BFH Urteil vom 25.06.1974 - VIII R 163/71

Leitsatz (amtlich)

1. Kaufpreisraten sind regelmäßig auch dann - nach § 14 Abs. 3 BewG 1934 bzw. § 12 Abs. 3 BewG 1965 - abzuzinsen, wenn die Vertragsparteien eine Verzinsung ausdrücklich ausgeschlossen haben.

2. Zinsen können vor Abschluß des notariellen Kaufvertrages nur dann anfallen, wenn der Käufer bereits v o r diesem Zeitpunkt wirtschaftliches Eigentum erlangt hat.

Normenkette

EStG § 20; BewG 1934 §§ 1, 14 Abs. 3; BewG 1965 §§ 1, 12 Abs. 3

Tatbestand

Streitig ist bei den Einkommensteuerveranlagungen 1963 bis 1965 des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger), ob in dem in 20 Jahresraten zu zahlenden Restkaufpreis für ein Grundstück Zinsen enthalten sind, die als Einkünfte aus Kapitalvermögen der Besteuerung unterliegen.

Der Kläger, der mit notariellem Vertrag vom 9. September 1963 sein zum Privatvermögen gehörendes Grundstück veräußerte, erhielt in den Streitjahren entsprechend der vertraglichen Vereinbarung (Tilgung des Restkaufpreises in Höhe von 1 800 000 DM in 20 Jahresbeträgen, fällig jeweils am 15. Januar jeden Jahres im voraus) vom Käufer jährliche Zahlungen von 90 000 DM. Dabei gingen die Parteien davon aus, daß der Zahlungszeitraum 1963 am 1. Januar 1963 beginnen sollte. Der für diesen Zahlungszeitraum geschuldete Jahresbetrag war bei Vertragsabschluß bezahlt.

Der Restkaufpreis entfiel auf ein in dem übertragenen Grundstück enthaltenes ... vorkommen; die jährlichen Zahlungen sollten nach den Vorstellungen der Parteien in etwa dem Gegenwert der geschätzten jährlichen Abbaumenge dieses Vorkommens entsprechen. Eine Verzinsung der Jahresbeträge sollte "bis zu ihrer Fälligkeit nicht stattfinden", die Parteien sind jedoch nach dem Vertrag verpflichtet, bei einer wesentlichen Veränderung der wirtschaftlichen Verhältnisse die Jahresbeträge nach billigem Ermessen an diese Verhältnisse anzupassen.

Aufgrund dieses - bei einer Betriebsprüfung bekanntgewordenen - Sachverhalts zog der Beklagte und Revisionskläger (FA) den Kläger für die Jahre 1963 bis 1965 mit dem jeweiligen, in den Jahresbeträgen enthaltenen Zinsanteil - nach Abzug des Pauschbetrages für Werbungskosten in Höhe von 300 DM - zur Einkommensteuer heran. Den Zinsanteil ermittelte das FA - unter Berücksichtigung der jährlich vorschüssig zu zahlenden Raten - nach der Hilfstafel 1 a) zu § 14 Abs. 3 BewG 1934 (RGBl I 1025, RStBl 1934, 1291), dem § 12 Abs. 3 BewG 1965 (BGBl I 1861, BStBl I 1966, 2) entspricht.

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das FG statt. Es führte in seiner - in den EFG 1971, 434, veröffentlichten - Entscheidung im wesentlichen aus:

Voraussetzung für die vom FA vorgenommene Aufteilung der Raten in einen Zins- und Tilgungsanteil sei, daß die Vertragsparteien eine Verzinsung vereinbart hätten, mindestens aber, daß eine wirtschaftliche Begründung für einen solchen Zinsanteil gegeben werden könnte. Die Parteien seien sich aber darüber einig gewesen, daß in dem Kaufpreis keine Zinsen enthalten sein sollten; dafür spreche auch die vereinbarte Anpassungsklausel. Wirtschaftlich betrachtet sei in den Jahresraten schon deshalb kein Zins enthalten, weil der Kaufpreis nur die dem Marktwert entsprechende Gegenleistung und nicht einen über diesem Marktwert hinausgehenden Betrag für weitergehende Leistungen enthalte; der Kläger hätte den Gesamtkaufpreis sofort verlangen können, er habe deshalb letztlich einen Zins verlust erlitten.

