BFH Urteil vom 26.03.1974 - VII R 133/71

Leitsatz (amtlich)

1. Erstreckt sich eine Betriebsprüfung gemäß der Prüfungsanordnung nur auf den Zollwert eingeführter Waren, wird der Ablauf der Verjährung von Eingangsabgabenansprüchen nur insoweit gehemmt, als diese auf der Bemessung des Zollwerts beruhen.

2. Hält es ein Betriebsprüfer, der nach der Prüfungsanordnung nur den Zollwert eingeführter Waren zu prüfen hat, für angebracht, die Prüfung auf Sachverhalte, die für die Tarifierung der Waren von Bedeutung sind, auszudehnen, kann das die Rechtsfolge, daß der Ablauf der Verjährung auch Insoweit gehemmt wird, als die Abgabenansprüche auf der Tarifierung beruhen, nur dann auslösen, wenn die Erweiterung der Prüfung im Betriebsprüfungsbericht in klarer Weise zum Ausdruck kommt.

Normenkette

AO § 146a Abs. 3

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ließ am 16. und 24. Dezember 1968 beim Zollamt (ZA) H je eine Sendung Enzyme in Trommeln – als Bioprase AL 15 bezeichnet – zum freien Verkehr abfertigen.

Das ZA wies die Ware der Zolltarifnr. 29.40 mit dem damals geltenden Zollsatz von 10,4 v. H. zu und erteilte entsprechende mündliche Eingangsabgabenbescheide. Auf Anordnung des Hauptzollamts (HZA) B vom 26. März 1969 fand im Mai 1969 eine Betriebsprüfung bei der Klägerin statt. Laut Prüfungsanordnung sollte festgestellt werden, ob die Rechnungspreise der Lieferfirma der Zollwertfeststellung zugrunde gelegt werden können. Der Prüfer kam in seinem Bericht vom 23. Mai 1969 zu dem Ergebnis, daß keine Bedenken beständen, die Einfuhrrechnungspreise der Zollwertfeststellung zugrunde zu legen; sollte jedoch die Zolltechnische Prüfungs- und Lehranstalt (ZPLA) auf Grund der vom ZA H veranlaßten Untersuchung die Ware einer anderen Zolltarifnummer mit höherer Abgabenbelastung zuweisen, wären die Bescheide zu berichtigen. Diesen Bericht übersandte das ZA C der Klägerin am 6. August 1969. Mit Schreiben vom 6. Januar 1970, das am 8. Januar 1970 bei der Klägerin einging, teilte das ZA C der Klägerin unter Hinweis auf diesen Bericht mit, daß ein Zuschlag bei der Zollwertbemessung der geprüften Einfuhren nicht in Betracht komme.

Die Untersuchung der aus einer im Februar 1969 eingeführten Warensendung entnommenen Probe durch die ZPLA ergab nun, daß es sich bei den von der Klägerin eingeführten Waren um ein Enzym-Konzentrat der Tarifstelle 38.19 T, Zollsatz 14,4 v. H., handele. Das ZA H änderte daraufhin mit Bescheid vom 6. Januar 1970 u. a. auch die zu den Einfuhren vom 16. und 24. Dezember 1968 erteilten Steuerbescheide. Von den insgesamt nachzuentrichtenden Abgaben entfielen 1 677,76 DM auf diese Bescheide.

Der Einspruch, in welchem die Klägerin geltend machte, die Abgabennachforderung sei verjährt, hatte keinen Erfolg. Auf die Klage der Klägerin hin hob das Finanzgericht (FG) die Einspruchsentscheidung auf und setzte die Nachforderung um die streitigen 1 677,76 DM herab. Zugleich verurteilte es den Beklagten und Revisionskläger (HZA A) zur Zahlung von 6 v. H. Zinsen seit der Rechtshängigkeit.

