BFH Urteil vom 24.02.1987 - VII R 23/85 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anfechtung und Rückgewährpflicht bei Geldzuwendungen

Leitsatz (NV)

1. Zum Parteiwechsel bei Änderung der Zuständigkeiten eines beteiligten FA.

2. Der Senat hält an der Rechtsauffassung fest, daß sich der Verpflichtung des Anfechtungsgegners zur Rückgewähr aufgrund des § 7 AnfG unmittelbar aus dem gesetzlichen Schuldverhältnis ergibt, auf dem der Rückgewähranspruch beruht, und daß das FA diese Verpflichtung durch Duldungsbescheid verfolgen kann.

3. Bei der Zuwendung von Geld wird der Anfechtungstatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 1 AnfG nicht dadurch ausgeschlossen, daß der Schuldner dieses Geld vor seiner Hingabe an den Anfechtungsgegner auf Sparguthaben, die auf den Namen Dritter lauteten, angelegt hatte.

4. Bei anfechtbaren Geldzuwendungen aus dem Vermögen des Schuldners besteht die Rückgewährpflicht in der Befriedigung des Zahlungsanspruchs.

Normenkette

AO 1977 § 191 Abs. 1; AnfG § 3 Abs. 1 Nr. 1, § 7; FGO §§ 57, 63, 122 Abs. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin ihres im Laufe des Klageverfahrens verstorbenen Vaters (Erblasser). Sie wendet sich gegen einen gegen den Erblasser ergangenen ,,Haftungs- und Duldungsbescheid", mit dem dieser vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) gemäß § 191 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) i. V. m. § 419 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) und den §§ 3 Abs. 1 Nr. 1, 7 des Anfechtungsgesetzes (AnfG) auf Zahlung von 450 000 DM in Anspruch genommen wird.

Der Erblasser hat von seinem Sohn, der Steuerschulden in erheblicher Höhe hatte, zur Finanzierung eines in den Jahren 1974 bis 1976 errichteten Zweifamilienhauses Geldmittel in Höhe von 450 000 DM erhalten. Diese Geldbeträge waren zuvor auf zwei Sparbüchern, die auf die Namen B und F, zweier Tanten des Sohnes, lauteten, angelegt worden. Das Sparbuch ,,F" übergab der Sohn ohne weitere Vereinbarung seinem Vater zur Baufinanzierung; den Geldbetrag vom Sparbuch ,,B" stellte er in einzelnen Raten je nach Bedarf zur Verfügung.

Nachdem die Zwangsvollstreckung wegen der Steuerrückstände des Sohnes bis auf den Erlös aus der Verwertung eines PKW (14 000 DM) und eines Motorbootes (27 000 DM) und einer Zahlung des Steuerschuldners von 45 000 DM ohne Erfolg geblieben war, erließ das FA am 28. September 1979 gegen den Erblasser und seine Ehefrau den angefochtenen ,,Haftungs- und Duldungsbescheid". In diesem werden die Abgabenforderungen gegen den Sohn in Höhe von insgesamt 874 197,16 DM für den Zeitraum 1971 bis 1975 nach Jahren und Steuerarten aufgeschlüsselt und als fällig und vollstreckbar bezeichnet, die Haftung auf eine Vermögensübernahme nach § 419 BGB gestützt und die Übertragung von Bargeld in Höhe von 450 000 DM gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 AnfG angefochten, verbunden mit der Aufforderung, die vom Sohn erlangten 450 000 DM an die Finanzkasse zu zahlen.

In der Einspruchsentscheidung beschränkte das FA die Inanspruchnahme allein auf den Erblasser und auf den Betrag von 450 000 DM, den es weiterhin durch diesen als in anfechtbarer Weise erlangt ansieht. In den Gründen führte es aus, daß der zunächst angenommene Tatbestand der Haftung nach § 419 BGB dahingestellt bleiben könne.

