Leitsatz (amtlich)

Die von der Deutschen Reichsbahn an ihre in Berlin (West) tätigen und hier auch wohnenden Arbeitnehmer gezahlten Arbeitslöhne scheiden nicht deshalb als steuerfreie Einnahmen aus der Bemessungsgrundlage für die Berlin-Zulage aus, weil die von Berlin (Ost) aus verwaltete Deutsche Reichsbahn entgegen den Vorschriften des EStG Lohnsteuer an die Finanzbehörden in Berlin (Ost) abführt und die betreffenden Bezüge durch die Finanzverwaltung in Berlin (West) aus Billigkeitsgründen von der Besteuerung freigestellt werden (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 10. Dezember 1982 VI R 35/79, BFHE 137, 335, BStBl II 1983, 188).

 

Normenkette

BerlinFG § 28 Abs. 2 letzter Satz; EStG 1977 § 38 Abs. 1

 

Verfahrensgang

FG Berlin

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wohnt in Berlin (West) und bezog im Streitjahr 1977 aus einer Beschäftigung bei der Deutschen Reichsbahn für seine in Berlin (West) erbrachte Arbeitsleistung eine Vergütung von 25409,38 DM. Die Deutsche Reichsbahn, die von Berlin (Ost) aus verwaltet wird, behielt nach einer in Berlin (West) nicht geltenden Tabelle Lohnsteuer ein und führte diese nicht an Finanzämter in Berlin (West), sondern an die Finanzverwaltung in Berlin (Ost) ab. Den Antrag des Klägers auf Festsetzung von Zulagen nach § 28 des Berlinförderungsgesetzes in der durch das Einführungsgesetz zur Abgabenordnung vom 14. Dezember 1976 -- EGAO 1977 -- (BGBl I 1976, 3341, BStBl I 1976, 694) geänderten Fassung der Bekanntmachung vom 18. Februar 1976 -- BerlinFG -- (BGBl I 1976, 353, BStBl I 1976, 102) lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) ab.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage für das Streitjahr nach erfolglosem Einspruch statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1981, 494 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 28, 29 BerlinFG. Es begründet dies im wesentlichen wie folgt: Das FG habe die gesetzespolitische Zielsetzung des § 28 BerlinFG unbeachtet gelassen. Dem Sinn dieser Vorschrift entsprechend habe nur derjenige einen Anspruch auf Zulage, der einer Besteuerung nach dem Einkommensteuergesetz 1977 (EStG) unterliege. Dies mache vor allem der in der Rechtsentwicklung des § 28 BerlinFG festzustellende Zusammenhang zwischen der Lohn- bzw. Einkommensteuerermäßigung und der Zulage deutlich (Hinweis auf die Gesetzesmaterialien in den BT-Drucks. IV/435 und VI/614). Diese auch in den Vorschriften über die Bemessungsgrundlage (§ 28 Abs. 2 BerlinFG) zum Ausdruck kommende Verknüpfung zwischen Einkommensbesteuerung und Zulage sei bei den Reichsbahnbediensteten nicht gegeben. Die Deutsche Reichsbahn behalte von den Bezügen ihrer Bediensteten Lohnsteuer nicht nach § 38 Abs. 1 und 3 EStG ein, sondern richte sich nach den in Berlin (Ost) geltenden Vorschriften und führe die einbehaltenen Beträge an die Behörden in Berlin (Ost) ab. Dies erfolge aufgrund eines Befehls des Sowjetischen Militärkommandanten, der allerdings den betreffenden Befehlen der drei westlichen Schutzmächte widerspreche. Aufgrund dieser tatsächlichen Zwangslage würden die in Berlin (West) wohnenden Reichsbahnbediensteten auch zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung in Ost und West im Ergebnis von den Finanzbehörden in Berlin (West) so gestellt, als ob sie mit den Einkünften aus dieser Tätigkeit nicht der Besteuerung nach dem EStG unterlägen (Hinweis auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion Berlin vom 29. März 1966 -- St 333-S 22303/66). Als steuerfrei behandelte Bezüge könnten aber nach § 28 Abs. 2 BerlinFG nicht in die Bemessungsgrundlage für die Zulage einbezogen werden.

Auch die von der Deutschen Reichsbahn an ihre in Berlin (West) wohnenden und beschäftigten Arbeitnehmer aufgrund tarifvertraglicher Vereinbarung geleistete Zulage stehe dem Anspruch des Klägers auf Festsetzung einer Arbeitnehmer-Zulage nach §§ 28, 29 BerlinFG entgegen.

