Leitsatz (amtlich)

1. Anknüpfungsmerkmal für das Bestehen der Verwaltungskompetenz einer Landesfinanzbehörde ist im Falle des § 2 Nr. 2 KVStG der Ort, an dem die Verfügungsmacht über den Gegenstand der Leistungsverpflichtung der empfangenden Kapitalgesellschaft verschafft wird.

2. Die Bejahung der Geschäftsleitung durch den Alleingesellschafter und Organträger setzt voraus, daß dieser den laufenden Geschäftsgang nicht nur beobachtet, kontrolliert und fallweise beeinflußt, sondern ständig in die Tagespolitik der Gesellschaft eingegriffen und dauernd die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erforderlichen Entscheidungen von einigem Gewicht selbst getroffen hat (im Anschluß an das Urteil I 121/64 vom 17. Juli 1964, BFH 93, 1, BStBl II 1968, 695).

2. Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft durch natürliche Personen als Treuhänder für eine andere Kapitalgesellschaft gehalten, so ist diese Gesellschaft Gesellschafterin im Sinne des § 6 Abs. 2 KVStG.

 

Normenkette

Grundgesetz Art. 106 Abs. 2 Nr. 4, Art. 108 Abs. 3 S. 1 a.F.; AO § 76 Nr. 8; StAnpG § 11 Nr. 3, § 15 Abs. 1; KVStG 1959 § 2 Nr. 2, §§ 5, 6 Abs. 2; KVStDB 1934; KVStDV 1955 und 1959 § 2

 

Tatbestand

Zwischen der Klägerin - einer GmbH - und der Z & Co. (Organträger) besteht seit April 1957 ein Organ-und Ergebnisabführungsvertrag. Die Geschäftsanteile an der Klägerin werden von zwei natürlichen Personen als Treuhänder für den Organträger gehalten. Die Klägerin hat ihren Sitz ausweislich der Eintragung in das Handelsregister seit ihrer Gründung in A. Sie hat auf einem ihr im Zusammenhang mit der Gesellschaftsgründung übersandten Gesellschaftsteuerfragebogen am 30. April 1957 (durch den Organträger) erklärt, der Ort ihrer Geschäftsleitung sei in A.

Das beklagte FA (zu dessen Bezirk der Ort des Sitzes der Klägerin gehört) hat die Klägerin wegen der Übernahme des von ihr im Geschäftsjahr 1960 erlittenen Verlustes durch den Organträger zur Gesellschaftsteuer herangezogen. Einspruch und Berufung, mit denen die Klägerin geltend machte, das FA sei örtlich unzuständig, weil ihre Geschäftsleitung nicht am Sitz der Gesellschaft, sondern an dem in einem anderen Land der BRD befindlichen Sitz des Organträgers sei, blieben ohne Erfolg.

Mit der seit dem 1. Januar 1966 als Revision zu behandelnden Rechtsbeschwerde macht die Klägerin weiterhin geltend, das beklagte FA sei örtlich nicht zuständig gewesen, die Gesellschaftsteuer festzusetzen.

 

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die - vom FG zugelassene - Revision führt aus anderen Gründen zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung; die Sache wird zur anderweitigen Entscheidung an das FG zurückverwiesen.

I. Gemäß § 76 Nr. 3 AO ist für die Besteuerung nach den Vorschriften über die Gesellschaftsteuer das FA örtlich zuständig, in dessen Bezirk die Gesellschaft ihre Geschäftsleitung oder, wenn die Geschäftsleitung nicht im Inland ist, ihren Sitz hat. Diese Vorschrift entspricht - von der Regelung im Hinblick auf inländische Niederlassungen ausländischer Kapitalgesellschaften abgesehen - der des auf § 12 Satz 1 AO in der Fassung des § 21 Nr. 3 StAnpG 1934 (RGBl I S. 925, 929) beruhenden § 2 KVStDB 1934 (Reichsministerialblatt 1934 S. 839, RStBl 1934, 1593); § 2 ist heute noch unverändert in der KVStDV 1959 (Bekanntmachung vom 20. April 1960, BGBl I S. 243, BStBl I, 237) enthalten. Ob diese Vorschrift, soweit sie die bereits in § 76 Nr. 3 AO enthaltene Aussage wiederholt, rechtsgültig ist, weil weder "Durchführung" noch "Ergänzung" eines vom Reich erlassenen Steuergesetzes im Sinne des § 12 AO vorliegt, braucht im Streitfall angesichts des insoweit übereinstimmenden Regelungsbereiches nicht geprüft zu werden.