Die vom Erblasser erhobene und von der Klägerin fortgeführte Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus:

Die Klage sei nicht begründet. Der angefochtene Bescheid halte mit seinem eingeschränkten Inhalt in Gestalt der Einspruchsentscheidung der gerichtlichen Überprüfung stand. Zwar sei die Inanspruchnahme des Erblassers als Haftender gemäß § 419 BGB nicht rechtmäßig. Das FA habe aber insoweit ohne dahingehenden eindeutigen Ausspruch schon in der Einspruchsentscheidung den angefochtenen Bescheid auf diese Rechtsgrundlage nicht mehr gestützt. Diese Beurteilung sei zwischen den Beteiligten nicht mehr im Streit. Der Erblasser sei jedoch zu Recht gemäß § 7 i. V. m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 AnfG auf Rückgewähr in Anspruch genommen worden. Denn es stehe zur Überzeugung des Senats fest, daß der Sohn seinem Vater in der diesem bekannten Absicht, seine Gläubiger zu benachteiligen, den zwischen den Beteiligten unstreitigen Betrag von 450 000 DM überlassen habe.

Daß die Klägerin inzwischen im Juli 1984 185 857,45 DM gezahlt habe, die auf den Betrag von 450 000 DM anzurechnen seien, berühre die Frage der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids ebensowenig wie die Frage, ob die von dem Steuerschuldner im Zusammenhang mit dem anhängigen Strafverfahren gezahlten 45 000 DM oder sonstige Verwertungserlöse anzurechnen seien. Dies sei vielmehr eine Frage des Abrechnungsverfahrens, über die der Senat im anhängigen Verfahren nicht zu entscheiden habe.

Wegen der besonderen Umstände des Falles führe das Fehlen einer ausdrücklichen Begründung der Ermessensentscheidung nicht zur Rechtsfehlerhaftigkeit des angefochtenen Bescheids. Denn durch die nach den Voraussetzungen des AnfG zu treffende Rechtsentscheidung sei die hinsichtlich der Inanspruchnahme des Erblassers zu treffende Ermessensentscheidung eindeutig vorgeprägt. Angesichts des kollusiven Zusammenwirkens mit seinem Sohn dränge sich seine Inanspruchnahme derart auf, daß von der stillschweigenden sachgerechten Ermessensausübung des FA ausgegangen werden könne, ohne daß die dabei bestimmenden Erwägungen unbedingt ausdrücklich in den Bescheid oder in die Einspruchsentscheidung aufgenommen werden müßten (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13. April 1978 V R 109/75, BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508, 510).

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, durch die Hingabe des Geldes an den Erblasser seien die Gläubiger des Sohnes objektiv nicht benachteiligt worden. Denn der Schuldner habe den Betrag von 450 000 DM bereits vorher durch die Anlegung der Konten und die Einzahlung des Geldes auf die Namen ,,B" und ,,F" der Zugriffsmasse der Gläubiger entzogen. Mit der Einrichtung eines Guthabenkontos entstehe eine Forderung des Konteninhabers gegen die Bank auf Rückzahlung des Geldbetrages. Inhaber der Konten und der Forderungen seien aber nicht mehr der Schuldner, sondern seine Tanten B und F gewesen. Das Sparbuch sei lediglich ein Legitimationspapier des Vorlegenden; die Forderung verbleibe beim Konteninhaber. Das FA hätte somit allenfalls Duldungsbescheide gegen die Tanten erlassen können.

Diese Sachlage habe das FG bei der Beurteilung der Gläubigerbenachteiligungsabsicht des Sohnes und der Kenntnis des Erblassers von einer Gläubigerbenachteiligungsabsicht zu Unrecht nicht berücksichtigt. Da beide davon ausgegangen seien, daß das Geld mit der Einzahlung auf die Sparkonten dem Zugriff der Gläubiger bereits entzogen war, scheide für beide eine Gläubigerbenachteiligungsabsicht bei der Hingabe des Geldes an den Erblasser aus.

