BFH Urteil vom 26.02.1991 - VII R 3/90 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorprägung der Ermessensentscheidung bei Haftung

Leitsatz (NV)

1. Bei vorsätzlicher Pflichtverletzung und Steuerhinterziehung ist auch nach Inkrafttreten der AO 1977 davon auszugehen, daß die Behörde von ihrem sog. Entschließungermessen stillschweigend sachgerechten Gebrauch gemacht hat (sog. Vorprägung der Ermessensentscheidung).

2. Die Höhe des Haftungsanspruchs ist bei Verwirklichung des Tatbestandes des § 71 AO 1977 durch den eingetretenen Schaden vorgegeben.

Normenkette

AO 1977 §§ 5, 69, 71, 191 Abs. 1; FGO § 102

Tatbestand

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) nahm die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) jeweils mit Haftungsbescheiden in Gestalt der Einspruchsentscheidungen über insgesamt . . . DM gemäß §§ 71, 191 der Abgabenordnung (AO 1977) wegen Einkommen- und Kirchensteuerschulden und Umsatzsteuerschulden des R als Haftungsschuldner in Anspruch. R hatte einen Handel mit . . . betrieben, ohne Steuererklärungen abzugeben und ohne Steuern zu zahlen. Nach erfolglosem Einspruch hob das Finanzgericht (FG) die Haftungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidungen bis auf die Haftung wegen Kirchensteuer für . . . auf.

Zur Begründung führte das FG aus: Eine Haftung für die Einkommensteuer . . . scheide bereits deshalb aus, weil im Zeitpunkt der Aufdeckung der Schwarzgeschäfte des R im . . . die Veranlagungsarbeiten für das Jahr . . . noch nicht abgeschlossen gewesen seien und somit keine vollendete Steuerhinterziehung als Haupttat vorgelegen habe. Hinsichtlich der Umsatzsteuer liege zwar eine vollendete Steuerhinterziehung des R vor, so daß das FA insoweit die Haftung der Kläger dem Grunde nach zu Recht bejaht habe. Die Kläger hätten die Steuerhinterziehung des R, des Bruders des Klägers, gefördert, indem die Klägerin mit Wissen und Zustimmung des Klägers die Schecks für R über gemeinsame Konten der Kläger und ein Konto des Sohnes eingelöst und die Beträge an R ausgezahlt habe. Die Klägerin habe in weniger als zwei Jahren Bargeld in der Gesamtsumme von über . . . DM bei der Bank abgeholt und in der Tasche nach Hause getragen und an R übergeben. Dies habe den Rahmen einer Gefälligkeit gesprengt, so daß die Kläger gewußt oder zumindest in Kauf genommen hätten, daß sie durch ihre Handlungsweise die Haupttat des R gefördert hätten. Diese Überzeugung habe sich auch aus dem Eindruck, den der Kläger in der mündlichen Verhandlung gemacht habe, ergeben. Da der Kläger mit der Klägerin darüber gesprochen habe, sei deren Kenntnisstand demjenigen des Klägers gleichzusetzen gewesen. Das FA habe aber sein Entschließungsermessen bei Erlaß der Haftungsbescheide nicht rechtmäßig i. S. von § 5 AO 1977 ausgeübt. Es habe pauschal besondere Gründe, von der Regel der Haftungsinanspruchnahme in voller Höhe der hinterzogenen Steuern abzusehen, verneint, obwohl sich derartige Gründe aufgedrängt hätten. Es spreche vieles dafür, daß die Kläger von der Höhe der hinterzogenen Steuern überrascht worden seien und keine genauen Vorstellungen darüber gehabt hätten. Strafrechtlich stehe mit der Höhe der verkürzten Steuern das Strafmaß nicht fest. Es hänge vielmehr gemäß § 46 des Strafgesetzbuches (StGB) von der Schwere der Tat und der persönlichen Schuld ab und sei bei Gehilfen zusätzlich gemäß § 27 Abs. 2 i. V. m. § 49 Abs. 1 StGB zu mildern. Auch für die Haftung gebe die Höhe der hinterzogenen Steuern zunächst nur die Obergrenze an. Ob die Behörde diesen Rahmen ausschöpfe, liege in ihrem Ermessen. Dieses Ermessen sei bereits im Festsetzungsverfahren und nicht erst im Erhebungsverfahren auszuüben. Der Haftungstatbestand des § 71 AO 1977 erfasse mit seiner gleichrangigen Aufzählung von Täter und Teilnehmer Fälle, die hinsichtlich der Bedeutung des Tatbeitrages und der individuellen Schuld so große Unterschiede aufweisen könnten, daß ihre Gleichbehandlung unter Gerechtigkeitsgesichtspunkten nicht vertretbar wäre.