Das FG, dessen Urteil in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1972 S. 150 (EFG 1972, 150) veröffentlicht ist, hielt die Abgabennachforderungen, die sich aus einer anderen Tarifierung der eingeführten Ware ergaben, schon deshalb für verjährt, weil hinsichtlich dieser Ansprüche die Verjährung durch die Betriebsprüfung nicht in ihrem Ablauf gehemmt worden sei. Die Betriebsprüfung habe sich im vorliegenden Fall nach Prüfungsanordnung und tatsächlicher Durchführung nur auf den Zollwert, nicht aber auf die Tarifierung der Ware erstreckt. Werde nur die Besteuerungsgrundlage „Zollwert” mit den dazu gehörenden tatsächlichen Voraussetzungen geprüft, sei nach § 146 a Abs. 3 AO der Verjährungsablauf auch nur insoweit gehemmt. Für den übrigen Teil des Anspruchs gelte das normale Ende der Verjährung. Diese Folgerung ergebe sich auch aus Abs. 1 dieser Vorschrift, wonach Ansprüche aus dem Sachverhalt, der dem Verfahren über einen Rechtsbehelf zugrunde liege, nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach Unanfechtbarwerden der Abgabenfestsetzung verjährten.

Darüber hinaus seien die Nachforderungen auch deshalb verjährt, weil das Schreiben des ZA C, das der Klägerin noch vor Erhalt des Änderungsbescheids des ZA H zugegangen sei, als eine Mitteilung nach § 146 a Abs. 3 AO zu werten sei, daß eine Festsetzung auf Grund der Betriebsprüfung unterbleibe.

Hiergegen wendet sich das HZA A mit der Revision, zu deren Begründung es vorträgt, nach § 146 a Abs. 3 AO seien die Ansprüche, auf die sich die Betriebsprüfung erstrecke, nicht verjährt, bevor die auf Grund der Betriebsprüfung ergangenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden seien oder dem Steuerpflichtigen die Mitteilung zugegangen sei, daß eine Festsetzung unterbleibe. „Anspruch” im Sinne dieser Vorschrift könne aber nur der Steueranspruch aus einem Besteuerungsfall sein, der Gegenstand der Betriebsprüfung gewesen sei, nicht aber die einzelne Besteuerungsgrundlage, aus der sich allein noch kein Steuerbetrag errechnen lasse, sondern die erst im Zusammenhang mit weiteren Besteuerungsgrundlagen den im Einzelfall zu entrichtenden Steuerbetrag ergebe. Etwas anderes lasse sich auch nicht aus den übrigen Vorschriften über die Verjährung entnehmen. Wäre, wie das FG meine, der Verjährungsablauf nur hinsichtlich der Besteuerungsgrundlage „Zollwert” berührt worden, so müßte der Steuerbetrag zumindest teilbar sein. Das sei indessen nicht möglich. Weder aus dem Zollwert einer Ware allein noch aus dem Zollsatz der Tarifstelle, zu der eine Ware gehöre, könne ein bestimmter Abgabenbetrag errechnet werden. Der im Einzelfall zu zahlende Steuerbetrag ergebe sich aus den beiden Besteuerungsgrundlagen Zollwert und Zollsatz. Nach alledem unterliege also nicht die einzelne Besteuerungsgrundlage, sondern der Steueranspruch aus dem Steuerfall, der durch den Betriebsprüfer geprüft worden sei, der Ablaufhemmung. Im Zollrecht sei „Steuerfall” die jeweilige Einfuhr. Da die Einfuhren vom 16. und 24. Dezember 1968 aber unstreitig Gegenstand der Betriebsprüfung gewesen seien, sei somit die Verjährung der Steueransprüche aus diesen Steuerfällen gemäß § 146 a Abs. 3 AO gehemmt worden. Auch bei sogenannten Teilprüfungen, d. h. bei Betriebsprüfungen, deren Schwergewicht nach dem Prüfungsauftrag auf einem bestimmten Gebiet liegen solle, werde die Verjährung aller geprüften Steueransprüche gehemmt. Dadurch sei es möglich, auch Abgaben wegen Änderung der Tarifierung, wenn diese denselben Steueranspruch betreffs, nachzufordern.