Darüber hinaus habe es das FG zu Unrecht unterlassen, die Zahlung von 185 857,46 DM sowie die weiteren Zahlungen von 45 000 DM bzw. 41 000 DM in seine Entscheidung mit einzubeziehen. Da diese Zahlungen vor der mündlichen Verhandlung auf die Steuerforderungen geleistet worden seien, hätte insoweit der Duldungsbescheid ermäßigt und der Klage stattgegeben werden müssen.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Haftungs- und Duldungsbescheid des FA vom 28. September 1979 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Durch die aufgrund des § 17 des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) ergangene Verordnung (VO) des Finanzministers des Landes . . . ist mit Wirkung vom 1. Mai 1985 - also während des Revisionsverfahrens - die Zuständigkeit des ursprünglich beteiligten FA A auf das FA B dadurch übergegangen, daß die sachliche Kompetenz dieser FÄ räumlich anders abgegrenzt worden ist. Aufgrund dieses Organisationsaktes ist im Revisionsverfahren ein gesetzlicher Parteiwechsel eingetreten. Das FA B ist in die Beklagtenrolle des FA A eingetreten. Es hat zu Recht als Revisionbeklagter den Prozeßantrag im Revisionsverfahren gestellt; das Revisionsurteil ist gegen dieses FA zu erlassen (vgl. Urteil des Senats vom 1. August 1979 VII R 115/76, BFHE 128, 251, BStBl II 1979, 714 m. w. N.).

2. Der Streitgegenstand des Revisionsverfahrens beschränkt sich auf den gegen den Erblasser ergangenen Duldungsbescheid vom 28. September 1979 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Juli 1980. Der zeitgleich ergangene Haftungsbescheid ist vom FA bereits in der Einspruchsentscheidung nicht mehr aufrechterhalten worden, wenn es auch insoweit an einer förmlichen Aufhebung durch das FA fehlt. Das hat das FG zutreffend erkannt und deshalb unter Hinweis darauf, daß die Beurteilung des Haftungstatbestandes (§ 419 BGB) zwischen den Beteiligten nicht mehr im Streit sei, von einer eigenständigen Entscheidung über den Haftungsbescheid abgesehen. Die Klägerin erwähnt zwar mit ihrem Revisionsantrag auch den Haftungsbescheid. Der Senat geht aber im Hinblick auf die vorstehenden Ausführungen davon aus, daß sich ihr Antrag auf Aufhebung des ,,Haftungs- und Duldungsbescheids" der Sache nach allein auf den Duldungsbescheid beziehen soll, zumal in der Revisionsbegründung der Haftungsbescheid und mit ihm im Zusammenhang stehende Rechtsfragen nicht mehr erwähnt werden.

3. a) Das FG hat zu Recht den gegen den Rechtsvorgänger der Klägerin ergangenen Duldungsbescheid als rechtmäßig angesehen. Das FA war befugt, den Erblasser als Empfänger eines durch anfechtbare Handlung aus dem Vermögen des Schuldners erlangten Geldbetrages durch Duldungsbescheid in Anspruch zu nehmen (§ 191 Abs. 1 AO 1977 i. V. m. § 3 Abs. 1 Nr. 1, § 7 Abs. 1 AnfG). Der erkennende Senat hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß sich die Verpflichtung des Anfechtungsgegners zur Rückgewähr aufgrund des § 7 AnfG unmittelbar aus dem gesetzlichen Schuldverhältnis ergibt, auf dem der Rückgewähranspruch beruht, und das FA diese Verpflichtung durch Duldungsbescheid nach § 191 Abs. 1 AO 1977 verfolgen kann (Urteile vom 14. Juli 1981 VII R 49/80, BFHE 133, 501, 503, BStBl II 1981, 751; vom 2. März 1983 VII R 120/82, BFHE 138, 10, 12, BStBl II 1983, 398; vom 31. Mai 1983 VII R 7/81, BFHE 138, 416, 418, BStBl II 1983, 545; vom 8. März 1984 VII R 43/83, BFHE 141, 106, 108, BStBl II 1984, 576, und vom 31. Juli 1984 VII R 151/83, BFHE 142, 99, BStBl II 1985, 31). An dieser Rechtsauffassung hält der Senat trotz der dagegen erhobenen Einwendungen (vgl. Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 25. September 1984 V 85/83, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1985, 211, im Anschluß an Böhle-Stamschräder/Kilger, Anfechtungsgesetz, 7. Aufl., § 9 Anm. IV. 4) fest (Urteil des Senats vom 10. Februar 1987 VII R 122/84, zur Veröffentlichung bestimmt).

b) Nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 AnfG sind anfechtbar Rechtshandlungen, welche der Schuldner in der dem anderen Teil bekannten Absicht, seine Gläubiger zu benachteiligen, vorgenommen hat. Das FG hat aufgrund seiner Feststellungen diesen Anfechtungstatbestand für den Streitfall zu Recht bejaht. Nach seinen Ausführungen hat der Schuldner die Gläubigerbenachteiligungsabsicht bei der Hingabe des Geldes an den Erblasser gegenüber der Steuerfahndung ausdrücklich eingeräumt und sie auch bei seiner Vernehmung durch das FG nicht in Abrede gestellt. Außerdem ergibt sich nach der Würdigung der Vorinstanz die Gläubigerbenachteiligungsabsicht des Schuldners auch aus dessen Gesamtverhalten, nämlich der vorausgegangenen Verheimlichung des Geldes auf unter fremden Namen angelegten Konten und dem Erwerb teurer Vermögensgegenstände (PKW, Motorboot) unter Einschaltung seiner Lebensgefährtin und seiner Eltern als Strohleute. Die Kenntnis des Erblassers von der Gläubigerbenachteiligungsabsicht seines Sohnes (Schuldners) im Zeitpunkt der Entgegennahme der Gelder folgert das FG nach dem Gesamtbild der Verhältnisse daraus, daß diesem die Anlage des Geldes unter fremden Namen bekannt war, daß er wußte, daß der Sohn ein Vermögen dieses Umfangs nicht im Rahmen seiner offiziellen Erwerbstätigkeit verdient haben konnte, daß ihm der Sohn jedenfalls im Hinblick auf die Vermögensauseinandersetzung mit seiner geschiedenen Ehefrau seine Benachteiligungsabsicht offenbart hatte und daß der Erblasser an sonstigen Manipulationen zur Benachteiligung der Gläubiger (PKW, Motorboot) aktiv mitgewirkt hatte. Der Senat ist an diese tatsächliche Würdigung des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), da insoweit Denkfehler und Verstöße gegen Erfahrungssätze nicht ersichtlich und zulässige und begründete Verfahrensrügen von der Revision nicht erhoben worden sind (Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 118 Anm. 10).