1. § 76 Nr. 3 AO und der heute noch in der KVStDV enthaltene § 2 KVStDB 1934 sind zu einer Zeit erlassen worden, als eine einheitliche Reichsfinanzverwaltung bestand. Angesichts der Änderung der staatsrechtlichen Verhältnisse hat der Senat im Urteil II 68/65 vom 12. Dezember 1967 (BFH 91, 293, BStBl II 1968, 317) für einen Anwendungsfall des § 3 KVStG entschieden, daß weder Vorschriften der AO über die örtliche Zuständigkeit noch § 2 KVStDV eine Entscheidungsgrundlage bieten, wenn hinsichtlich der Gesellschaftsteuer streitig ist, ob statt des FA, das den angefochtenen Gesellschaftsteuerbescheid erlassen hat, ein FA eines anderen Bundeslandes befugt gewesen wäre, diesen Bescheid zu erlassen; aus diesem Urteil ergibt sich, daß die Regelung der für die Gesellschaftsteuer (bisher) an die Ertragshoheit anschließenden Verwaltungshoheit (Art. 106 Abs. 2 Nr. 4 und Art. 108 Abs. 3 Satz 1 GG in der Fassung vor Erlaß des 21. Gesetzes zur Änderung des Grundgesetzes vom 12. Mai 1969, BGBl I S. 359) vorgreiflich für die Lösung der Frage ist, ob eine Behörde sachlich und örtlich zuständig ist.

Mangels einer Vorschrift, die die Anknüpfungsmerkmale bezeichnet, ist es Aufgabe des Gerichts, die im geschriebenen Recht bestehende Lücke zu schließen (BFH 91, 295 f.). Auch im Streitfall, in dem es um die Anwendung des § 2 Nr. 2 KVStG 1959 geht, kommt entsprechend den dem Urteil II 68/65 (BFH 91, 295 ff.) zugrunde liegenden Erwägungen als Anknüpfungsmerkmal für die Abgrenzung der Verwaltungshoheit der Tatbestand in Betracht, an den das Gesetz die Steuer knüpft. Zur Regelung des Steueranspruchs und mithin zu Maßnahmen, die der Vorbereitung der Feststellung dienen, ob und in welcher Höhe eine Steuerschuld entstanden ist, kann nur ein FA eines Landes befugt sein, in dessen Gebiet sich die Lebensvorgänge zugetragen haben, durch die der Tatbestand verwirklicht wurde, der zur Entstehung der Steuerschuld führte.

2. § 2 Nr. 2 KVStG 1959 unterwirft Leistungen, die vom Gesellschafter einer inländischen Kapitalgesellschaft aufgrund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt werden, der Gesellschaftsteuer; Steuerschuldner ist nach § 10 Abs. 1 KVStG diese Kapitalgesellschaft.

Im Streitfall handelt es sich um die Übernahme des Verlustes der Kapitalgesellschaft durch den alleinigen Gesellschafter (vgl. hierzu unter II.). Der Tatbestand des § 2 Nr. 2 KVStG ist erfüllt, wenn die dort bezeichnete Leistung bewirkt ist. Bewirkt ist die Leistung, wenn der Gegenstand der Leistungsverpflichtung dem Leistungsempfänger verschafft, d. h. die Vermögensverschiebung beendet ist (Urteil des BFH II 114/56 U vom 25. Juli 1956, BFH 63, 149, BStBl III 1956, 254) und damit der Empfänger über das Geleistete unbeschränkt verfügen kann. Die Verfügungsmacht wird der Kapitalgesellschaft als Leistungsempfänger (im Sinne des § 2 Nr. 2 KVStG) der ihren Verlust ausgleichenden Vermögenswerte an dem Ort verschafft, von dem aus sie ihrer Organisation gemäß über die geleisteten Vermögenswerte verfügen kann.

