BFH Urteil vom 25.01.1996 - V R 61/94 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Forschung mit öffentlichen Mitteln als steuerbare Leistung an den Zuschußgeber

Leitsatz (NV)

Für die Beantwortung der Frage, ob die Leistung des (Forschungs-)Unternehmers derart mit der Zahlung der Förderungsmittel verknüpft ist, daß sie sich auf diese Zahlung als Gegenleistung richtet, ist von den Vereinbarungen des Leistenden mit dem Zahlenden auszugehen. Diesen Vereinbarungen ist zu entnehmen, ob die Forschungsleistung dem Zahlenden als Leistungsempfänger zugewendet werden soll oder ob die Forschungstätigkeit nicht für den Zahlenden als Empfänger bestimmt ist (Eigenforschung). Als Indiz für die Beurteilung der Frage, ob der Leistende die Forschung um des Entgelts willen durchführt, dient u. a. der Zweck, den der Zahlende mit der Zahlung verfolgt.

Soll der Zahlungsempfänger mit dem Zuschuß nur unterstützt werden, damit er seine Forschungstätigkeit ausüben kann, fehlt es an der erforderlichen Verknüpfung von Forschungsleistung und Zuschußzahlung zu einem steuerbaren Umsatz.

Forschungsarbeiten werden regelmäßig an den Zahlenden geleistet, wenn die Verwertungsrechte an den Forschungsergebnissen dem Zahlenden übertragen werden.

Normenkette

UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH mit dem Gesellschaftszweck, die wissenschaftliche Erkenntnis- und Zweckforschung für alle Stoffe und Materialien der ... -Industrie -- insbesondere ... -- zu fördern sowie physikalische, chemische und technologische Versuche vorzunehmen und Untersuchungen und Materialienprüfungen im ... -Wesen durchzuführen. In diesem Zusammenhang forscht sie im Rahmen frei gewählter Vorhaben und im Auftrag Dritter.

Von der Forschungsvereinigung ... , einer Mitgliedsvereinigung des ... (X), erhielt die Klägerin in den Streitjahren 1986 bis 1990 Zuwendungen für die Durchführung bestimmter Vorhaben, die im Interessenbereich der Forschungsvereinigung lagen. Die Forschungsvereinigung ihrerseits erhielt diese Zuwendungen auf Antrag über den X. Der X ist ein Zusammenschluß von Forschungsorganisationen der Industrie mit der Aufgabe und dem Ziel, eine staatlich geförderte Forschungstätigkeit (Gemeinschaftsforschung) kleinerer und mittlerer Industrieunternehmen zu ermöglichen. Als Partner der Bundesregierung erfüllt er den Auftrag, diese bei der Vergabe öffentlicher Mittel für Forschungsvorhaben seiner Mitgliedsvereinigungen zu unterstützen und die zweckentsprechende Verwendung der Mittel zu überwachen. In ihren Anträgen mußte die Forschungsvereinigung die wissenschaftliche Problemstellung der beabsichtigten Forschungsvorhaben, ihre wirtschaftliche Bedeutung und den damit verbundenen Kostenaufwand detailliert darlegen. Die Anträge wurden dann in einer Gutachtergruppe des X beraten. Sofern die Gutachtergruppe die Anträge befürwortete, wurden diese dem Bundesminister für Wirtschaft (BMWi) zugeleitet, welcher der Forschungsvereinigung im Rahmen der zur Verfügung stehenden Mittel durch förmlichen Bescheid eine nicht rückzahlbare Zuwendung für das im Auftrag angegebene Forschungsvorhaben bewilligte. Die Bewilligungen waren im Bewilligungsbescheid ausdrücklich an die besonderen Nebenbestimmungen des BMWi für die Gewährung von Zuwendungen zur Förderung der Gemeinschaftsforschung -- Stand: April 1984 -- geknüpft.

