BFH Urteil vom 24.01.1968 - I B 125/64

Leitsatz (amtlich)

1. Bausparkassen gehören zu den Kreditunternehmen im Sinne des § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG.

2. Betriebseinnahmen im Sinne dieser Vorschrift sind alle Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen seines Betriebs zufließen.

2. Ist eine Betriebstätte einer Bausparkasse vorwiegend mit der Vermittlung der Bausparverträge befaßt, so sind ihr bei der Zerlegung des Gewerbesteuermeßbetrags die Einnahmen zuzurechnen, die unmittelbar aus den in ihrem Bezirk abgeschlossenen Bausparverträgen stammen. Hierunter fallen z. B. die Abschlußgebühren und die Bausparbeiträge, nicht hingegen die Einnahmen aus der Gewährung von Baudarlehen.

Normenkette

GewStG § 29 Abs. 1 Nr. 1; StAnpG § 16

Tatbestand

Die Steuerpflichtige ist eine private Bausparkasse. Für den Außendienst hat sie Generalvertretungen für jeweils größere Bezirke eingerichtet. Den Generalvertretern unterstehen haupt- und nebenberufliche Bezirks- und Ortsvertreter sowie stille Vermittler. In den Streitjahren 1959 bis 1961 bestand die Vertreterorganisation einschließlich der Generalvertreter fast ausschließlich aus selbständigen Handelsvertretern. In einer Reihe von Städten unterhält die Steuerpflichtige für Bausparinteressenten und für ihre Bausparer Beratungsstellen (Werbeläden). Die dafür benötigten Räume hat sie auf ihre Kosten gemietet und eingerichtet. Die Beratung obliegt in der Regel dem Generalvertreter oder einem vom Generalvertreter dazu jeweils vorübergehend eingeteilten, ihm unterstellten Vertreter. Räume und Einrichtung stehen dem Generalvertreter und den jeweils anwesenden Vertretern auch zur Erledigung ihrer sonstigen Arbeiten zur Verfügung.

Die beschwerdeführende Gemeinde (Bfin.) hat vorgetragen, daß die auf ihrem Gebiet errichtete Beratungsstelle zwei Räume umfasse, von denen einer unmittelbar der Kundenberatung diene, während im anschließenden zweiten Raum der Generalvertreter und seine Schreibkraft ihre Arbeitsplätze hätten. Der Generalvertreter erledige hier im wesentlichen seine Arbeiten, soweit er nicht geschäftlich im Bezirk reise. Seit Mitte des Jahres 1961 stehe der Generalvertreter im Angestelltenverhältnis zur Steuerpflichtigen, sei aber weiterhin durch eine Superprovision am Erfolg der ihm unterstellten Vertreter beteiligt.

Das FA teilte die Steuermeßbeträge für die streitigen Erhebungszeiträume 1959 bis 1961 ganz der Gemeinde zu, in der die Steuerpflichtige ansässig ist, weil die auswärtigen Beratungsstellen mit selbständigen Handelsvertretern besetzt seien und die Steuerpflichtige dort weder Arbeitslöhne zahle noch Einnahmen erziele.

Die Beschwerde der Bfin. wies die OFD als unbegründet zurück. Sie ging davon aus, daß die Beratungsstellen Betriebstätten eines Kreditunternehmens darstellten und die einheitlichen Gewerbesteuermeßbeträge gemäß den §§ 28 und 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG nach dem Verhältnis der in den Betriebstätten erzielten Betriebseinnahmen zu zerlegen seien. Nach den Rechtsgrundsätzen des Beschlusses des BFH I B 99/62 S vom 18. September 1962 (BFH 75, 682, BStBl III 1962, 515) seien jedoch alle Betriebseinnahmen in der Zentrale der Steuerpflichtigen erzielt worden. Nach dem organisatorischen Aufbau der Steuerpflichtigen könnten die Beratungsstellen nicht als Schwerpunkt der zu den Vertragsabschlüssen führenden Verhandlungen und Ermittlungen - der zu den Einnahmen führenden Tätigkeit - angesehen werden. Diese bestehe maßgeblich in der Werbung neuer Bausparer und der Betreuung des Bestandes. Das sei aber in erster Linie Aufgabe des Vertreterstabs. Dieser werde losgelöst von den Beratungsstellen tätig; der Schwerpunkt liege dabei überwiegend in den Wohnungen der Bausparer. Bei Würdigung der Gesamtorganisation des Geschäftsbetriebs der Steuerpflichtigen könne keine Betriebstätte festgestellt werden, die mit hinreichender Sicherheit als Schwerpunktort zu bezeichnen sei. Deshalb bleibe der Ort des Vertragsabschlusses maßgebend, mithin die Zentrale der Steuerpflichtigen.