3. Im Streitfall befinden sich sowohl der Sitz der Klägerin als auch deren Geschäftsleitung am gleichen Ort. Es braucht daher nicht untersucht zu werden, wie im Hinblick auf die Verwaltungskompetenz zu entscheiden wäre, wenn der Ort des Sitzes und der Geschäftsleitung im Sinne des § 15 Abs. 1 StAnpG in verschiedenen Bundesländern lägen.

a) Nach § 15 Abs. 1 StAnpG ist Geschäftsleitung im Sinne der Steuergesetze der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Für die Annahme der Geschäftsleitung durch den Organträger, der die Klägerin mittels der für ihn von natürlichen Personen gehaltenen Geschäftsanteile beherrscht, genügt es nicht, daß er seinen Einfluß als Gesellschafter und/oder als Organträger auf die Geschäftsführer (§§ 6, 35 GmbHG) der Klägerin ausübt (vgl. Urteil des BFH I 121/64 vom 17. Juli 1968, BFH 93, 1, BStBl II 1968, 695). Im Falle der Organschaft ist Ort der Geschäftsleitung in der Regel der Ort, an dem die gesetzlichen Vertreter der Organgesellschaft tätig werden (Urteil des BFH III 215/56 U vom 9. August 1957, BFH 65, 280, BStBl III 1957, 341). Im Urteil II 106/60 vom 10. Juni 1964 (HFR 1965, 170) - auf das sich die Klägerin beruft - hat der Senat ausgeführt, Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung sei im Falle einer im Innenverhältnis nur als Betriebsabteilung des Organträgers anzusehenden Kapitalgesellschaft der Ort der Geschäftsleitung des Organträgers. Diese Aussage kann nur im Zusammenhang mit dem daran anschließenden Satz gelten, wonach maßgebend die tatsächliche Gestaltung und Abwicklung der Geschäfte von einiger Wichtigkeit ist. Versteht man das Urteil II 106/60 in diesem Sinne, stimmt es mit dem Urteil I 121/64 (BFH 93, 4 f.) überein; danach setzt die Bejahung der Geschäftsleitung durch den Alleingesellschafter und Organträger voraus, daß dieser die tatsächliche Geschäftsleitung dadurch völlig an sich gezogen hat, daß er den laufenden Geschäftsgang nicht nur beobachtet, kontrolliert und fallweise beeinflußt, sondern ständig in die Tagespolitik der Gesellschaft eingegriffen und dauernd die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erforderlichen Entscheidungen von einigem Gewicht selbst getroffen hat (BFH 93, 5).

b) Die Entscheidung des FG ist mit dieser Rechtsauffassung vereinbar. Das FG hat die Geschäftsleitung durch den Organträger mit der Begründung verneint, daß die Geschäftsführer der Klägerin deren Geschäftsbetrieb - wenn auch in einer gewissen Abhängigkeit vom Organträger - eigenverantwortlich geleitet haben. Dies hat das FG aus der im Zusammenhang mit dem Abschluß des Organ- und Ergebnisabführungsvertrages erteilten Geschäftsanweisung für die Geschäftsführung der Klägerin - deren Inhalt in dem angefochtenen Urteil wiedergegeben ist - rechtsfehlerfrei gefolgert. Nach Nr. 1 dieser Anweisung, die, wie die Klägerin im Schriftsatz vom 9. März 1965 ausgeführt hat, tatsächlich eingehalten wurde, sind die Geschäfte unter strenger Innehaltung der bestehenden Gesetze und behördlichen Vorschriften in eigener Verantwortung zu führen; die Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages sowie etwaiger besonderer Anweisungen des Organträgers oder seiner Beauftragten sind zu beachten. In dem - teils in dem angefochtenen Urteil wiedergegebenen, teils in Bezug genommenen - Organ- und Ergebnisabführungsvertrag heißt es unter Nr. 4, daß die Regeln dieses Vertrages die Haftung der Geschäftsführung der Klägerin für die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns weder ausschließen noch vermindern. Daraus hat das FG den denkmöglichen Schluß gezogen, die Eigenverantwortung der Geschäftsführer der Klägerin werde nicht dadurch ausgeschlossen, daß die Geschäftsführung nach Nr. 2 der Geschäftsanweisung mit dem Organträger abzustimmen sei; mit einem Dritten könne nur abgestimmt werden, was im übrigen in eigener Initiative durchgeführt werde. Die weiter vom FG festgestellten Tatsachen lassen keine Schlüsse darauf zu, daß der Organträger ständig in die Tagespolitik der Klägerin eingegriffen und dauernd die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erforderlichen Entscheidungen von einigem Gewicht selbst getroffen habe. Aus diesen Tatsachen ergibt sich nur, daß der Organträger den laufenden Geschäftsgang der Klägerin beobachtet, kontrolliert und teilweise beeinflußt im Sinne des Urteils I 121/64 (BFH 93, 5) haben kann. Das FG hat in diesem Zusammenhang mit Recht auf die Nr. 1 der Geschäftsanweisung und Nr. 4 des Ergebnisabführungsvertrages hingewiesen.