Mit der Revision beantragt das FA, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Es rügt - neben Verfahrensmängeln - die Verletzung materiellen Rechts (§ 20 EStG, § 1 Abs. 3 StAnpG).

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet, sie führt hinsichtlich der Streitjahre 1964 und 1965 zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage gegen die während des Klageverfahrens erlassenen und zum Gegenstand des Verfahrens erklärten Berichtigungsbescheide vom 5. April 1971. Hinsichtlich des Streitjahres 1963 führt sie zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

I. Einkommensteuer 1964 und 1965

Die dem Kläger zugeflossenen jährlichen Geldbeträge sind in einen Kapital- und einen Zinsanteil zu zerlegen. Der Zinsanteil gehört nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen; er unterliegt - nach Abzug des Pauschbetrages für Werbungskosten in Höhe von 300 DM (§ 9 a Nr. 2 EStG) - in voller Höhe der Einkommensbesteuerung.

1. Einnahmen, die ein Steuerpflichtiger bezieht, unterliegen nur insoweit der Einkommensteuer, als sie im Rahmen einer Einkunftsart des § 2 Abs. 3 Nr. 1 bis 7 EStG anfallen (vgl. § 8 Abs. 1 EStG). Das ist bei der Vereinnahmung des Kaufpreises aus der Veräußerung eines dem Privatvermögen zuzurechnenden Grundstücks regelmäßig nicht der Fall. Wird die Kaufpreisforderung jedoch gestundet oder verrentet oder ist sie - wie im Streitfall - in Raten zu zahlen, so enthalten die zugeflossenen Beträge neben der auf den Kaufpreis zu verrechnenden Tilgungsleistung auch einen Zinsanteil. Dieser ist - als Nebenleistung - Entgelt für die darlehensweise Überlassung des nicht sogleich zur Erfüllung der Kaufpreisschuld hingegebenen Geldkapitals und fließt nicht erst nach Tilgung des Barwerts der Kaufpreisforderung (so z. B. Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 16. Aufl., § 16 EStG Anm. 24 b) oder in einem jährlich gleichbleibenden Betrag zu, sondern ist in jeder einzelnen Rate mitenthalten (Urteil des BFH vom 20. August 1970 IV 143/64, BFHE 100, 97, BStBl II 1970, 807 mit weiteren Nachweisen). Die höhe dieses Zinsanteils werden die Parteien regelmäßig vereinbaren; aber auch dann, wenn - wie im Streitfall - eine solche Vereinbarung nicht getroffen ist, ist nicht die volle Summe der Raten, sondern deren abgezinster Wert als Kaufpreis anzusetzen (BFH-Entscheidung IV 143/64; Urteil vom 29. Oktober 1970 IV R 141/67, BFHE 100, 390, BStBl II 1971, 92 am Ende; vgl. auch Urteil vom 12. März 1964 IV 456/61 U, BFHE 80, 138, BStBl III 1964, 525, das eine unverzinsliche Gewinnbeteiligung betraf, sowie Urteil vom 15. Februar 1957 VI 150/55 U, BFHE 64, 356, BStBl III 1957, 134, das zu einer privaten Veräußerungsrente ergangen ist; Herrmann-Heuer, a. a. O., § 16 EStG Anm. 24 b; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 10. Aufl., 1972, § 16 Tz. 42; Böttcher in Hartmann-Böttcher-Grass, Großkommentar zur Einkommensteuer, § 16 Anm. 5 c; Blümich-Falk, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., 1972, § 16 Anm. 4 mit Hinweis auf das BFH-Urteil IV R 141/67; Lademann-Lenski-Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 16 Anm. 3). Das gilt selbst dann, wenn die Parteien eine Verzinsung ausdrücklich ausgeschlossen haben (Urteil des RFH vom 14. Juli 1938 IV 48/38, RStBl 1938, 938; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Oktober 1969, EFG 1970, 73; Herrmann-Heuer a. a. O., § 16 EStG Anm. 24 b und § 17 EStG Anm. 20 mit weiteren Nachweisen; Jansen-Wrede, Renten, Raten, dauernde Lasten, 4. Aufl., 1972, S. 115). Eine solche Vereinbarung stellt nur klar, daß nicht - zusätzlich zu dem den Ratenleistungen als Berechnungsgröße dienenden Gesamtkaufpreis - nochmals Zinsen berechnet werden dürfen. Denn die Aufteilung dieses Gesamtkaufpreises als der Summe der Ratenleistungen in den Kaufpreis als Gegenleistung und die Zinsen als Entgelt für die Kapitalnutzung ist vom Willen der Vertragschließenden unabhängig. Für die Besteuerung der Gegenleistung ist nicht maßgebend, was die Vertragsparteien als Kaufpreis bezeichnen, sondern was nach dem Inhalt des Vertrages der Käufer als Kaufpreis tatsächlich zu erbringen hat (vgl. insbesondere die zur Grunderwerbsteuer ergangenen Urteile des BFH vom 26. April 1972 II R 188/71, BFHE 106, 236, und vom 14. November 1967 II 93/63, BFHE 91, 130). Das ist nicht der Kaufpreis als Berechnungsfaktor für die Raten, sondern der durch Abzinsung zu ermittelnde Barwert der erworbenen Kaufpreisforderung als der Berechtigung zum Bezug der Ratenzahlungen. Das ergibt sich für unverzinsliche Forderungen des Privatvermögens aus § 12 Abs. 3 BewG 1965 bzw. § 14 Abs. 3 BewG 1934. Denn das Einkommensteuergesetz besagt im einzelnen nichts darüber, in welchem Umfang die Raten auf den Kaufpreis - und damit auf die Einkunftsquelle "Kapitalforderung" im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG - zu verrechnen sind.