Das FA macht zur Begründung seiner vom BFH zugelassenen Revision geltend, daß die Ausführungen des FG zum Ermessenspielraum nicht im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) stünden. Dieser habe noch mit einem Urteil vom 5. September 1989 VII R 61/87 (BFHE 158, 13, BStBl II 1989, 979) unter Hinweis auf den Schadensersatzcharakter der Haftungsnorm klargestellt, daß die Höhe des Haftungsanspruchs grundsätzlich nicht zur Disposition der Finanzbehörde stehe. Danach brauche die Finanzbehörde selbst dann, wenn der Haftungsanspruch außergewöhnlich hoch sei, im Rahmen ihrer Ermessensentscheidung im Regelfall keine Erwägungen darüber anzustellen, ob diese Höhe dem Grad des Verschuldens entspreche.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA, die sich nur gegen die Aufhebung der Haftungsbescheide wegen Umsatzsteuer richtet, ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit sie die Haftungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung wegen der Haftung für die Umsatzsteuer . . . aufgehoben hat. Insoweit ist die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die Auffassung der Vorinstanz, ein nach § 102 FGO zu beanstandender Ermessensfehler des FA liege insoweit vor, als es die Kläger in Höhe derjenigen Beträge zur Haftung für Umsatzsteuer herangezogen hat, die als Umsatzsteuer auf die von ihnen eingelösten Schecks entfallen, ist rechtsfehlerhaft. Die vom FA angestellten Ermessenserwägungen halten einer Überprüfung im Rahmen des § 102 FGO stand.

1. Das FG ist rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, daß die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 71 AO 1977 für die Haftung der Kläger für die Umsatzsteuerschulden des R dem Grunde nach gegeben sind. Nach den auch von den Klägern nicht beanstandeten Feststellungen der Vorinstanz hat R weder Umsatzsteuer-Voranmeldungen oder Jahressteuererklärungen abgegeben noch Umsatzsteuerzahlungen an die Finanzbehörde geleistet. Er hat damit eine Steuerhinterziehung (§ 370 AO 1977) begangen. Das FG hat aus den verfahrensfehlerfrei von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen trotz des Bestreitens der Kläger den Schluß gezogen, daß die Kläger gewußt haben, daß der von R gewählte Weg der Einlösung der Schecks über ihre, der Kläger, Konten der Einnahme- und Umsatzverschleierung gegenüber den Behörden gedient hat. Die insbesondere aus der Höhe der von der Klägerin bei der Bank eingelösten Scheckbeträge von über . . . DM in weniger als zwei Jahren gezogene Schlußfolgerung, daß die Kläger von den Hinterziehungsabsichten des R gewußt hatten, verstößt entgegen der Ansicht der Kläger nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze. Die von den Klägern erhobene Gegenrüge ist deshalb nicht begründet. Die Gesamtwürdigung des FG muß, um für das Revisionsgericht die Bindungswirkung nach § 118 Abs. 2 FGO herbeizuführen, nicht zwingend sein; es reicht vielmehr aus, daß sie möglich ist. Daß auch eine andere Schlußfolgerung möglich gewesen wäre, macht die Würdigung des FG allein nicht fehlerhaft (vgl. Gräber / Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 118 Anm. 40). Damit steht für den Senat verbindlich fest, daß die Kläger von der Absicht des R, seine Einnahmen und Umsätze gegenüber den Behörden zu verschleiern, gewußt haben, und daß die Kläger durch die Einlösung der Schecks über ihre Konten dazu einen vorsätzlichen Beitrag geleistet haben.