Im übrigen hätte das FG auch beachten müssen, daß die vorgenommene Einordnung der Bezüge des Klägers als steuerpflichtige oder steuerfreie Einnahmen der Aufteilung in den vorgelegten Gehaltsbescheinigungen entsprochen habe und damit ersichtlich auf der Anwendung von in Berlin (Ost) geltenden Vorschriften beruhe. Diese müßten sich -- z.B. auch im Falle der Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit -- nicht mit den Vorschriften des EStG decken.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist hinsichtlich des Hilfsantrags begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Im Ergebnis zutreffend hat das FG die Voraussetzungen für eine Festsetzung der Berlin-Zulagen dem Grunde nach als erfüllt angesehen. Die Vorentscheidung enthält jedoch keine ausreichenden tatsächlichen Feststellungen zur Höhe der Zulage.

1. Die dem Kläger von der Deutschen Reichsbahn gezahlten Arbeitslöhne scheiden nicht aufgrund von § 28 Abs. 2 letzter Satz BerlinFG als Bemessungsgrundlage für die Berlin-Zulage aus. Nach der genannten Vorschrift bleiben Bezüge außer Betracht, von denen die Lohnsteuer nach § 40 und § 40 b EStG mit einem Pauschsteuersatz erhoben wird, und steuerfreie Einnahmen mit Ausnahme der steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit (§ 3 b EStG).

a) Zu Recht hat das FG die Bezüge des Klägers den nach den Vorschriften des EStG steuerpflichtigen Einnahmen zugeordnet. Die Vergütungen fallen nicht unter § 3 Nr. 63 EStG. Nach dieser Vorschrift sind Einkünfte der in § 49 EStG bezeichneten Art steuerfrei, wenn sie in der DDR oder in Berlin (Ost) bezogen worden sind. Daran fehlt es. Denn der Kläger hat seine Arbeitsleistung an einer in Berlin (West) gelegenen Betriebsstätte der Deutschen Reichsbahn erbracht, und das Ergebnis seiner Tätigkeit ist nicht deshalb in Berlin (Ost) verwertet worden, weil von dort aus die Arbeitgeberin des Klägers verwaltet wird. § 3 Nr. 63 EStG soll ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) ersetzen und ist nach den für diese Abkommen geltenden Regeln auszulegen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 27. März 1981 VI R 207/78, BFHE 133, 64, BStBl II 1981, 530). Diese Regeln zwingen aber dazu, im Grundsatz von einer Verwertung der Arbeitsleistung am Beschäftigungsort auszugehen. Denn das Recht der DBA wird vom Arbeitsortsprinzip beherrscht (vgl. BFHE 133, 64, BStBl II 1981, 530), und Löhne für die bei einer Betriebsstätte beschäftigten Arbeitnehmer werden im allgemeinen dem Zugriff des Staates unterworfen, in dem sich die Betriebsstätte befindet (vgl. auch Schieber, Deutsches Steuerrecht -- DStR -- 1976, 146 Tz. 6. 1, sowie zum Vorrang des Ausübungsortsprinzips auch BFH-Urteil vom 2. Mai 1969 I R 176/66, BFHE 96, 163, BStBl II 1969, 579). Besondere Umstände, die eine hiervon abweichende Beurteilung zuließen, kommen im Streitfall nicht in Betracht.

Das Vorliegen der Voraussetzungen von § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG letzte Alternative (Zahlung aus öffentlichen Kassen) für das Gebiet von Berlin (Ost) konnte das FG im Streitfall ungeprüft lassen. Ob und unter welchen Voraussetzungen aus Berlin (Ost) stammende Bezüge in Anwendung dieser Regelung im Rahmen von § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei bleiben können, bedarf hier keiner Entscheidung. Für den zu beurteilenden Sachverhalt könnte dies schon deshalb nicht gelten, weil nach den zur Auslegung der Vorschrift heranzuziehenden DBA-Grundsätzen auch bei Vergütungen aus öffentlichen Kassen die Besteuerung dem Gebiet des Arbeitsorts zugewiesen wird, wenn der Empfänger der Bezüge dort ansässig ist (vgl. Art. 19 Abs. 1 Buchst. b des Musterabkommens 1977 der Organisation für europäische wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung -- OECD --).