Diese Vorschrift ist von den Parteien nicht abdingbar (vgl. BFH-Entscheidung II 93/63). Insoweit unterscheidet sich das Steuerrecht vom bürgerlichen Recht, nach dem - auch bei wirtschaftlicher Betrachtung des von den Parteien Gewollten - die Abgrenzung von Gegenleistungs- und Tilgungsbeträgen sowie Zinsleistungen als Nutzungsentgelt im Rahmen von Ratenzahlungen allein nach dem Willen der Vertragspartner vorzunehmen ist (Urteil des BGH vom 20. November 1970 V ZR 71/68, DB 1971, 92, BB 1971, 107).

2. Zur Berechnung des Barwerts der unverzinslichen befristeten Forderung hat das FA zutreffend die für die Ermittlung von Tilgungsdarlehen erstellte Hilfstafel 1 a) zu § 14 Abs. 3 BewG 1934 - jetzt § 12 Abs. 3 BewG 1965 - herangezogen und auf vorschüssige Leistungen umgerechnet. Es hätte aus Vereinfachungsgründen auch - vor allem wenn es sich wie im Streitfall um vorschüssige Zahlungen handelt - die Hilfstafel 2 zu § 15 Abs. 1 BewG 1934 - jetzt § 13 Abs. 1 BewG 1965 - heranziehen können (BFH-Urteil vom 9. September 1959 II 55/58 U, BFHE 70, 537, BStBl III 1960, 200; Gürsching-Stenger, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Kommentar, 1.-5. Aufl., Lieferung 34 - 1972 -, § 12 BewG, Anm. 23 und 59). Die Ermittlung des Barwerts führt sowohl nach § 12 Abs. 3 BewG 1965 als auch nach § 13 Abs. 1 BewG 1965 trotz der verschiedenen Hilfstafeln zu einem nahezu gleichen Ergebnis, weil die Abzinsung in beiden Fällen nach im wesentlichen gleichen Grundsätzen erfolgt (BFH-Urteil vom 3. Februar 1961 III 343/57 U, BFHE 72, 551, BStBl III 1961, 202). Die Auswirkung von Kaufpreisraten ist bei Annuitätentilgung nicht anders als bei Rentenleistungen. Die in den jährlichen Raten enthaltenen Zinsen werden errechnet, indem von der jährlichen Ratenzahlung die jährliche Barwertminderung (Tilgungsanteil) abgezogen wird.

