BFH IV R 108/75
 

Leitsatz (amtlich)

1. Die schenkweise Überlassung eines zu einem gewerblichen Gesamtunternehmen gehörenden Teilbetriebes vom Vater auf den Sohn vor 1970 ist auch dann nach Maßgabe des § 7 Abs. 1 EStDV zu beurteilen, wenn der Teilbetrieb von dem beschenkten Sohn als landwirtschaftlicher Betrieb fortgeführt wird.

2. Die in dem übertragenen Teilbetrieb ruhenden stillen Reserven sind von dem Beschenkten erst bei einem entsprechenden gewinnrealisierenden Vorgang zu versteuern (Anschluß an BFH-Beschluß von 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168).

 

Normenkette

EStG 1965 § 4 Abs. 1 S. 5, §§ 5, 16; EStDV 1965 § 7 Abs. 1

 

Tatbestand

Streitig ist bei der Einkommensteuerveranlagung 1966, ob und von wem im Falle der unentgeltlichen Übertragung eines gewerblichen Teilbetriebes die stillen Reserven zu versteuern sind, wenn der Erwerber den übernommenen Teilbetrieb als landwirtschaftlichen Betrieb fortführt.

Der Vater des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) hatte bis zum Jahre 1965 auf seinem Grundbesitz eine Gärtnerei betrieben und ferner zwei Blumenläden unterhalten. Wegen des erheblichen Zukaufs an Pflanzen war das Unternehmen steuerlich als Gewerbebetrieb behandelt worden. Mit Vertrag vom 28. Juni 1965 übertrug der Vater sein Gartenland mit Treibhaus im Wege vorweggenommener Erbfolge auf den Kläger. Die Blumenläden behielt er zurück und führte sie selbst weiter.

Der Kläger betrieb auf dem ihm übertragenen Grundbesitz eine Gärtnerei, die wegen fehlenden Zukaufs an Pflanzen und nur geringfügiger Landschaftsgestaltung von den Beteiligten übereinstimmend als landwirtschaftlicher Betrieb angesehen wurde. Im Anschluß an eine im Jahre 1971 durchgeführte Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) in dem Änderungsbescheid vom 28. Juli 1972 und der Einspruchsentscheidung vom 8. Januar 1974 die Auffassung, der Kläger habe von seinem Vater einen gewerblichen Teilbetrieb unentgeltlich übertragen bekommen. Er müsse daher in seiner Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 1966 die übernommenen Wirtschaftsgüter mit den bisherigen Buchwerten ansetzen. Mit der Weiterführung der Gärtnerei als landwirtschaftlichen Betrieb habe der Kläger die Gärtnerei als Gewerbebetrieb aufgegeben. Daher sei der Unterschied zwischen den Buchwerten und den Teilwerten der übernommenen Wirtschaftsgüter als Aufgabegewinn gemäß §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Einkommensteuer zu unterwerfen (Aufgabegewinn 255 558 DM; darauf entfallende Einkommensteuer 56 823 DM). Den Teilwert des Grund und Bodens ermittelte das FA anhand des m2-Preises, den der Kläger bei der Veräußerung eines Teils des übernommenen Grundbesitzes im Streitjahr erzielt hatte.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der der Kläger Herabsetzung der Einkommensteuer 1966 um 56 823 DM begehrt, statt. Es führte zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen aus: Zutreffend gingen die Beteiligten davon aus, daß der Kläger eine Gärtnerei mit Urerzeugung und damit einen landwirtschaftlichen Betrieb führe. Nach § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung habe der Kläger den Gewinn aus der Veräußerung oder Entnahme des Grund und Bodens nicht zu versteuern. Er habe auch keinen Gewerbebetrieb aufgegeben und in einen landwirtschaftlichen Betrieb eingebracht. Dabei könne dahingestellt bleiben, ob dem Kläger lediglich einzelne Wirtschaftsgüter oder aber ein Teilbetrieb übertragen worden seien. Im ersteren Fall hätte der Vater des Klägers die stillen Reserven der von ihm seinem Gewerbebetrieb entnommenen Wirtschaftsgüter zu versteuern. Stellten die übertragenen Wirtschaftsgüter einen Teilbetrieb dar, so müßten die stillen Reserven - wenn überhaupt - ebenfalls vom Vater des Klägers versteuert werden. Entsprechend der einen ähnlich gelagerten Fall betreffenden Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. April 1967 VI 9/65 (BFHE 88, 331, BStBl III 1967, 391) bestehe ein Zwang zur Aufdeckung der stillen Reserven beim Übertragenden. Der BFH sei in der Entscheidung zwar nicht auf § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) eingegangen, die Entscheidung sei aber zutreffend. Spalte ein Unternehmer aus seinem gewerblichen Gesamtbetrieb einen Teilbetrieb in der Weise ab, daß aus dem Teilbetrieb ein selbständiger landwirtschaftlicher Betrieb werde, so liege eine Aufgabe des Teilbetriebes vor (BFH-Urteil vom 16. März 1967 IV 72/65, BFHE 88, 129, BStBl III 1967, 318). Dies gelte erst recht, wenn der Teilbetrieb auf einen anderen übertragen werde; denn die Aufgabe des Teilbetriebes habe schon vor der Übertragung stattgefunden. Da die Aufgabe eines Teilbetriebes als Veräußerung des Teilbetriebes gelte (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG), scheide die Annahme einer unentgeltlichen Übertragung im Sinn des § 7 Abs. 1 EStDV begrifflich aus.