Die Bemerkung der Klägerin im Schriftsatz vom 3. Juli 1968, die Geschäftsleitung habe sich schon immer am Ort des Sitzes des Organträgers befunden, ist im übrigen unvereinbar mit der von dem Organträger für die Klägerin abgegebenen Erklärung vom 30. April 1957; dort ist als Ort der Geschäftsleitung der Ort des Sitzes der Klägerin angegeben. Erstmals im Schreiben an den Beklagten vom 30. November 1962 hat die Klägerin (durch den Organträger) behauptet, die Geschäftsleitung der Klägerin befinde sich am Ort des Sitzes des Organträgers.

II. Gleichwohl muß die angefochtene Entscheidung aufgehoben werden. Das FG hat sich nur mit der Frage der örtlichen Zuständigkeit befaßt, den angefochtenen Gesellschaftsteuerbescheid aber im übrigen auf seine Rechtmäßigkeit nicht geprüft. Hierzu war das Gericht nach der zur Zeit des Ergehens seiner Entscheidung bestehenden Rechtslage verpflichtet (§ 243 AO a. F.). Der BFH kann die Revision nur dann als unbegründet zurückweisen, wenn das angefochtene Urteil nicht auf einer - nach dem Verfahrensrecht des BFH nachprüfbaren - Rechtsverletzung beruht. Nach dem Streitgegenstandsbegriff, der dem Beschluß des Großen Senats des BFH (Gr. S. 1/66 vom 17. Juli 1967, BFH 91, 393, BStBl II 1968, 344) zugrunde liegt, muß im Rahmen der gestellten Anträge geprüft werden, ob der angefochtene Verwaltungsakt rechtmäßig ist. Ausreichende Feststellungen, die in vollem Umfange eine solche Prüfung in der Revisionsinstanz ermöglichen, enthält das angefochtene Urteil hinsichtlich der Verwirklichung des Steuertatbestandes nicht. Dieser Mangel ist von dem Revisionsgericht auch ohne Verfahrensrüge zu berücksichtigen (Urteil des BFH II R 36/67 vom 5. März 1968, BFH 92, 416, BStBl II 1968, 610). Die Sache muß daher zur anderweitigen Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden.

Aus der angefochtenen Entscheidung geht hervor, daß die Anteile an der Klägerin durch zwei natürliche Personen treuhänderisch für eine Gesellschaft gehalten werden, mit der die Klägerin durch einen Organ- und Ergebnisabführungsvertrag verbunden ist. Der Organträger hat, so führt das FG aus, die Verluste, die die Klägerin im Geschäftsjahr 1960 erlitten hat, übernommen.