II. Einkommensteuer 1963

Für die Beurteilung der Frage, ob und in welcher Höhe dem Kläger auch im Jahre 1963 Zinsen zugeflossen sind, reicht der vom FG festgestellte Sachverhalt nicht aus.

1. Wenn das FA auch in diesem Jahr die Zahlung von 90 000 DM in einen Zins- und einen Tilgungsanteil zerlegen will, weil die Parteien vereinbart haben, daß der Zahlungszeitraum bereits mit dem 1. Januar 1963 beginnen sollte, so läßt es außer acht, daß der Kaufvertrag erst am 9. September 1963 abgeschlossen wurde. Für die Zwecke der Einkommensbesteuerung ist aber der Zeitpunkt des tatsächlichen Vertragsabschlusses und nicht ein durch vertragliche Gestaltung rückwirkend bestimmter Zahlungszeitraum maßgeblich (vgl. zuletzt BFH-Beschluß vom 24. August 1973 VI B 38/73, BFH 110, 275, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 10 Abs. 1 Ziff. 1, Rechtsspruch 121, mit weiteren Nachweisen). Ob in einer Zahlung Zinsanteile enthalten sind, ist allein danach zu beurteilen, ob diese Zahlungen bei wirtschaftlicher Betrachtung (§ 1 Abs. 3 StAnpG) eine Vergütung für den Gebrauch eines überlassenen Geldkapitals darstellen. Denn Zinsen im Rechtssinne liegen nur dann und insoweit vor, als es sich um Vergütungen für den Gebrauch eines Kapitals handelt, die nach Bruchteilen dieses Kapitals berechnet und im voraus dem Betrage nach bestimmt sind; sie setzen das Bestehen einer auf die Hauptleistung gerichteten (Kapital-)Schuld voraus, neben der sie eine sich ständig erneuernde, fortlaufend zu entrichtende Nebenleistung bilden (vgl. zuletzt BGH-Urteil V ZR 71/68). Dementsprechend geht auch die Rechtsprechung des BFH (vgl. zuletzt Urteil vom 6. Juli 1973 VI R 379/70, BFHE 110, 336, BStBl II 1973, 868, mit weiteren Nachweisen) davon aus, daß Schuldzinsen begrifflich die darlehensweise Überlassung von Kapital voraussetzen. Die Hauptschuld des Käufers (Kaufpreis) entsteht aber erst mit Abschluß des Kaufvertrages. Zinsen können deshalb bis zu diesem Zeitpunkt nicht anfallen.

