom 30. Juni 1950 aus:

In den früheren RM-Bilanzen und in der RM-Schlußbilanz seien RM 150 000 Abraumrückstellung angesetzt. Die Differenz von RM 120 000, die zu dem nunmehr begehrten transitorischen Posten von RM 30 000 per 20. Juni 1948 bestehe, sei auf Rückstände während des Krieges in Steinbruchwänden, die augenblicklich stillgelegt seien, zurückzuführen. Diese Beträge in Höhe von insgesamt RM 120 000 aus Bruchabschnitten, die nicht mehr in Betrieb seien, hätten den Charakter von passiven Rechnungsabgrenzungsposten verloren und seien echte Rücklageposten geworden.

Die Firma hat bisher Rückstellungen für Abraumrückstand nicht geltend gemacht und die Beträge als Rücklagen (Kapitalteile) behandelt. Es ist deshalb die Frage zu entscheiden, ob es sich bei dem Abraumrückstand um ein passivierungspflichtiges oder nur um ein passivierungsfähiges Wirtschaftsgut handelt. In der Entscheidung vom 30. Januar 1935 VI A 1012/33 wurde der Abraumvorrat als ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut angesehen. Es kann zweifelhaft sein, ob man dies in allen Fällen, insbesondere wenn es sich um verhältnismäßig geringe Beträge handelt, annehmen muß. Man hat bisher in gleichgearteten Fällen ein Wahlrecht des Kaufmannes anerkannt, das jedoch nicht willkürlich ausgeübt werden darf. Der Kaufmann muß bei der einmal gewählten Bilanzierungsart verbleiben.

Die Auffassungen in der Betriebswirtschaftslehre wie in den steuerrechtlichen Abhandlungen neigten in letzter Zeit einer Einschränkung des Wahlrechts zu. Man war der Ansicht, daß nur eine bestimmte Bilanzierung richtig sein könne. Das D-Markbilanzgesetz ist in seinen Grundsätzen nicht einheitlich. Es gewährt das Wahlrecht uneingeschränkt bei aktiven Rechnungsabgrenzungsposten (ß 27 des D-Markbilanzgesetzes), bei passiven Posten lediglich bei Pensionsrückstellungen (ß 29 des Gesetzes). Im übrigen ordnet § 34 des D-Markbilanzgesetzes hinsichtlich der passiven Rechnungsabgrenzungsposten die Bilanzierungspflicht an.

Es kann dahingestellt bleiben, ob die Grundsätze des D-Markbilanzgesetzes uneingeschränkt auch für Bilanzen gelten, die der DM-Eröffnungsbilanz folgen. Man wird aber davon ausgehen müssen, daß es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht, die Passivierungspflicht dort zu bejahen, wo es sich um Beträge handelt, die das Jahresergebnis wesentlich beeinflussen. Ist also, wie die Bfin. behauptet, ein sehr großer Abraumrückstand gegeben, so ist er passivierungspflichtig. Die Umwandlung des Postens aus einer Rücklage in eine Rückstellung wäre dann keine Bilanzänderung, sondern eine Bilanzberichtigung.

Nach den Grundsätzen des Reichsfinanzhofs dürfen unterlassene Abnutzungsabsetzungen nicht in vollem Umfange in einem Jahre nachgeholt werden. Der Rückstand ist auf die Restnutzungsdauer zu verteilen (Entscheidung des Reichsfinanzhofs vom 19. Dezember 1939 I 54/39, RStBl. 1940 S. 603). Dies führt zu der Frage, ob das Ergebnis I/1948 lediglich um die auf diesen Zeitraum entfallenden Beträge, nach Angabe der Firma 8 000 RM, zu mindern ist.

Im vorliegenden Fall beruhte das Vorgehen der Firma auf ihrer Ansicht, steuerlich seien die Beträge nicht passivierungsfähig. Ein Versagen des über 8 000 RM hinausgehenden Rückstandes würde im Ergebnis zu einer nicht gerechtfertigten endgültigen Versagung des Abzugs führen. Unter diesen Umständen muß der Gesamtbetrag des Abraumrückstandes als in der RM-Schlußbilanz passivierungsfähig angesehen werden. Siehe auch die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 1. Dezember 1950 IV 302/50 S, Bundessteuerblatt 1951 Teil III S. 10.

Die Vorentscheidung wird aufgehoben. Die Sache wird zur nochmaligen Würdigung an das Finanzgericht zurückverwiesen.

Fundstellen

Haufe-Index 407253

BStBl III 1951, 211

BFHE 55, 517

BB 1951, 749

DB 1951, 999