Mit der Revision beantragt das FA, die Klage unter Aufhebung der Vorentscheidung abzuweisen, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen. Zur Begründung trägt es vor, nach dem Urteil des BFH vom 3. August 1966 IV 380/62 (BFHE 86, 628, BStBl III 1967, 47) sei davon auszugehen, daß sich bei der unentgeltlichen Teilbetriebsübertragung (§ 7 Abs. 1 EStDV) die Überführung vom gewerblichen Betriebsvermögen in land- und forstwirtschaftliches Vermögen erst in der Hand des Übernehmers vollziehe. Die vom FG zur Stützung seiner Auffassung zitierten BFH-Urteile VI 9/65 und IV 72/65 gingen davon aus, daß lediglich einzelne Wirtschaftgüter übertragen worden seien.

Der Kläger ist der Revision im wesentlichen mit den Gründen der Vorentscheidung entgegengetreten.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

I.

Das FG durfte nicht dahingestellt lassen, ob der Vater dem Kläger einzelne Wirtschaftgüter oder einen Teilbetrieb unentgeltlich übertragen hat. Denn die Rechtsfolgen sind verschieden, je nachdem, welcher der beiden Fälle vorgelegen hat.

1. Bildeten die übertragenen Wirtschaftsgüter in der Hand des Vaters keinen Teilbetrieb, so wären sie, da sie dem Kläger aus nicht betrieblichem Anlaß unentgeltlich übertragen wurden, dem Gewerbebetrieb des Vaters entnommen worden. Sie wären daher beim Vater, da ein betrieblicher Anlaß für die unentgeltliche Übertragung im Sinn des § 7 Abs. 2 EStDV nicht anzunehmen ist, gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Die dabei aufgedeckten stillen Reserven waren dann vom Vater gegebenenfalls zu versteuern. Eine Anwendung des § 7 Abs. 1 EStDV auf die Übertragung dieser Wirtschaftsgüter würde ausscheiden. Der Kläger hätte die Wirtschaftsgüter gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Einlage mit dem Teilwert anzusetzen (Urteil des Senats vom 19. Februar 1976 IV R 179/72, BFHE 118, 323, BStBl II 1976, 415). Dies würde nach der Entscheidung des Senats vom 23. Juni 1977 IV R 43/73 (BFHE 122, 500, BStBl II 1977, 719) auch dann gelten, wenn die unentgeltliche Übertragung der Wirtschaftsgüter wirtschaftlich gesehen als Teil einer vom Vater beabsichtigten Übertragung seines gesamten Betriebes im Wege der vorweggenommenen Erbfolge anzusehen sein sollte.