2. Die nach vergeblichen Vollstreckungsversuchen bei R getroffene Entscheidung des FA, die Kläger gemäß §§ 71, 191 Abs. 1 AO 1977 als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, ist dem Grunde und - entgegen der Auffassung des FG - auch der Höhe nach ermessenfehlerfrei.

a) Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung seit dem Urteil vom 13. April 1978 V R 109/75 (BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508) zu §§ 109, 103 der Reichsabgabenordnung (AO) entschieden, daß bei einer grob fahrlässigen oder gar vorsätzlichen Steuerverkürzung die von der Behörde zu treffende Ermessensentscheidung, ob sie den Geschäftsführer als Haftungsschuldner in Anspruch nimmt, in der Weise vorgeprägt sei, daß die Inanspruchnahme als Haftungsschuldner regelmäßig gerechtfertigt sei. Bei diesem Verschuldensgrad könne davon ausgegangen werden, daß das FA stillschweigend von seinem Ermessen sachgerechten Gebrauch gemacht habe, ohne daß die die Ermessensausübung bestimmenden Erwägungen ausdrücklich in den Haftungsbescheid oder in die Einspruchsentscheidung aufgenommen werden müßten. Insbesondere hat der Senat es im Regelfall für billig und gerecht gehalten, wenn das FA den Steuerhinterzieher als Haftenden in Anspruch nimmt (vgl. Urteile vom 12. April 1983 VII R 3/80, BFHE 138, 157, 161, vom 5. Juni 1985 VII R 57/82, BFHE 144, 290, BStBl II 1985, 688, 689).

Der Senat hat allerdings für die Zeit nach Inkrafttreten der AO 1977 an der Vorprägung der Ermessensentscheidung für den Fall einer grob fahrlässigen Pflichtverletzung nicht mehr festgehalten (vgl. BFHE 155, 243, BStBl II 1989, 219). Er hat zur Begründung ausgeführt, daß sich, nachdem das Gesetz die Haftung des Geschäftsführers gemäß § 69 AO 1977 stets an das Vorliegen der erhöhten Verschuldensform knüpfe, in sämtlichen Fällen die sachgerechte Ermessensausübung erübrigen und deren Kenntlichmachung entbehrlich sein würde. Die Ermessensvorschrift des § 191 AO 1977 würde praktisch leerlaufen. Dies wäre mit den für eine sachgerechte Ausübung verwaltungsmäßigen Ermessens maßgebenden Grundsätzen nicht mehr zu vereinbaren. Der Senat hat jedoch bemerkt, daß die Gründe der früheren Rechtsprechung auch nach neuem Recht fortbestehen dürften, soweit eine Vorprägung bei Vorliegen einer vorsätzlichen Pflichtverletzung in Betracht komme.

Der Senat hält an der Auffassung, daß bei einer vorsätzlichen Pflichtverletzung sowie bei einer Steuerhinterziehung auch nach Inkrafttreten der AO 1977 von einer Vorprägung der Ermessensentscheidung auszugehen ist, fest. Bei einer vorsätzlichen Pflichtverletzung ist die Inanspruchnahme als Haftungsschuldner aufgrund des Verschuldensgrades regelmäßig gerechtfertigt; es kann insoweit weiterhin davon ausgegangen werden, daß die Behörde bei der Inanspruchnahme von ihrem sogenannten Entschließungsermessen stillschweigend sachgerechten Gebrauch gemacht hat.

Das bedeutet, daß die Inanspruchnahme der Kläger, die vorsätzlich Beihilfe zu der Steuerhinterziehung des R geleistet haben, auch ohne nähere Darlegung der Ermessenserwägungen im Haftungsbescheid oder in der Einspruchsentscheidung als ermessensgerecht nach § 102 FGO anzusehen ist. Da das FA beide Kläger in Anspruch genommen hat, sind auch keine Fehler bei der Ausübung des Auswahlermessens erkennbar.

b) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist die Vorprägung der Ermessensentscheidung im Falle einer vorsätzlichen Steuerverkürzung oder einer Beihilfe dazu nicht nur für die Inanspruchnahme dem Grunde nach, sondern auch für die Inanspruchnahme der Höhe nach gegeben. Der BFH hat für die Haftung nach §§ 69, 191 AO 1977 entschieden, daß die Höhe des Haftungsanspruchs grundsätzlich nicht in das Ermessen der Finanzbehörde gestellt ist (Urteil vom 7. Juli 1983 V R 197/81, BFHE 139, 310, BStBl II 1984, 70; Senatsurteil in BFHE 158, 13, BStBl II 1989, 979). Er hat zur Begründung ausgeführt, daß andernfalls der Finanzbehörde bei der Inanspruchnahme eines Haftenden die Pflicht auferlegt würde, im Rahmen der Ermessensentscheidung Ermittlungen über die etwaige Zahlungsfähigkeit des Inanspruchgenommenen und darüber anzustellen, ob dessen Verschulden im richtigen Verhältnis zur Haftungssumme stehe. Eine derartige Pflicht der Behörde könne aber nur dann angenommen werden, wenn man den Haftungstatbestand des § 69 AO 1977 als eine Art von Sanktion für ein bestimmtes Fehlverhalten qualifiziere, bei der - ähnlich einer Strafe - die Höhe der Haftungssumme im angemessenen Verhältnis zum Maß des Verschuldens stehen müsse. Da § 69 AO 1977 jedoch keinen Straf-, sondern Schadensersatzcharakter habe, ergebe sich die Höhe der Haftung unabhängig vom Maß des Verschuldens daraus, inwieweit die Pflichtverletzung ursächlich für den Schaden geworden sei.