Er folgt auch der rechtlichen Würdigung des FG, daß sich aus den vorstehend dargestellten Feststellungen der Anfechtungstatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 1 AnfG ergibt. Das gilt, wie die Vorinstanz zu Recht ausgeführt hat, unabhängig davon, ob die 450 000 DM, die der Erblasser in den Jahren 1974 bis 1976 von seinem Sohn - unstreitig - erhalten hat, nach den Vereinbarungen der Beteiligten sofort mit ihrer Hingabe endgültig in das Vermögen des Erblassers übergehen sollten oder ob sie ihm - ohne eindeutige Abrede - zunächst darlehensweise zum Hausbau überlassen und dann im Jahre 1979 schenkweise zugewendet worden sind. Die objektive Benachteiligung der Gläubiger, die jeder Anfechtungsbestand erfordert (vgl. Böhle-Stamschräder/Kilger, a.a.O., § 3 Anm. I. 4), liegt mit der Weggabe des Geldes in beiden Fällen vor. Das gilt auch dann, wenn zunächst nur eine darlehensweise Hingabe des Geldes gegeben sein sollte. Denn zur Gläubigerbenachteiligung in diesem Sinne reicht die Erschwerung des Gläubigerzugriffs aus (Böhle-Stamschräder/Kilger, a.a.O., § 3 Anm. I. 4). Eine solche lag bereits mit der Weggabe des Geldes durch den Schuldner vor. Denn ab diesem Zeitpunkt konnten die Gläubiger beim Schuldner nicht mehr in das Geld und auch nicht mehr in die Sparguthaben vollstrecken. Die Vollstreckung in eine etwaige Forderung gegen den Erblasser auf Darlehensrückzahlung war dadurch erschwert, daß mangels eindeutiger, auch vom FG nicht feststellbarer Darlehensabrede unsicher war, ob ein solcher Anspruch bestand. Selbst wenn man dem nicht folgen sollte, so läge jedenfalls mit der vom FG für das Jahr 1979 zweifelsfrei festgestellten Schenkung eine nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 AnfG anfechtbare Rechtshandlung vor, weil hierdurch ein etwaiger Rückzahlungsanspruch des Schuldners endgültig aufgegeben und dem Zugriff der Gläubiger entzogen worden ist. Die bereits bei Hingabe des Geldes vorhandene und dem Empfänger bekannte Gläubigerbenachteiligungsabsicht würde für diesen Zeitpunkt fortgelten. Mit seinem Duldungsbescheid vom 28. September 1979 hat das FA die zehnjährige Anfechtungsfrist (§ 12 AnfG) gewahrt.

c) Die Einwendungen, die die Revision gegen die Annahme des Anfechtungstatbestandes nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 AnfG erhebt, greifen nicht durch. Die in der Hingabe des Geldes an den Erblasser liegende objektive Benachteiligung der Gläubiger wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß der Schuldner den hingegebenen Betrag von 450 000 DM bereits vorher auf zwei Sparkonten, die auf die Namen seiner Tanten lauteten, angelegt hatte. Dasselbe gilt für die vorstehend bejahte Gläubigerbenachteiligungsabsicht des Schuldners und die Kenntnis des Erblassers von dieser Absicht. Denn der Schuldner hatte nicht schon durch die Anlegung der Konten auf die Nahmen Dritter das darauf eingezahlte Geld (Sparguthaben) der Zugriffsmasse seiner Gläubiger entzogen.

Aus der Errichtung eines Sparkontos auf den Namen eines anderen kann für sich allein nicht darauf geschlossen werden, daß ein Vertrag zugunsten Dritter (§ 328 BGB) vorliegt, der den namentlich Begünstigten zum Inhaber des Sparguthabens macht. Entscheidend ist, wer nach der Vereinbarung zwischen der Bank und dem das Konto Eröffnenden Kontoinhaber werden soll. Hierfür bildet ein wesentliches Indiz, wer Inhaber des Sparbuchs ist. Insbesondere im Falle der Anlegung von Sparbüchern auf den Namen von Verwandten ist anzunehmen, daß derjenige, der das Konto anlegt und das Guthaben einzahlt - jedenfalls zu seinen Lebzeiten -, die Verfügungsbefugnis über das Sparguthaben behalten will, wenn er das Sparbuch in seinem Besitz behält (vgl. Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 46. Aufl., § 328 Anm. 2 b; Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 9. November 1966 VIII ZR 73/64, BGHZ 46, 198).

Im Streitfall hat der Schuldner, wie das FG festgestellt hat und zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, die Sparbücher allein deshalb auf die Namen seiner Tanten angelegt, weil er seinen Gläubigern die Sparguthaben verheimlichen wollte. Er ist Besitzer der Sparbücher geblieben und hat in der Folgezeit über diese und über die Sparguthaben bis zur Auflösung der Konten uneingeschränkt verfügt. Das zeigt, daß der Schuldner auch Inhaber der Sparguthaben geblieben ist. Es kann dahinstehen, ob durch die Anlegung der Sparbücher auf die Namen der Tanten des Schuldners der Zugriff seiner Gläubiger erschwert worden ist. Mit dieser Rechtshandlung ist jedenfalls den Gläubigern der Zugriff auf die Sparguthaben noch nicht endgültig entzogen worden. Der Schuldner konnte deshalb seine Gläubiger weiterhin dadurch benachteiligen, daß er dem Erblasser eines der Sparbücher als Legitimationspapier (§ 808 BGB) zu dessen freier Verfügung überließ und er ihm unter Auflösung des anderen Guthabens die abgehobenen Gelder zuwendete.