Dagegen wendet sich die Bfin. mit der weiteren Beschwerde. Sie behauptet, die OFD habe den Sachverhalt verkannt. In den Räumlichkeiten der Beratungsstelle auf ihrem Gebiet befinde sich auch der Sitz der Generalvertretung; hier sei der feste örtliche Mittelpunkt für die Arbeit im ganzen Bezirk. Der Sachverhalt liege anders als bei den Hypothekenbüros der Banken, er müsse den Generalvertretungen von Versicherungsunternehmungen gleichgestellt werden. Außerdem unterscheide sich der Sachverhalt in ihrer Gemeinde von anderen Beratungsstellen der Steuerpflichtigen dadurch, daß der Generalvertreter seit Mitte 1961 im Angestelltenverhältnis stehe. Die Bfin. beantragt, als Betriebseinnahmen der auf ihrem Gebiet befindlichen Betriebstätte alle Bruttoeinnahmen anzusetzen, die der Steuerpflichtigen aus Verträgen mit Bausparern zugeflossen sind, die von dem Generalvertreter und den ihm unterstellten Vertretern geworben worden sind.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Prüfung der weiteren Beschwerde ergibt folgendes:

Betriebstätte ist jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung des Betriebs eines stehenden Gewerbes dient (§ 16 Abs. 1 StAnpG). Als Betriebstätte gelten Geschäftseinrichtungen, die dem Unternehmer oder seinem ständigen Vertreter zur Ausübung des Gewerbes - gemeint ist das Gewerbe des Unternehmers und nicht des Vertreters (vgl. BFH-Beschluß I B 156/58 S vom 9. März 1962, BFH 74, 614, BStBl III 1962, 227) - dienen (§ 16 Abs. 2 Nr. 2 StAnpG). Ständiger Vertreter im Sinne dieser Vorschrift kann auch ein selbständiger Gewerbetreibender, z. B. ein Handelsvertreter, sein, wenn seine Tätigkeit für den Unternehmer außerhalb seines eigenen Gewerbebetriebs liegt. Der Vertreter muß anstelle des Unternehmers Handlungen vornehmen, die in dessen Betrieb fallen (Urteil des BFH I 335/60 U vom 27. November 1963, BFH 78, 189, BStBl III 1964, 76; Beschluß des BFH I B 156/58 S, a. a. O.).

Zur Gruppe der Handelsvertreter gehören auch die Bausparkassenvertreter (§ 92 Abs. 5 HGB). Der Senat hat im Beschluß I B 282/62 U vom 12. Oktober 1965 (BFH 83, 526, BStBl III 1965, 690) dargelegt, daß selbständige Bausparkassenvertreter, die in den Beratungsstellen der von ihnen vertretenen Bausparkasse arbeiten, in der Regel nicht das Gewerbe der Bausparkasse, sondern ihr eigenes Gewerbe als selbständiger Handelsvertreter (§ 86 HGB) ausüben. Ihre Tätigkeit gehe über den üblichen Rahmen der Tätigkeit eines Handelsvertreters nicht hinaus. Besonders liege auch die Betreuung der Bausparer noch im Kreis der typischen Verpflichtungen des Vertreters, zumal er ein eigenes Interesse an dieser Aufgabe habe.