b) Der Senat tritt dem FG zwar nicht in der Ansicht bei, als steuerfrei i. S. des § 28 Abs. 2 letzter Satz BerlinFG könnten nicht Einnahmen angesehen werden, die im Erlaßweg nach § 163 der Abgabenordnung (AO 1977) von der Steuer freigestellt wurden. Er hat in seinem Urteil vom 10. Dezember 1982 VI R 35/79 (BFHE 137, 335, BStBl II 1983, 188) nach dem sog. Montageerlaß von der Lohnversteuerung freigestellte Arbeitslöhne als steuerfreie Einnahmen i.S. von § 28 Abs. 2 letzter Satz BerlinFG angesehen. Dabei wurde als maßgeblich erachtet, daß sich die Anwendung des Montageerlasses materiell wie eine Steuerbefreiung auswirkt. Denn dem nach § 28 Abs. 2 letzter Satz BerlinFG geltenden Grundsatz der Nichtberücksichtigung von steuerfreien Einnahmen im Rahmen der Bemessungsgrundlage für die Berlin-Zulage liegt -- wie der Senat in dem Urteil in BFHE 137, 335, BStBl II 1983, 188 ausgeführt hat -- die Absicht des Gesetzgebers zugrunde, eine doppelte Begünstigung auszuschließen, also auf einen steuerbefreiten Arbeitslohn nicht noch zusätzlich die Berlin-Zulage zu gewähren. Eine den Anspruch auf Berlin-Zulage hindernde Freistellung der Arbeitslöhne von der Lohn- bzw. Einkommensteuer durch eine Maßnahme der Finanzbehörde kann aber nur dann angenommen werden, wenn die für ein solches Verwaltungshandeln ausschlaggebenden Gründe sich auf den Steueranspruch und damit auf das Steuerschuldverhältnis des Arbeitnehmers beziehen.

Ausschlaggebend für die im Erlaßwege angeordnete Freistellung der vom Kläger bezogenen Arbeitslöhne sind die tatsächlichen Hindernisse, die sich für die Finanzverwaltung in Berlin (West) bei der Durchsetzung der Vorschriften über den Lohnsteuerabzug gegenüber der Deutschen Reichsbahn, insbesondere bei deren Heranziehung zur Arbeitgeberhaftung, ergeben. Denn die Deutsche Reichsbahn richtet sich beim Lohnsteuerabzug nach den in Berlin (Ost) geltenden Vorschriften und führt die einbehaltene Lohnsteuer an die Finanzbehörden in Berlin (Ost) ab. Sie beruft sich auf einen in Berlin (West) nicht anzuwendenden Befehl des Sowjetischen Militärkommandanten für den sowjetischen Sektor vom 18. November 1948 (Verordnungsblatt für Groß-Berlin -- VOBI -- 1948, 494). Nach Nr. 1 dieser Anordnung ist die Bezahlung "aller Arten von Steuern und Gebühren von Firmen, Unternehmungen, Behörden, die im sowjetischen Sektor gelegen sind, ebenso der Bevölkerung, die im sowjetischen Okkupationssektor der Stadt Berlin arbeitet oder wohnt", nur bei den "Steuerkassen und den Kassen der kommunalen Unternehmungen zu entrichten, die sich im sowjetischen Okkupationssektor der Stadt Berlin befinden". Sieht man -- wie dies die Deutsche Reichsbahn tut -- als Steuer von Firmen, Unternehmungen, Behörden auch die Lohnsteuer an, die für Rechnung von in Berlin (West) tätigen Arbeitnehmern, wie dem Kläger, einbehalten worden ist, so sind nicht solche Arbeitnehmer, sondern die Deutsche Reichsbahn als Arbeitgeberin aufgrund von öffentlich-rechtlichen Vorschriften einer doppelten Inanspruchnahme ausgesetzt. Denn die Deutsche Reichsbahn ist wegen der auf dem Gebiet von Berlin (West) gelegenen Betriebsstätten für die Finanzbehörden in Berlin (West) inländische Arbeitgeberin i. S. des § 38 Abs. 1 EStG. Demzufolge hat sie für Rechnung der in Berlin (West) beschäftigten Arbeitnehmer Lohnsteuer einzubehalten (§ 38 Abs. 3 EStG) und an die Finanzbehörden in Berlin (West) abzuführen (§ 41 a Abs. 1 Nr. 2 EStG) und die übrigen das Lohnsteuerabzugsverfahren betreffenden Vorschriften des EStG zu beachten. Dem steht nicht entgegen, daß sie von Berlin (Ost) aus verwaltet und möglicherweise auch dort der Lohnsteuerabzug im einzelnen vollzogen wird. Denn darauf stellt der Gesetzgeber in § 38 Abs. 1 EStG nicht ab. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den Anweisungen der westlichen Alliierten (vgl. die Befehle der Amerikanischen, Britischen und Französischen Militärregierung vom 11. und 12. November 1948, VOBI 1948, 498, 499, 500).