Entgegen der Ansicht des FG habe sich die Betriebsprüfung überdies nicht nur auf Feststellungen zollwertrechtlicher Art beschränkt. Das FG verkenne die Bedeutung der vom Betriebsprüfer getroffenen Feststellungen, wenn es meine, gewisse Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht sowie die Zusammenstellung der Einfuhren und der hierzu ergangenen Eingangsabgabenbescheide in Anlage 1 zu diesem Bericht seien lediglich nachrichtlicher Natur. Der Prüfer habe damit tatsächliche Feststellungen getroffen, die für die mit dem angefochtenen Abgabenänderungsbescheid geltend gemachten Abgabenansprüche wesentlich gewesen seien. Ohne diese Feststellungen hätte das ZA H die Ansprüche aus den Einfuhren vom 16. und 24. Dezember 1968 nicht geltend machen können, da die Zollurkunden nicht nach Firmen oder Zolltarifnummern geordnet, sondern nach der Nummernfolge abgelegt würden. Es sei daher für das ZA H unmöglich gewesen, ohne den Betriebsprüfungsbericht von den Einfuhren der Klägerin im Dezember 1968 Kenntnis zu erlangen. Der Abgabenänderungsbescheid stütze sich somit auf die durchgeführte Betriebsprüfung, auch wenn die die Nachforderungsansprüche begründenden Umstände, die die tarifliche Einordnung der eingeführten Ware zur Zolltarifstelle 38.19 T zur Folge gehabt hätten, vom Betriebsprüfer selbst nicht ermittelt worden seien und mangels entsprechender Fachkenntnisse nicht hätten ermittelt werden können. Das Aufzeigen der Tarifierungszweifel, die Zusammenstellung aller Zollanmeldungen hinsichtlich des Waschmittelenzyms sowie der Hinweis darauf, daß die Abgabenbescheide zu berichtigen seien, wenn die ZPLA die Ware einer anderen Zolltarifnummer zuweisen sollte, müsse unter den gegebenen Umständen daher als ausreichend angesehen werden.

Eine Verjährung hinsichtlich der mit dem Abgabenänderungsbescheid des ZA H geltend gemachten Ansprüche sei auch nicht durch das Schreiben des ZA C vom 6. Januar 1970 eingetreten. Dieses Schreiben habe lediglich die Frage betroffen, ob ein Zuschlag bei der Zollwertbemessung der geprüften oder bei künftigen Einfuhren in Betracht komme.

Das HZA A beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Die Klägerin, die Zurückweisung der Revision beantragt, führt aus, die Verwaltungspraxis kenne zahlreiche Fälle, in denen z. B. Eingangsabgabenbescheide auf Grund zollamtlicher Abgrenzung hinsichtlich der Zollwertfeststellung vorläufig und hinsichtlich der Tarifierung endgültig ergehen und somit hinsichtlich eines – abgegrenzten – Teilanspruchs rechtskräftig oder bereits verjährt sein könnten, wenn ein weiterer Teilanspruch noch anfechtbar oder unverjährt sei. Folge man der Ansicht des HZA A, wäre das Institut der sog. „Teilprüfungen” ohne jegliche formelle Bindung und damit ohne praktische Bedeutung. Derartige Prüfungen seien jedoch im Bereich der Zollverwaltung außerordentlich häufig.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Bei Zöllen und Verbrauchsteuern beträgt die Verjährungsfrist ein Jahr (§ 144 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Verjährung begann bei den mit der vorzeitigen Freigabe der Waren am 14. und 24. Dezember 1968 entstandenen Zoll- und Einfuhrumsatzsteueransprüchen mit Ablauf des Kalenderjahres 1968 (§ 145 Abs. 1 AO, § 38 Abs. 2 Satz 2 ZG, § 21 Abs. 1 und Abs. 2 UStG 1967) und hätte mit Ablauf des Jahres 1969 geendet, wenn ihr Ablauf nicht hinsichtlich eines Teils des jeweiligen Anspruchs gemäß § 146 a Abs. 3 AO gehemmt worden wäre.