Nach diesen Bestimmungen durften die Zuwendungen nur zur Erfüllung des im Zuwendungsbescheid bestimmten Zwecks verwendet werden (Nr. 1.1). Die Forschungsvereinigung als Zuwendungsempfängerin durfte Aufträge nur an fachkundige und leistungsfähige Anbieter vergeben und war hierbei gehalten, Rabatte, Skonti und/oder sonstige Nachlässe auszunutzen (Nr. 3.1 und 3.3). Sofern sie mit der Durchführung des bewilligten Forschungsvorhabens einen Dritten beauftragte, hatte sie diesen vertraglich zu verpflichten, die Bestimmungen des Zuwendungsbescheids einschließlich der Nebenbestimmungen entsprechend anzuwenden (Nr. 6.10).

Mit der Durchführung der Forschungsvorhaben, für die ihr auf diesem Weg Zuwendungen durch den BMWi bewilligt worden waren, beauftragte die Forschungsvereinigung die Klägerin und zahlte an sie die ihr bewilligten Zuwendungen.

Im Anschluß an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) die Auffassung, daß die Klägerin ihre Forschungsleistungen an die Forschungsvereinigung ausgeführt und dafür deren Zahlungen -- die bisher als sog. echte Zuschüsse behandelt worden waren -- als Entgelt erhalten habe. Das FA änderte die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 1986 bis 1990 entsprechend.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte anhand eines als beispielhaft erachteten Forschungsvorhabens aus, es sei nicht feststellbar, daß die Klägerin gegenüber der Forschungsvereinigung die Durchführung des Vorhabens als Hauptleistungspflicht übernommen habe und sich die Forschungsvereinigung im Gegenzug verpflichtet habe, für die Durchführung ein Entgelt zu zahlen. Insbesondere sei kein Anhaltspunkt dafür erkennbar, daß zwischen der Klägerin und der Forschungsvereinigung ein Werkvertrag abgeschlossen worden sei. Aufgrund des Inhalts des Schreibens der Forschungsvereinigung, mit dem diese die Klägerin mit der Durchführung des Forschungsvorhabens beauftragt habe, sei davon auszugehen, daß die Forschungsvereinigung die ihr bewilligten Mittel unter denselben Bedingungen an die Klägerin weitergegeben habe, die ihr durch den Bewilligungsbescheid auferlegt worden seien. Diese habe ihre Leistung nicht in der erkennbaren Erwartung einer Gegenleistung erbracht. Sie sei in der Durchführung des Projekts völlig frei gewesen. Im Rahmen des Antragsverfahrens seien die Forschungsvereinigung und die Klägerin als Einheit auf getreten, so daß die Weitergabe des Forschungsauftrags und des Zuschusses als eine Maßnahme im Innenbereich erscheine. Der Gesellschaftszweck der Klägerin und die Interessen ihrer beiden Gesellschafter indizierten bei der Klägerin ein Leistungsverhalten, das nicht auf den Erhalt der Zuwendung als Gegenleistung für die zu erbringende Forschungsarbeit abziele. Es sei lediglich auf Unterstützung der eigenen Forschungsarbeit gerichtet gewesen.

Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision. Es rügt Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 und trägt dazu vor: Im Streitfall bestehe eine innere Verknüpfung von Zuschuß und Forschungsleistung. Die Forschungsvereinigung habe die Klägerin nur mit der Durchführung von Projekten beauftragt, die sie zur Erfüllung eigener Satzungszwecke festgelegt habe. Da die Forschungsvereinigung selbst nicht in der Lage gewesen sei, die Forschungsvorhaben durchzuführen, habe sie die Klägerin hiermit beauftragt. Die Klägerin habe die Forschungsvorhaben ausschließlich im Hinblick auf die zu erwartenden Zahlungen der Forschungsvereinigung erbracht. Die Zahlungen seien zielgerichtet zur Abdeckung der bei der Anfertigung des Gutachtens bei der Klägerin entstandenen Sach- und Personalkosten erfolgt. Für ein Leistungsaustauschverhältnis spreche auch die Tatsache, daß die Klägerin sich erst aufgrund des Auftrags durch die Forschungsvereinigung und in Kenntnis der Höhe der zu erwartenden Zahlung entschlossen habe, das im FG-Urteil genannte Forschungsvorhaben durchzuführen. Die Zahlungen der Forschungsvereinigung hätten daher nicht lediglich bezweckt, die Forschungsarbeit der Klägerin zu subventionieren und ggf. bei ihr vorhandene Mittel in dem Maße aufzustocken, daß das Forschungsprojekt durchgeführt werden konnte.