Toleriert die Finanzverwaltung in Berlin (West) aus tatsächlichen Gründen -- nicht zuletzt wegen einer ansonsten möglicherweise eintretenden Beeinträchtigung des Eisenbahnverkehrs (vgl. die vom FG erwähnte Stellungnahme des Berliner Senators für Finanzen vom 19. Juli 1979) -- das gesetzwidrige Verhalten der Deutschen Reichsbahn durch ein Unterlassen von Beitreibungsmaßnahmen, so beseitigt sie damit faktisch eine sich für die Deutsche Reichsbahn ergebende Doppelbelastung. Die im Zusammenhang damit -- von Amts wegen -- angeordnete Steuerfreistellung der von der Deutschen Reichsbahn an ihre in Berlin (West) tätigen Arbeitnehmer gezahlten Arbeitslöhne hat ihren Grund ausschließlich in den besonderen öffentlich-rechtlichen Verhältnissen der Deutschen Reichsbahn. Eine solche Verwaltungsmaßnahme kann nicht einer gesetzlichen oder gesetzlich zugelassenen (Montageerlaß) Steuerbefreiung gleichgestellt werden und daher nicht zu einer Versagung von Berlin-Zulagen nach § 28 Abs. 2 letzter Satz BerlinFG führen. Der Arbeitnehmer würde sonst dadurch benachteiligt, daß der Fiskus darauf verzichtet, seinen Hoheitsanspruch gegenüber der Deutschen Reichsbahn durchzusetzen.

2. Das FA kann sich schließlich auch nicht mit Erfolg auf die dem Kläger von der Deutschen Reichsbahn gezahlte Zulage berufen. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, kann diese Zahlung nicht als eine Erfüllung des Anspruchs auf Zulage nach § 28 BerlinFG angesehen werden. Denn sie ist auf eine vertragliche Vereinbarung, nicht aber auf einen öffentlich-rechtlichen Anspruch nach dem BerlinFG zurückzuführen. Die Zulage wird nicht aus inländischen, für die Zwecke der Berlinförderung zur Verfügung stehenden öffentlichen Mitteln bestritten, sondern stammt von der Arbeitgeberin des Klägers. Die Frage einer ggf. unzulässigen Häufung von steuerlichen Vergünstigungen stellt sich somit nicht. Deshalb ist es auch ohne Belang, ob die Deutsche Reichsbahn mit dieser Zulage -- wie das FA meint -- eine Gleichstellung ihrer in Berlin (West) ansässigen und beschäftigten Bediensteten mit den übrigen zulageberechtigten Arbeitnehmern bewirken wollte oder ob diese Maßnahme lediglich der Anpassung an die Einkommensentwicklung in Berlin (West) dient, wie der Kläger vorträgt.

Es entspricht im übrigen auch der Zielsetzung des BerlinFG, in Berlin (West) ansässige Reichsbahnbedienstete in die Vergünstigungsregelung des § 28 BerlinFG einzubeziehen. Denn die Zulage soll vor allem auch der Entspannung des Arbeitsmarktes in Berlin (West) durch Neugewinnung von Arbeitskräften dienen (vgl. BFH-Urteil vom 30. April 1981 VI R 228/77 BFHE 133, 208, BStBl II 1981, 555). Diesen Arbeitsmarkt beeinflußt aber auch die Beschäftigungsaufnahme von in Berlin (West) ansässigen Arbeitnehmern bei der Deutschen Reichsbahn.

3. Obwohl das Urteil der Vorinstanz mit vorstehenden Rechtsgrundsätzen im Ergebnis übereinstimmt, ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Denn das FG hat nicht festgestellt, daß die von ihm als Bemessungsgrundlage für die Zulage herangezogenen steuerpflichtigen Arbeitslöhne nach den aufgrund von § 28 Abs. 2 letzter Satz BerlinFG zu berücksichtigenden inländischen Rechtsvorschriften als steuerpflichtig anzusehen sind. Soweit ersichtlich, liegen der Aufteilung der dem Kläger gezahlten Arbeitslöhne in steuerpflichtige und steuerfreie Teile die in Berlin (Ost) geltenden Vorschriften zugrunde. Diese müssen sich jedoch nicht mit denen des EStG decken.

 

Fundstellen

Haufe-Index 74639

BStBl II 1983, 463

BFHE 1983, 231

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