Nach dieser Vorschrift hemmt der Beginn einer Betriebsprüfung den Ablauf der Verjährungsfrist bis zur Unanfechtbarkeit der auf Grund der Betriebsprüfung ergangenen Bescheide oder bis zum Zugang einer Mittelung an den Steuerpflichtigen, daß eine Festsetzung unterbleibt. Unter Betriebsprüfung im Sinn des § 146 a Abs. 3 AO ist auch eine Prüfung zu verstehen, die den zutreffenden Zollwert eingeführter Waren zu ermitteln hat. Die Ablaufhemmung bezieht sich nach der genannten Vorschrift aber nur auf Ansprüche, auf die sich die Betriebsprüfung erstreckt oder im Falle einer vom Steuerpflichtigen beantragten Hinausschiebung der Betriebsprüfung erstrecken sollte. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in mehreren Entscheidungen (Urteil vom 10. Dezember 1971 III R 35/71, BFHE 104, 282, BStBl II 1972, 331; Beschluß vom 21. November 1972 VII B 80/71, BFHE 107, 360, BStBl II 1973, 130) die Auffassung vertreten, daß es nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nur darauf ankommt, worauf sich die Betriebsprüfung tatsächlich erstreckt und was den Gegenstand der Betriebsprüfung gebildet hat. In der Prüfungsanordnung sind zwar nach § 6 der Betriebsprüfungsordnung (Steuer) – BpO(St) – vom 23. Dezember 1965 (BStBl I 1966, 46), die nach dem Erlaß des Bundesministers der Finanzen (BdF) vom 6. Juni 1969 (BZBl 1969, 723) im wesentlichen auch für Betriebsprüfungen auf dem Gebiet der Eingangsabgaben gilt, die zu prüfenden Steuerarten und Sachverhalte sowie der Prüfungszeitraum anzugeben. Dieser in der Prüfungsanordnung näher gekennzeichnete Umfang einer Betriebsprüfung ist jedoch für die Ablaufhemmung der Verjährung nach § 146 a Abs. 3 AO nicht allein ausschlaggebend. Hat beispielsweise der Prüfer nicht alle in der Prüfungsanordnung aufgeführten Steuerarten oder nicht den vollen Prüfungszeitraum geprüft, so ist die Verjährung hinsichtlich der nicht geprüften Steuerarten und Zeiträume nicht gehemmt. Im umgekehrten Fall ist die Verjährung auch hinsichtlich solcher Steuerarten und Sachverhalte gehemmt, die in der Prüfungsanordnung nicht genannt, aber vom Prüfer gleichwohl geprüft worden sind (v. Wallis-List in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 146 a AO, Rdnr. 6; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 6. Aufl., § 146 a AO, Rdnr. 4; Kühn-Kutter, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., § 146 a AO, Anm. 3 c; Paulick, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Anmerkungen, Reichsabgabenordnung, § 220, Rechtsspruch 6).

Im vorliegenden Fall hatte laut Prüfungsanordnung die Betriebsprüfung Feststellungen hinsichtlich des Zollwerts zum Gegenstand. Von einer Prüfung oder Ermittlung solcher Sachverhalte, die für eine andere Tarifierung als bisher in Betracht kamen, ist in der Prüfungsanordnung nichts gesagt. Desgleichen bezeichnet der Prüfer selbst in der Einleitung zu seinem Betriebsprüfungsbericht vom 23. Mai 1969 die Art der Prüfung als eine solche zur Zollwertermittlung; daß sich die Prüfung auch auf andere Gegenstände als die Ermittlung des zutreffenden Zollwertes erstreckt hat, ist in der Einleitung zum Betriebsprüfungsbericht ebenfalls nicht ausgesprochen. Die Darstellung der Prüfungseinzelheiten (Abschn. B des Betriebsprüfungsberichts) beschäftigt sich eingehend mit allen den Zollwert beeinflussenden Umständen, insbesondere mit den Eigenschaften der Ware, den Geschäftsbeziehungen der Klägerin zu ihrem Lieferanten, der Gestaltung der Einfuhrrechnungspreise sowie der Kalkulation der Verkaufspreise. Im Rahmen dieser schriftlich niedergelegten Prüfungsfeststellungen werden auch Angaben darüber gemacht, welche Zollstellen mit der Abfertigung der Ware befaßt waren und welcher Zolltarifstelle die Ware bisher zugewiesen worden ist.