1. Die Übernahme der Verluste einer Tochtergesellschaft durch den an dieser Gesellschaft unmittelbar beteiligten Organträger aufgrund eines Organverhältnisses mit Ergebnisabführungsvertrag ist eine Leistung aufgrund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung im Sinne des § 2 Nr. 2 KVStG (Urteil des BFH II 176/61 vom 8. November 1967, BFH 91, 172, BStBl II 1968, 213). Der Umstand, daß handelsrechtlich zwei natürliche Personen Gesellschafter der Klägerin sind, steht im Streitfall der Steuerpflicht aufgrund dieser Vorschrift nicht entgegen. Den Begriff des Gesellschafters im Sinne des Rechts der Gesellschaftsteuer bestimmt § 6 Abs. 2 KVStG; danach gelten als Gesellschafter die Personen, denen die in Abs. 1 dieser Vorschrift bezeichneten Gesellschaftsrechte - hier handelt es sich um GmbH-Anteile, § 6 Abs. 1 Nr. 1 KVStG - zustehen. Das StAnpG schreibt für Zwecke der Besteuerung Abweichungen von der für andere Rechtsgebiete angeordneten Zurechnung von Wirtschaftsgütern vor; nach § 11 Nr. 3 StAnpG werden - soweit nichts anderes bestimmt ist - Wirtschaftsgüter, die durch einen Treuhänder zu treuen Händen für einen Treugeber erworben worden sind, dem Treugeber zugerechnet. Unterstellt man, daß die beiden Gesellschafter der Klägerin die GmbH-Anteile als Treuhänder für den Organträger erworben haben - tatsächliche Feststellungen, die eine Nachprüfung in dieser Hinsicht ermöglichen, sind nicht vorhanden -, ist der Organträger kraft § 6 Abs. 2 in Verbindung mit § 11 Nr. 3 StAnpG mangels einer abweichenden Regelung Gesellschafter der Klägerin (Urteile des BFH II 68/59 U vom 26. Oktober 1962, BFH 76, 59, BStBl III 1963, 22; II 292/59 vom 21. Dezember 1962, HFR 1963, 256). Die Urteile des BFH II 269/52 U vom 24. April 1953 (BFH 57, 445, BStBl III 1953, 173) und II R 98/69 vom 5. Mai 1970, (BStBl II 1970, 757), sind mit dieser Rechtsauffassung nicht vereinbar. Beide Urteile beziehen sich auf Fälle, in denen zu prüfen war, ob das - in § 2 Nr. 2 KVStG (Urteil II 269/52 U) und in § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG (Urteil II R 98/69) enthaltene Tatbestandsmerkmal "Kapitalgesellschaft" erfüllt war, in denen also die Anwendung der Zurechnungsvorschriften des § 11 Nrn. 2 und 3 StAnpG nicht in Betracht kommen konnte. Das in §§ 2, 3, 6, 7, 9 und 10 enthaltene Tatbestandsmerkmal "Kapitalgesellschaft" wird durch § 5 KVStG abschließend umschrieben (Urteil des BFH II 210/65 vom 21. Oktober 1969, BFH 97, 147, BStBl II 1969, 736 unter II 1 b). Die aufgrund dieser Vorschrift begründete Eigenschaft als Kapitalgesellschaft kann durch die genannten Zurechnungsvorschriften nicht aufgehoben werden (vgl. das Urteil II 269/52 U). Diese Eigenschaft kann aber auch nicht durch Vorschriften, die nur die Zurechnung von Wirtschaftsgütern regeln, begründet werden (Urteil II R 98/69).

2. Vom Mangel ausreichender tatsächlicher Feststellungen im Hinblick auf die Eigenschaft des Organträgers als Gesellschafter im Sinne des § 2 Nr. 2 KVStG abgesehen, enthält die angefochtene Entscheidung auch keine Feststellungen darüber, welche Verhaltensweise des Organträgers den Begriff der Leistung im Sinne des § 2 Nr. 2 KVStG erfüllt (vgl. zum Bewirken der Leistung oben I 2) und in welcher Höhe eine Leistung erbracht worden ist. Diese Feststellungen werden im Zusammenhang mit der erneuten Entscheidung nachzuholen sein.

III. Der vom FG festgesetzte Streitwert ist nicht richtig. Der Wert des Streitgegenstandes ist nach der unmittelbaren finanziellen Auswirkung der von dem Kläger erstrebten Entscheidung zu bemessen (Urteil des BFH I 114/60 S vom 28. Februar 1961, BFH 73, 52, BStBl III 1961, 287). Die Klägerin begehrt die Aufhebung eines Bescheides, durch den die Gesellschaftsteuer gegen sie auf X DM festgesetzt wurde. Da das angefochtene Urteil aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Entscheidung an das FG zurückverwiesen wird, besteht für den Senat kein Anlaß, die Wertfestsetzung gemäß § 146 Abs. 2 Satz 1 FGO von Amts wegen zu ändern.

 

Fundstellen

Haufe-Index 69125

BStBl II 1970, 759

BFHE 1970, 553

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