d) Nach § 7 Abs. 1 AnfG bezieht sich der Rückgewähranspruch des Gläubigers auf dasjenige, was durch die anfechtbare Handlung aus dem Vermögen des Schuldners veräußert, weggegeben oder aufgegeben worden ist. Der Anspruch geht grundsätzlich auf Rückgewähr in Natur. Dabei muß sich der Anfechtungsgegner so behandeln lassen, als gehöre der weggegebene Gegenstand noch zum Schuldnervermögen, wodurch sich in der Regel ein Anspruch auf Duldung der Zwangsvollstreckung ergibt (Böhle-Stamschräder/Kilger, a.a.O., § 7 Anm. III. 1-3 und § 9 Anm. III. 2). Bei anfechtbaren Geldzuwendungen aus dem Vermögen des Schuldners - wie im Streitfalle - besteht die Rückgewährpflicht in der Befriedigung des Zahlungsanspruchs. Der Anspruch des Anfechtungsgläubigers geht also unmittelbar auf Zahlung (Böhle-Stamschräder/Kilger, a.a.O., § 7 Anm. III. 3 und § 9 Anm. III. 1; Urteil des Oberlandesgerichts - OLG - Düsseldorf vom 25. Juli 1940 8 U 85 a/40, Deutsches Recht 1940, 1776, 1778). Das FA hat somit mit dem angefochtenen Duldungsbescheid den Rechtsvorgänger der Klägerin zu Recht aufgefordert, die vom Schuldner erlangten 450 000 DM an die Finanzkasse zu zahlen.

Zu diesem Ergebnis gelangt man auch dann, wenn man in der Übereignung des auf den Namen ,,F" lautenden Sparbuchs an den Erblasser eine Abtretung der dem Sparbuch zugrunde liegenden Forderung des Schuldners gegen die Bank sieht. Da diese Forderung vom Anfechtungsgegner durch Abhebung des Guthabens realisiert und die Rückgewähr in Natur dadurch unmöglich gemacht worden ist, geht der Rückgewähranspruch auf Wertersatz. Das bedeutet ebenfalls, daß der Anfechtungsgegner zur Zahlung des Betrages der früheren Forderung verpflichtet ist (vgl. Böhle-Stamschräder/Kilger, a.a.O., § 7 Anm. III. 3 und § 9 Anm. III. 7; Jaeger, Gläubigeranfechtung, 1938, § 9 Anm. 10).

e) Die Revision begehrt zu Unrecht die Herabsetzung des mit dem Duldungsbescheid geltend gemachten Zahlungsanspruchs wegen Zahlungen, die der Schuldner auf seine Steuerschulden und die die Klägerin inzwischen auf den Rückgewähranspruch gemäß § 7 AnfG geleistet haben.

Der Schuldner hat, wie das FG festgestellt hat, im Jahre 1977 anläßlich eines Haftprüfungstermins 45 000 DM auf seine Steuerschulden gezahlt. Ferner wurden im selben Jahr die Erlöse aus der Verwertung seines PKWs und seines Motorbootes in Höhe von insgesamt 41 000 DM zur Minderung seiner Steuerrückstände verwendet. Dennoch hat das FA im angefochtenen Duldungsbescheid vom 28. September 1979 fällige und vollstreckbare Steuerrückstände des Schuldners in Höhe von 874 197,16 DM aufgeführt, gegen deren Richtigkeit von der Revision keine Einwendungen erhoben werden. Es ist deshalb davon auszugehen, daß die Leistungen aus dem Schuldnervermögen im Jahre 1977 die im Duldungsbescheid genannten Steuerschulden bereits gemindert haben. Im übrigen besteht zwischen dem Umfang des Rückgewähranspruchs gemäß § 7 AnfG und der Höhe der Steuerrückstände nur insoweit ein Zusammenhang, als dieser durch die Höhe der Steuerschulden begrenzt wird. Im Streitfall übersteigen aber die Steuerrückstände den gegen den Anfechtungsgegner geltend gemachten Zahlungsanspruch bei weitem.