Der Prüfer hat zwar in diesem Zusammenhang und im abschließenden Prüfungsergebnis auch darauf hingewiesen, daß die anzuwendende Tarifnummer noch nicht feststeht und auf Grund des – ihm noch nicht bekannten – Gutachtens der ZPLA die Ware möglicherweise einer anderen Zolltarifnummer mit höherer Abgabenbelastung zuzuweisen wäre und die Abgabenbescheide entsprechend zu berichtigen wären. Hieraus folgt aber nicht notwendig, daß der Prüfer über die Prüfungsanordnung hinaus und entgegen der von ihm gekennzeichneten Art der Prüfung als einer Prüfung zur Zollwertermittlung nunmehr auch eine andere Art der Prüfung in der Hinsicht durchgeführt hat, daß er zugleich auch Feststellungen getroffen hat, die für eine andere tarifliche Einordnung der eingeführten Waren von Bedeutung sind. Das ergibt sich insbesondere nicht aus der Zusammenstellung der Einfuhren und der hierzu ergangenen Zollbescheide in einer besonderen Anlage, in der das HZA A eine besonders wichtige Grundlage für eine spätere Umtarifierung der eingeführten Waren sieht. Eine derartige Zusammenstellung ist auch für eine Zollwertprüfung von Bedeutung. Der Prüfer muß damit rechnen, daß die den Prüfungsbericht auswertenden Zollbehörden auf Grund der getroffenen tatsächlichen Feststellungen möglicherweise zu anderen rechtlichen Schlußfolgerungen als er gelangen. Wenn nämlich im Gegensatz zur Ansicht des Prüfers doch ein Zuschlag zu dem bisher zugrunde gelegten Zollwert für erforderlich gehalten wird und somit eine Änderung der bisherigen Bescheide sich als notwendig erweist, müssen die einzelnen Behörden wissen, welche Bescheide für eine Änderung in Betracht kommen. Es kann daher im vorliegenden Fall nicht gesagt werden, daß die Zusammenstellung der Einfuhren und der dazu ergangenen Zollbescheide ausschließlich für die noch offene Tarifierung gefertigt worden ist und der Prüfer in dieser Hinsicht ein „Prüfungsergebnis” geliefert hat.

Kann daher dem Betriebsprüfungsbericht nicht eindeutig entnommen werden, daß die Betriebsprüfung außer Feststellungen hinsichtlich des Zollwerts auch Feststellungen hinsichtlich der Tariffrage umfaßt hat, bleibt damit immer noch die Frage offen, ob hinsichtlich der Tarifierung die Rechtsfolgen einer Ablaufhemmung der Verjährung im Sinn des § 146 a Abs. 3 AO ebenfalls eingetreten sind.