Diese Überlegungen, die sich auf § 69 AO 1977 beziehen, müssen gleichermaßen für eine Haftung nach § 71 AO 1977 gelten. Denn auch diese Bestimmung hat - wie der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 158, 13, BStBl II 1989, 979 ausgeführt hat - ihrer Rechtsnatur nach Schadensersatzcharakter und soll ihrer Zielrichtung nach nicht etwa zusätzlich zu den Sanktionen aufgrund der strafrechtlichen Bestimmungen zu einer weiteren Sanktion führen. Schon der Reichsfinanzhof (RFH) hatte zu § 112 AO als der Vorgängervorschrift des § 71 AO 1977 ausgeführt, daß durch diese Bestimmung eine Haftung desjenigen begründet werden sollte, der nicht zum eigenen, sondern zum Vorteil des Steuerschuldners eine Steuerhinterziehung als Täter oder Teilnehmer begangen hatte. Es sollte ein selbständiger Verpflichtungsgrund für die Zahlung der verkürzten, hinterzogenen Steuereinnahmen geschaffen und für denjenigen, der eine unerlaubte Handlung begangen hat, eine Schadensersatzpflicht in Höhe der verkürzten, hinterzogenen Beträge begründet werden (RFH-Urteil vom 7. Oktober 1936 IV A 86/36, RFHE 40, 118, 120 f.).

Diesen für die Einführung dieses Haftungstatbestandes maßgebenden Überlegungen würde es aber zuwiderlaufen, wenn das FA bei Vorliegen des Tatbestandes der Haftungsnorm erneut Überlegungen zur Höhe des Anspruchs anstellen müßte. Deshalb kann eine den Zweck des § 71 AO 1977 berücksichtigende und an § 5 AO 1977 orientierte Ermessensausübung nur dazu führen, daß die Höhe des Haftungsanspruchs durch die Verwirklichung des Tatbestandes des § 71 AO 1977 vorgegeben ist. Dieses Ergebnis steht auch nicht im Widerspruch zu dem bei der Ermessensausübung stets zu beachtenden Übermaßverbot. Denn der Höhe nach können für die Haftung nach § 71 AO 1977 (früher: § 112 AO) nur die Beträge in Betracht kommen, auf die sich der Vorsatz des Täters oder Teilnehmers bezogen hat (vgl. dazu RFH-Urteil vom 4. März 1936 IV A 14/36, RStBl 1936, 226).

Diesem Gesichtspunkt ist vom FA auch im Streitfall Rechnung getragen worden. Denn das FA hat die Kläger nicht etwa für die gesamte von R hinterzogene Umsatzsteuer, sondern nur insoweit in Anspruch genommen, als die Kläger selbst einen vorsätzlichen Beitrag durch Einlösung der Schecks geleistet haben. Daß - wie die Vorinstanz ausgeführt hat - die Kläger möglicherweise keine genaue Kenntnis von der Höhe der hinterzogenen Umsatzsteuer hatten, ist dabei unerheblich. Maßgebend ist nicht, daß sie den Steuersatz und damit die Höhe der hinterzogenen Beträge kannten. Es reicht vielmehr aus, daß sie Kenntnis von der Höhe der verschleierten Einnahmen und damit von der Bemessungsgrundlage für die Steuer hatten. Diese war ihnen aber aufgrund der von der Klägerin über die gemeinsamen Konten eingelösten Schecks bekannt. Insoweit ist die Inanspruchnahme der Kläger unter dem Gesichtspunkt des Schadensersatzes auch billig und gerecht.

Fundstellen

Haufe-Index 417649

BFH/NV 1991, 504