Sollte der Grund und Boden unmittelbar mit der Schenkung in das Anlagevermögen eines landwirtschaftlichen Betriebes des Klägers eingegangen sein und damit niemals zu einem Gewerbebetrieb des Klägers gehört haben, so bliebe sein Wert nach § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung außer Ansatz. Der Kläger hätte damit auch etwaige Gewinne nicht zu versteuern, die aus der im Streitjahr erfolgten Veräußerung eines Teils des Grund und Bodens resultierten.

2. Anders wäre jedoch die Rechtslage, wenn dem Kläger unentgeltlich ein Teilbetrieb übertragen sein sollte. Denn nach § 7 Abs. 1 EStDV sind im Falle der unentgeltlichen Übertragung eines Teilbetriebes bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers die Wirtschaftsgüter mit den Werten auszusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben. Der Rechtsnachfolger ist an diese Werte gebunden.

a) Der Senat hat in seiner Entscheidung vom 23. April 1971 IV 201/65 (BFHE 102, 488, BStBl II 1971, 686) zur Rechtsgültigkeit des § 7 Abs. 1 EStDV Stellung genommen und unter Fortführung seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. Urteil vom 24. Oktober 1951 IV 233/51 U, BFHE 56, 10, BStBl III 1952, 5) entschieden, daß die unentgeltliche Übertragung eines Teilbetriebes weder als Entnahme noch als gewinnrealisierende Betriebsaufgabe zu bewerten ist. Der Senat sieht keine Veranlassung, diese Rechtsprechung, die auch von anderen Senaten des BFH vertreten wird, aufzugeben (vgl. Urteil vom 31. Mai 1972 I R 49/69, BFHE 106, 71, BStBl II 1972, 696; vgl. auch Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., § 6 EStG Anm. 42, 2; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 12. Aufl., §§ 4, 5 Anm. 352, 352 a).

Der Kläger wäre, sofern man von einem unentgeltlich übertragenen Teilbetrieb ausgeht, ähnlich einem Gesamtrechtsnachfolger an die Stelle seines Vaters getreten (vgl. auch Urteil des BFH vom 29. Mai 1969 IV R 238/66, BFHE 96, 182, BStBl II 1969, 614 unter Ziff. 2). Der betriebliche Organismus des Teilbetriebes wäre durch die Schenkung und deren Vollzug im übrigen nicht verändert worden. Da der Vater des Klägers nach der angeführten Rechtsprechung die zu dem Teilbetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter weder seinem Gewerbebetrieb entnommen noch den Teilbetrieb aufgegeben hätte, könnte in seiner Person eine Besteuerung der stillen Reserven nicht erfolgen. Vielmehr hätte der Kläger die in dem Teilbetrieb vorhandenen Wirtschaftsgüter mit den letzten Buchwerten seines Vaters fortzuführen und die in den Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven bei einem gewinnrealisierenden Vorgang zu versteuern (ebenso Herrmann/Heuer, a. a. O.; Plückebaum, Die Information über Steuer und Wirtschaft, 1967 S. 457 ff., 1972 S. 409, 411 f.; a. A. ohne Begründung Littmann. a. a. O.).

Daran würde auch der mit der unentgeltlichen Übertragung des Teilbetriebs verbundene Strukturwandel vom Gewerbebetrieb zum landwirtschaftlichen Betrieb nichts ändern. Entgegen der Auffassung des FA würde dieser erst durch den Kläger vollzogene Strukturwandel weder eine Entnahme noch eine Betriebsaufgabe bewirken, so daß die im Gewerbebetrieb angesammelten stillen Reserven nicht schon im Zeitpunkt des mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart verbundenen Strukturwandels, sondern erst bei einem späteren gewinnrealisierenden Vorgang (z. B. Entnahme, Veräußerung) der Besteuerung zuzuführen wären (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168).

b) Mit dieser Entscheidung liegt der Senat auf der Linie seines Urteils IV 380/62, nach dem die schenkweise Überlassung eines Teilbetriebes auch dann nach Maßgabe des § 7 Abs. 1 EStDV zu beurteilen ist, wenn der Teilbetrieb bei der beschenkten Person ins Privatvermögen übergeht.