Für sich betrachtet könnte allerdings die Gesetzesfassung, „Ansprüche, auf die sich die Betriebsprüfung erstreckt oder im Falle der Hinausschiebung der Betriebsprüfung erstrecken sollte”, die Schlußfolgerung des HZA A zulassen, daß die Verjährung des gesamten Steueranspruchs, der sich hier aus einem möglichen höheren Zollwert und aus einer möglichen anderweitigen Einordnung in den Zolltarif mit höherer Abgabenleistung errechnet, durch die Betriebsprüfung in ihrem Ablauf gehemmt worden ist. § 146 a Abs. 3 AO muß aber im Zusammenhang mit den anderen Stimmungen über die Ablaufhemmung der Verjährung gesehen werden. Nach Abs. 1 dieser Vorschrift tritt bei Rechtsbehelfsverfahren die Ablaufhemmung nur hinsichtlich des „Sachverhalts” ein, der dem Verfahren über den Rechtsbehelf zugrunde liegt. Das gleiche gilt nach Abs. 2 bei der Anfechtung von Bescheiden, in denen selbst nicht die Steuer festgesetzt wird, sondern die eine Grundlage für nachfolgende Steuerfestsetzungen bilden (Grundlagenbescheide). Da Gegenstand einer Betriebsprüfung ebenfalls nur steuerlich erhebliche Sachverhalte sein können – eine Betriebsprüfung hat der für die Steuerfestsetzung zuständigen Stelle der Verwaltung die tatsächlichen Grundlagen für ihre Entscheidungen zu liefern – kann folgerichtig die Ablaufhemmung des Abs. 3 sich nur so weit erstrecken, als der Prüfer die steuerbegründenden Tatbestände geprüft hat (Tipke-Kruse, a. a. O., § 146 a AO, Rdnr. 4). § 146 a AO kann in seinem gesamten Sinnzusammenhang nur in der Weise ausgelegt werden, daß der Ablauf der Verjährung nur hinsichtlich des Sachverhalts gehemmt wird, auf den sich ein Rechtsbehelfsverfahren oder eine Betriebsprüfung tatsächlich erstreckt.

Bei Rechtsbehelfsverfahren ist es die Regel und bei Betriebsprüfungen kommt es in besonderen Fällen vor, daß nicht sämtliche anspruchsbegründenden Sachverhalte den Gegenstand der Anfechtung oder einer Überprüfung, bilden. Es besteht daher schon aus rein tatsächlichen Gründen die Möglichkeit, daß die Ablaufhemmung nur hinsichtlich eines Teils des Steueranspruchs eintritt. So wird auch die Verjährung nach § 147 Abs. 3 AO in seiner jetzigen Fassung nur in Höhe des Betrages unterbrochen, auf den sich die Unterbrechungshandlung bezieht, d. h. hinsichtlich eines Teils des Abgabenanspruchs. Diese Auffassung hatte schon der Reichsfinanzhof (RFH) in dem Urteil vom 18. Juni 1941 VI 162/41 (RStBl 1941, 457) und ebenso der BFH in mehreren Entscheidungen (vgl. die Zusammenstellung der Rechtsprechung in dem Urteil vom 12. Dezember 1972 VIII R 65/68, BFHE 109, 100 [104], BStBl II 1973, 570 [572 rechte Spalte unten] zu dem § 147 AO a. F. vertreten, in welchem die teilweise Unterbrechung der Verjährung noch nicht ausdrücklich geregelt worden war. Nach dieser Rechtsprechung wirkte die Unterbrechungshandlung, der Finanzbehörde auch während der Geltungsdauer der älteren Vorschriften nur so weit, wie der Unterbrechungswille der Behörde tatsächlich reichte. Hatte sich daher ihr Unterbrechungswille nur auf einen Teil des gesamten Steueranspruchs gerichtet, so wurde auch nur die Verjährung dieses Teils unterbrochen. Bei Betriebsprüfungen war für den Unterbrechungswillen der Behörde jeweils der dem Betriebsprüfer erteilte Prüfungsauftrag maßgebend.

In den Verjährungsvorschriften kommt daher, wie das FG richtig erkannt hat, ein allgemeiner Rechtsgedanke zum Ausdruck, daß der Steueranspruch je nach der Verhaltensweise der Finanzbehörde auch zu einem Teil früher oder später verjähren kann. Ungewißheiten in der Hinsicht, ob die Verjährung des Steueranspruchs nur zu einem Teil unterbrochen oder wie hier gemäß § 146 a Abs. 3 AO nur zu einem Teil in ihrem Ablauf gehemmt worden ist, können demzufolge nicht als uebeachtlich übergangen werden. Ordnet eine Behörde der Zollverwaltung nur die Überprüfung des Zollwerts eingeführter Waren an, muß zunächst angenommen werden, daß die Betriebsprüfung sich tatsächlich nur auf den für den Zollwert dieser Ware maßgeblichen Sachverhalt erstreckt hat. Die Verjährung von Eingangsabgabenansprüchen ist in ihrem Ablauf dann nur hinsichtlich solcher Teilansprüche gehemmt, die sich aus dem für den Zollwert bei der Prüfung festgestellten maßgeblichen Sachverhalt ergeben.