Das FA rügt mit seiner Revision zudem mangelnde Sachaufklärung durch das FG. Das FG habe seiner Entscheidung im wesentlichen nur die vertraglichen Beziehungen zwischen der Klägerin und der Forschungsvereinigung in dem von ihm behandelten Beispielsfall zugrunde gelegt. Es habe -- obwohl es hierzu gemäß § 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verpflichtet gewesen sei -- nicht ermittelt, welche tatsächlichen vertraglichen Beziehungen zwischen der Klägerin und der Forschungsvereinigung den übrigen Zahlungen für Forschungsarbeiten zugrunde gelegen hätten. Die mangelnde Sachverhaltsaufklärung sei auch für die Entscheidung der Streitsache von Bedeutung, da im wesentlichen nur aufgrund der jeweiligen vertraglichen Beziehung beurteilt werden könne, ob die Leistung der Klägerin derart mit der Zahlung verknüpft gewesen sei, daß sie sich auf den Erhalt einer Gegenleistung gerichtet habe.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben.

Die Klägerin ist der Revision entgegengetreten und beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Die Entscheidung des FG, die Klägerin habe ihre Forschungsleistungen nicht an die Forschungsvereinigung ausgeführt, deren Zahlungen seien somit kein Entgelt und umsatzsteuerrechtlich nicht zu erfassen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Das FG ging mit den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. Dezember 1987 X R 39/81 (BFHE 152, 280, BStBl II 1988, 471) und vom 23. Februar 1989 V R 141/84 (BFHE 156, 530, BStBl II 1989, 638) zutreffend von dem Grundsatz aus, daß Zuschußzahlungen nur dann als Entgelt in die Umsatzbesteuerung einbezogen werden dürfen, wenn sie Gegenleistung für eine Leistung i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 sind. Ein danach vorausgesetzter Leistungsaustausch liegt vor, wenn Leistung und Gegenleistung derart miteinander verknüpft sind, daß sich die Leistung auf die Erlangung einer Gegenleistung richtet (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495).

Für die Beantwortung der Frage, ob die Leistung des (Forschungs-)Unternehmers derart mit der Zahlung verknüpft ist, daß sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet, ist von den Vereinbarungen des Leistenden mit dem Zahlenden (hier die Beauftragung) auszugehen. Diesen ist zu entnehmen, ob die Forschungsleistungen dem Zahlenden als Leistungsempfänger zugewendet werden sollen oder ob die Forschungstätigkeit nicht für den Zahlenden als Empfänger bestimmt ist (Eigenforschung). Als Indiz für die Beurteilung der Frage, ob der Leistende die Forschung um des Entgelts willen durchführt, dient hierbei u. a. der Zweck, den der Zahlende mit der Zahlung verfolgt.