Die vorliegende Entscheidung steht nicht im Widerspruch zu den Urteilen des BFH IV 72/65 und vom 21. Dezember 1977 I R 247/74 (BFHE 124, 199, BStBl II 1978, 305). Beide Urteile befinden über gesellschaftsrechtliche Umstrukturierungen bzw. Auseindersetzungen, die nicht unter die Vorschrift des § 7 Abs. 1 EStDV fallen. Auch eine Divergenz zum Urteil VI 9/65, auf das das FG seine Entscheidung gestützt hat, hält der Senat nicht für gegeben. Mit diesem Urteil ist nicht über die unentgeltliche Übertragung eines Teilbetriebes entschieden worden. Der BFH ist vielmehr davon ausgegangen, daß lediglich einzelne Wirtschaftsgüter übertragen wurden. Hierfür spricht insbesondere, daß er von der Übertragung von Wirtschaftsgütern spricht und sich auf die frühere Entscheidung vom 30. September 1960 VI 137/59 U (BFHE 71, 643, BStBl III 1960, 489) bezieht, die die Übertragung eines Wirtschaftsgutes von einem Betrieb in den anderen Betrieb eines Steuerpflichtigen betraf. Im übrigen hat der BFH seine vor dem sog. Strukturwandelbeschluß des Großen Senats GrS 1/73 ergangene Entscheidung wesentlich auf das oben zitierte Urteil IV 72/65 gestützt, das keinen Fall des § 7 Abs. 1 EStDV zum Gegenstand hatte.

Die Entscheidung des FG, die von anderen rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen ist, war hiernach aufzuheben.

II.

Die Sache ist nicht spruchreif.

Zwar sind die Beteiligten bisher davon ausgegangen, daß dem Kläger ein Teilbetrieb übertragen worden ist. Da das FG aber ausdrücklich offengelassen hat, ob lediglich einzelne Wirtschaftsgüter oder ein Teilbetrieb übergegangen sind, und auch keine weiteren Feststellungen zu dieser Frage getroffen hat, konnte der erkennende Senat nicht abschließend entscheiden.

Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG nunmehr Feststellungen zu treffen haben, ob der Vater dem Kläger unentgeltlich einzelne Wirtschaftsgüter oder einen Teilbetrieb übertragen hat.

Sollten lediglich einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sein, so hat sie der Kläger mit den Teilwerten in seine Eröffnungsbilanz aufzunehmen. Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung bleibt der Wert des Grund und Bodens in vollem Umfang außer Ansatz, wenn der Kläger mit den übernommenen Wirtschaftsgütern unmittelbar nach deren Übertragung einen landwirtschaftlichen Betrieb geführt haben sollte. Bei der Veräußerung von Teilen des übernommenen Grundbesitzes im Streitjahr hätte er stille Reserven nicht zu versteuern. Wenn die übernommenen Wirtschaftsgüter in der Hand des Klägers zunächst einen Gewerbebetrieb gebildet haben, der erst später in einen landwirtschaftlichen Betrieb umstrukturiert worden ist, so sind etwaige im Gewerbebetrieb des Klägers bis zum Strukturwandel angesammelte stille Reserven des im Streitjahr veräußerten Grund und Bodens entsprechend dem Beschluß des Großen Senats GrS 1/73 der Besteuerung zuzuführen. In diesem Zusammenhang kann möglicherweise entscheidungserheblich sein, ob der Kläger schon im Jahre 1965 den Betrieb (als Gewerbebetrieb) geführt hat oder der Vater dem Kläger die Wirtschaftsgüter erst mit Ablauf des Jahres 1965 übertragen hat.

Sollte dem Kläger ein Teilbetrieb übertragen worden sein, so hat er nach dem Beschluß des Großen Senats GrS 1/73 diejenigen in den im Streitjahr veräußerten Grundstücken ruhenden stillen Reserven zu versteuern, die während der Zugehörigkeit dieser Grundstücke zum Gewerbebetrieb (auch des Vaters) bis zum Strukturwandel angesammelt worden sind. Der hieraus resultierende Gewinn ist als laufender Gewinn zu qualifizieren.

 

Fundstellen

Haufe-Index 73254

BStBl II 1979, 732

BFHE 1979, 452

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