Auch die Zahlung von 185 857,46 DM, die die Klägerin als Rechtsnachfolgerin des Anfechtungsgegners auf den gegen diesen geltend gemachten Zahlungsanspruch geleistet hat, berührt nicht die Rechtmäßigkeit des über 450 000 DM lautenden Duldungsbescheids. Das ergibt sich schon daraus, daß Zahlungen, die nach Ergehen der Einspruchsentscheidung geleistet werden, deshalb nicht zur Herabsetzung der Duldungssumme führen können, weil Gegenstand der gerichtlichen Überprüfung der Duldungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung ist (§ 44 FGO; vgl. auch die zum Haftungsbescheid ergangenen BFH-Urteile vom 6. Dezember 1979 V R 125/76, BFHE 129, 126, BStBl II 1980, 103, und vom 17. Oktober 1980 VI R 136/77, BFHE 131, 449, BStBl II 1981, 138). Wesentlich ist, daß die Klägerin trotz ihrer Zahlung die Rechtmäßigkeit des Duldungsbescheides in voller Höhe angreift. Sie begehrt dessen Aufhebung auch insoweit, als sie den darin festgesetzten Rückgewähranspruch durch Zahlung befriedigt hat. Wäre aber die Duldungssumme bei Zahlung des Duldungspflichtigen (oder dessen Rechtsnachfolgers) um den gezahlten Betrag herabzusetzen, so könnte der Duldungsbescheid insoweit - jedenfalls mit der Anfechtungsklage - nicht mehr gerichtlich überprüft werden. Ebenso wie die im Steuerbescheid festgesetzte Steuerschuld nicht deshalb herabzusetzen ist, weil der Steuerschuldner die Steuerschuld ganz oder teilweise tilgt, und Leistungen des Haftungsschuldners auf die gegen ihn festgesetzte Haftungsschuld ohne Einfluß auf den gegen ihn ergangenen Haftungsbescheid bleiben, so wird auch die Höhe der im Duldungsbescheid festgesetzten Zahlungsverpflichtung nicht dadurch berührt, daß der Duldungspflichtige selbst hierauf Zahlungen leistet. Soweit sich zwischen den Beteiligten Streitigkeiten über die Anrechnung der von der Klägerin geleisteten Zahlung auf die gegen ihren Rechtsvorgänger festgesetzte Duldungssumme ergeben sollten, wären diese durch Erlaß eines Abrechnungsbescheids (§ 218 Abs. 2 AO 1977) und in dem sich daran anschließenden gerichtlichen Verfahren zu klären (BFHE 131, 449, BStBl II 1981, 138, 140).

f) Das FG hat auch mit Recht ausgeführt, daß es angesichts des von ihm festgestellten Zusammenwirkens des Erblassers mit dem Schuldner zum Zwecke der Benachteiligung der Gläubiger einer besonderen Begründung der in der Inanspruchnahme des Erblassers liegenden Ermessensentscheidung (§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) nicht bedurfte. Insoweit wird auf die Begründung der Vorentscheidung Bezug genommen. Im übrigen hat das FA im Duldungsbescheid darauf hingewiesen, daß die Vollstreckung in das Vermögen des Schuldners ohne Erfolg geblieben ist. Das reicht zur Begründung der Ermessensentscheidung aus (vgl. Urteil des Senats in BFHE 138, 416, BStBl II 1983, 545). Der angefochtene Duldungsbescheid ist somit rechtlich nicht zu beanstanden.

Fundstellen

Haufe-Index 415007

BFH/NV 1987, 283