Das FG hat diese Grundsätze seiner Entscheidung zugrunde gelegt. Gegen die Würdigung seiner tatsächlichen Feststellungen sind durchgreifende revisionsrechtliche Einwendungen nicht vorgebracht worden. Die Würdigung durch das FG, eine Verknüpfung zwischen den Forschungsleistungen und der Zahlung liege nicht vor, ist nicht in sich widersprüchlich oder mit Denkfehlern behaftet. Das FG konnte seine Auffassung, die Klägerin habe keine Forschungstätigkeit für die Forschungsvereinigung ausgeführt, diese habe vielmehr lediglich die ihr vom BMWi bewilligten Mittel zu den Bewilligungsbedingungen an die Klägerin weitergereicht, auf die von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen stützen. Hierzu zählen neben dem Zusammenwirken der Klägerin und der Forschungsvereinigung bei der Festlegung der beabsichtigten Forschungsvorhaben vor Beantragung der Förderung die Feststellungen, daß die Forschungsvereinigung und die Klägerin im Antragsverfahren als Einheit auftraten, indem die Forschungsvereinigung die Klägerin bereits in ihren An trägen als ausführende Forschungsstätte benannte, daß die Forschungsvereinigung den Forschungsauftrag unter Beifügung des Bewilligungsbescheids nebst Nebenbestimmungen und Finanzierungsplan an die Klägerin weitergab und daß sie ihr Einverständnis zum Bewilligungsbescheid erst erteilte, nachdem sich die Klägerin mit allen Konditionen einverstanden erklärt hatte.

Die Tatsache, daß die Forschungsvereinigung die Klägerin mit der Durchführung des Forschungsvorhabens "beauftragt" hat, steht dieser Auffassung -- wie das FG nachvollziehbar ausgeführt hat -- nicht entgegen. Das FG konnte aufgrund der vorgenannten Gesamtumstände die Verwendung dieses Begriffs im Streitfall als untechnische Bezeichnung für eine Vereinbarung ansehen, durch welche die der Forschungsvereinigung bewilligten Mittel zu denselben Bedingungen an die Klägerin zur allgemeinen Unterstützung der Forschungsarbeit weitergegeben werden sollten. Zu Recht hat das FG in diesem Zusammenhang darauf abgestellt, daß die Klägerin bei der Durchführung des Forschungsvorhabens völlig frei war. Nach den vom FG festgestellten Gesamtumständen war die Forschungsvereinigung im Verhältnis zur Klägerin lediglich als Durchlaufstation für die vom BMWi gewährten Zuschüsse tätig. Dieses rechtfertigt den Schluß des FG, die Klägerin habe gegenüber der Forschungsvereinigung -- ebenso wie dies im Verhältnis des direkten Zuschußempfängers gegenüber dem BMWi bzw. dem X der Fall ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 1994 V R 19/92, BFHE 176, 66, BStBl II 1995, 86) -- keine Forschungsleistung auszuführen gehabt. Gründe für eine unterschiedliche Beurteilung des Leistungsverhaltens für den Fall der Beantragung eines Zuschusses für Forschungsvorhaben bei einem Mitglied des X (vgl. BFH in BFHE 176, 66, BStBl II 1995, 86) und für den vorliegenden Fall der Beantragung dieses Zuschusses durch das Mitglied selbst mit anschließender Weiterleitung der Mittel an die im Antrag genannte durchführende Forschungseinrichtung sind nicht erkennbar. Das FG hat zudem nicht festgestellt, daß die Klägerin die Verwertungsrechte an den von ihr gewonnenen Forschungsergebnissen an die Forschungsvereinigung als Zahlende übertragen hätte (vgl. BFH in BFHE 156, 530, BStBl II 1989, 638).