2. Etwas anderes gilt dann, wenn die Parteien nicht eine unzulässige rückwirkende Zinsvereinbarung getroffen haben, sondern die vom Käufer aufgrund des Kaufvertrages geschuldete Gegenleistung bei wirtschaftlicher Betrachtung sowohl einen Kaufpreisanteil als auch ein Entgelt für vom Käufer bereits gezogene Nutzungen umfaßt. Entgelte in diesem Sinne können als Gegenleistung für die vom Käufer bereits vor dem Kauf ausdem Kaufgegenstand gezogenen Nutzungen anfallen; sie können jedoch auch Gegenleistung für eine bereits vor dem notariellen Kaufabschluß liegende Geldkapitalnutzung durch den Käufer, also Zinsen, sein. Ob für die Frage, welche dieser beiden Möglichkeiten vorliegt, auf die Regelung des § 452 BGB zurückgegriffen werden kann, wonach der Käufer verpflichtet ist, den Kaufpreis von dem Zeitpunkt an zu verzinsen, von welchem an die Nutzungen des gekauften Gegenstandes ihm gebühren, braucht der Senat im Streitfall nicht zu entscheiden. Denn selbst dann, wenn diese Vorschrift auch den Fall eines erst nach Übergang des Nutzungsrechts zustande gekommenen Kaufvertrags erfassen will (vgl. Palandt-Putzo, Bürgerliches Gesetzbuch, 33. Aufl. 1974, § 452 Anm. 2; Staudinger-Ostler, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 3. Aufl. 1955, § 452 Anm. 3 und 4; anderer Ansicht z. B. Soergel-Ballerstedt, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 10 Aufl. 1967, § 452 Bemerkung 2), ist sie - als bürgerlich-rechtliche Regelung des Ausgleichs der Verkäufer- und der Käuferinteressen - für die Zwecke der Einkommensbesteuerung nicht maßgeblich. Ihr liegt der Gedanke zugrunde, daß kein Vertragsteil die Sache und zugleich den Kaufpreis nutzen soll. Die Frage nach der steuerrechtlichen Zurechnung der Einkünfte und die steuerrechtliche Qualifizierung dieser Einkünfte ist aber allein nach den in den Steuergesetzen bestimmten Merkmalen und dem nach diesen Gesetzen verwirklichten objektiven Tatbestand zu entscheiden. Ob der Käufer dem Verkäufer ein Entgelt steuerlich wirksam noch für die Nutzung der Kaufsache oder bereits für die Nutzung der Kaufpreisforderung zahlt, hängt davon ab, wann das wirtschaftliche Eigentum auf den Käufer übergegangen ist (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 18. November 1970 I 133/64, BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133, betreffend Mietkaufvertrag). Ein solcher Übergang ist - unabhängig von der Auflassung und der Grundbucheintragung (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 1973 VIII R 90/70, BFHE 109, 254, BStBl II 1973, 591), aber auch unabhängig vom tatsächlichen Abschluß eines notariellen Vertrages (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 13. Oktober 1972 I R 213/69, BFHE 107, 418, BStBl II 1973, 209, mit weiteren Nachweisen) - jedenfalls dann anzunehmen, wenn Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Käufer übergegangen sind und der rechtliche Eigentumsübergang nachfolgen soll. Haben in einem solchen Fall die Parteien Zinsen für die Vergangenheit ab Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vereinbart, so ist diese Vereinbarung auch steuerlich beachtlich; denn ihr liegen keine nur vertraglich fingierten, sondern die tatsächlich gegebenen Verhältnisse zugrunde. Haben sie Zinsen nicht vereinbart, so kann eine Verzinsung zwar nicht als wirtschaftlich vernünftig unterstellt werden (vgl. z. B. Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 10. Aufl. 1972, § 16 Tz. 42 a); sie ergibt sich jedoch auch insoweit unmittelbar aus dem Gesetz. Der Verkäufer bezieht bei längerfristiger Stundung Zinsen in Höhe der Differenz zwischen den tatsächlich gezahlten (Raten-)Beträgen und dem durch Abzinsung ermittelten Kaufpreisanteil (§ 12 Abs. 3 BewG 1965 und § 14 Abs. 3 BewG 1934).

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Die Vorentscheidung enthält keine tatsächlichen Feststellungen zu der Frage, wann Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Käufer übergegangen sind und ob der vertraglich festgelegte Beginn des Ratenzahlungszeitraums 1963 nicht deshalb gerechtfertigt ist, weil dem Käufer bereits für das ganze Jahr 1963 das Abbaurecht an den ... vorkommen zustand. Die Einkommensteuersache 1963 ist deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Fundstellen

Haufe-Index 71347

BStBl II 1975, 431

BFHE 1975, 463