Hält es ein Betriebsprüfer für notwendig, die Prüfung über den in der Prüfungsanordnung gegebenen Umfang hinaus zu erweitern, muß das im Betriebsprüfungsbericht in klarer Weise zum Ausdruck kommen. Abgesehen davon, daß der Steuerpflichtige nicht im Ungewissen darüber gelassen werden darf, wie weit eine Prüfung reicht, müssen im Hinblick auf die Rechtsfolge der Ablaufhemmung im Sinn des § 146 a Abs. 3 AO klare Verhältnisse geschaffen werden. Um diese Rechtsfolge herbeizuführen, müssen sich Umfang und Art der durchgeführten Betriebsprüfung genau umgrenzen lassen. Andernfalls bleibt unklar, hinsichtlich welcher Ansprüche die Rechtsfolge der Ablaufhemmung eingetreten ist. Ergeben sich hier Unklarheiten, können sie nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen, sondern müssen zu Lasten der Behörde gehen.

Da im vorliegenden Fall eine eindeutige Klarheit nur in der Hinsicht besteht, daß sich die Prüfung auf Feststellungen hinsichtlich des Zollwerts erstreckt hat, ist eine Ablaufhemmung im Sinn des § 146 a Abs. 3 AO ebenfalls nur hinsichtlich solcher Ansprüche eingetreten, die sich aus einem anderen als dem bisher angesetzten Zollwert ergeben. Eine Ablaufhemmung hinsichtlich weiterer Ansprüche – hier aus der Einordnung der Ware unter eine andere Tarifstelle mit höherer Abgabenbelastung – ist nicht eingetreten, weil sich aus dem Betriebsprüfungsbericht nicht eindeutig ergibt., daß sich die Betriebsprüfung auch hierauf erstreckt hat. Hinsichtlich der Teilansprüche aus der Einordnung in eine andere Tarifstelle ist im vorliegenden Fall somit die Verjährung mit Ablauf des Jahres 1969 eingetreten, so daß im Januar 1970 eine darauf gestützte Nachforderung nicht mehr geltend gemacht werden durfte.

Unter diesen Umständen brauchte der erkennende Senat nicht darauf einzugehen, welche Bedeutung dem Umstand beizumessen ist, daß der Prüfer nur eine Prüfungsanordnung vom HZA B und nicht von dem beklagten HZA A hat vorweisen können. Ferner brauchte sich der erkennende Senat nicht mehr mit der Frage zu befassen, welche Bedeutung der Mitteilung des ZA C an die Klägerin im Hinblick auf eine Beendigung der Hemmung der Verjährung nach § 146 a Abs. 3 AO zukommt.

Das FG hat somit zu Recht den Nachforderungsbescheid, soweit er den hier streitigen, aber verjährten Betrag betrifft, aufgehoben.

Da die Klägerin den streitigen Nachforderungsbetrag schon vor Klageerhebung gezahlt hat, hat das FG zu Recht auch das HZA A zur Zahlung von Prozeßzinsen seit dem Tage der Rechtshängigkeit verurteilt (§ 111 FGO). Die Klage auf Zahlung von Prozeßzinsen kann mit der Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid nach § 100 Abs. 3 FGO verbunden werden (BFH-Urteil vom 29. Juni 1971 VII K 31/67, BFHE 103, 28, BStBl II 1971, 740). Zu bemerken ist, daß die Zinsen für jede Steuerart nach § 5 des Steuersäumnisgesetzes zu berechnen sind.

Fundstellen

Haufe-Index 514705

BFHE 1974, 324