Daß die Forschungstätigkeit der Klägerin nicht deshalb als Erfüllung eines Forschungauftrags seitens der Forschungsvereinigung einzuordnen ist, weil es sich bei den Forschungsvorhaben ausschließlich um solche im Interesse der Forschungsvereinigung gehandelt hat und die Klägerin gegenüber der Forschungsvereinigung Rechnung legen mußte, entspricht der Rechtsprechung des Senats. So ist im Urteil vom 5. Juni 1986 V R 114/76 (BFH/NV 1987, 199) ausgeführt, daß ein die allgemeine Forschungstätigkeit eines Zuschußempfängers Unterstützender die Ausgestaltung der Zuschußbedingungen nach seinem Belieben vornehmen kann, den Zuschuß also auch mit bestimmten Tätigkeiten verbinden und mit Erfolgskontrollen oder Auflagen versehen kann. Das gilt für Beschränkungen der Förderung bestimmter Forschungsvorhaben, wie etwa solcher, die für Wirtschaftsbereiche des Zahlenden von Interesse sind. Das Interesse des Zahlenden an der Forschungstätigkeit des Zahlungsempfängers reicht nicht aus, um einen steuerbaren Leistungsaustausch von Forschungsleistung und Zahlung zu begründen. Dieser folgt auch nicht -- worauf das FA mit seiner Revision u. a. abstellt -- daraus, daß sich die Höhe der Zahlungen nach den bei der Klägerin durch Ausführung des Forschungsvorhabens voraussichtlich entstehenden Gesamtkosten richtete (vgl. BFH in BFH/NV 1987, 199). Erforderlich ist vielmehr nach den eingangs dargelegten Grundsätzen, daß nach den Vereinbarungen, die der Zahlung zugrunde liegen (ausdrücklich oder schlüssig), der Zahlungsempfänger seine Forschungsleistung an den Zahlenden ausführt und dafür die Zuwendung als Entgelt erhält.

Läßt sich aber -- wie im Streitfall -- den Zahlungsbedingungen als Rechtsgrund für die Zahlung nicht entnehmen, daß die Forschungsleistung um der Zahlung willen an den Zahlenden erbracht wurde, sondern nur, daß der Zahlungsempfänger mit diesem Zuschuß unterstützt werden sollte, damit er seine Forschungstätigkeit ausüben kann, fehlt es an der erforderlichen Verknüpfung von Forschungsleistung und Zuschußzahlung zu einem steuerbaren Umsatz.

2. Die vom FA erhobene Rüge mangelnder Sachaufklärung ist nicht in einer den Anforderungen des § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO entsprechenden Weise begründet worden.

Das FA rügt, das FG habe nicht aufgeklärt, welche tatsächlichen vertraglichen Beziehungen zwischen der Klägerin und der Forschungsvereinigung den Zahlungen für Forschungarbeiten außerhalb des vom FG im Urteil behandelten Forschungsvorhabens zugrunde gelegen hätten. Für eine ordnungsgemäße Rüge der Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 120 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) reicht die Behauptung, der Sachverhalt sei hinsichtlich bestimmter ermittlungsbedürftiger Tatsachen nicht hinreichend aufgeklärt worden, nicht aus. Das FA mußte vielmehr im einzelnen die angebotenen Beweismittel und die dazu angegebenen Beweisthemen genau bezeichnen bzw. substantiiert darlegen, weshalb und in welchem Umfang das FG auch ohne einen entsprechenden Sachvortrag des FA von sich aus Anlaß gehabt habe, den Sachverhalt weiter zu erforschen. Ferner hätte es darlegen müssen, daß die unzureichende Sachaufklärung vor dem FG rechtzeitig gerügt worden ist oder aufgrund des Verhaltens des FG nicht mehr vor diesem gerügt werden konnte (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z. B. Beschluß vom 4. März 1992 II B 201/91, BFHE 166, 574, BStBl II 1992, 562). Hierzu bestand für das FA insbesondere im Streitfall Veranlassung, da es ausweislich der FG-Akten während des gesamten erstinstanzlichen Verfahrens einschließlich der mündlichen Verhandlung nicht beanstandet hat, daß das FG seiner rechtlichen Beurteilung des gesamten Streitfalls lediglich die von ihm festgestellten tatsächlichen Verhältnisse betreffend ein von der Klägerin durchgeführtes Forschungsvorhaben zugrunde legte. Den vorgenannten Begründungsanforderungen entspricht die Verfahrensrüge des FA nicht.

Fundstellen

BFH/NV 1996, 715