Nach diesen Rechtsgrundsätzen, an denen der Senat festhält, hat im Streitfall die Tätigkeit der selbständigen Vertreter in den Beratungsstellen keine Betriebstätte der Steuerpflichtigen begründet. Das gilt für die den Generalvertretern unterstellten Vertreter, aber auch für die selbständigen Generalvertreter der Steuerpflichtigen. Bei diesen tritt zwar die eigene Vermittlung von Bausparverträgen hinter der Aufgabe, den Einsatz der ihnen unterstellten Vertreter durch Lenkung der Werbung und den Ausbau der Organisation durch Schulung und Aufsicht zur größtmöglichen Wirkung zu führen, zurück. Ihre Arbeit ist überwiegend kaufmännisch-organisatorischer Art. Sie ist aber dem Berufsbild des Handelsvertreters nicht fremd. Darauf deutet bereits die Vorschrift des § 84 Abs. 3 HGB hin. In der Versicherungswirtschaft - auch der selbständige Versicherungsagent ist nach § 92 HGB Handelsvertreter - ist der selbständige Generalvertreter, der besonders die Unterorganisation zu leiten hat, eine gewohnte Erscheinung (vgl. Bruck-Möller, Kommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, vor §§ 43 bis 48, Anmerkung 17). Auch große Warenverkaufsorganisationen kennen die Einschaltung übergeordneter selbständiger Generalvertreter in ihr Vertreternetz. Für die Handelsvertretereigenschaft des selbständigen Generalvertreters ist wirtschaftlich ohne Bedeutung, ob er seine Rechte gegenüber den ihm unterstellten Vertretern aus eigenen Vertretungsverträgen mit diesen herleitet oder ob er - wenn das vertretene Unternehmen in einem unmittelbaren Vertragsverhältnis zu den unterstellten Vertretern steht - die Rechte des vertretenen Unternehmens wahrnimmt.

Eine andere Beurteilung greift Platz, wenn die Steuerpflichtige in ihren Beratungsstellen eigene Angestellte beschäftigt. Diese üben kein eigenes Gewerbe aus, sondern dienen unmittelbar der Steuerpflichtigen zur Ausübung ihres Gewerbes. In solchen Fällen unterhält die Steuerpflichtige in der Beratungsstelle eine Betriebstätte im Sinne des § 16 StAnpG, da die Angestellten ständige Vertreter der Steuerpflichtigen sind. Nach den glaubhaften Angaben der Bfin. befindet sich in den Räumen der auf ihrem Gebiet liegenden Beratungsstelle das Büro des zuständigen Generalvertreters. Dieser hat im Laufe des Jahres 1961 seine Selbständigkeit aufgegeben und ist in ein Angestelltenverhältnis zur Steuerpflichtigen getreten. Seit diesem Zeitpunkt besteht eine Betriebstätte in der beschwerdeführenden Gemeinde mit der Folge, daß für den Erhebungszeitraum 1961 eine Zerlegung vorzunehmen ist (§ 28 GewStG). Unerheblich ist, daß der Generalvertreter, wie behauptet wird, als Angestellter dieselbe Tätigkeit verrichtet wie vorher als Handelsvertreter. Seine Stellung zur Steuerpflichtigen hat sich durch die Übernahme in das Angestelltenverhältnis wirtschaftlich und rechtlich geändert. Das ist auch für die Gewerbesteuer von Bedeutung; als Handelsvertreter war er selbst gewerbesteuerpflichtig, als Angestellter ist er es nicht mehr; andererseits ist die Bfin. nunmehr am Gewerbesteuermeßbetrag der Steuerpflichtigen zu beteiligen, weil durch das Angestelltenverhältnis eine Betriebstätte der Steuerpflichtigen begründet worden ist.

Bausparkassen gehören zu den Kreditunternehmen im Sinne des § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG. Sie nehmen Spargelder herein und gewähren Darlehen. Damit erfüllen sie wesentliche Merkmale eines Kreditunternehmens. Daß sie unter den Kreditunternehmen eine besondere Stellung einnehmen, ist insoweit ohne Belang. (Vgl. Urteil des BFH I 3/63 U vom 3. Dezember 1963, BFH 78, 115, BStBl III 1964, 46, ferner Prölls, Versicherungsaufsichtsgesetz, 5. Aufl., Vorbemerkung 4 vor § 112).

Zerlegungsmaßstab ist das Verhältnis, in dem die Summe der in allen Betriebstätten erzielten Betriebseinnahmen zu den in den Betriebstätten der einzelnen Gemeinden erzielten Betriebseinnahmen steht. Ein anderer Maßstab kann nur in Betracht kommen, wenn die Merkmale des § 33 Abs. 1 oder Abs. 2 GewStG vorliegen; keine dieser Voraussetzungen ist im Streitfall erfüllt.

Welche Betriebseinnahmen einer Betriebstätte zuzurechnen sind, hängt davon ab, wo die für die einzelnen zu Betriebseinnahmen führenden Geschäfte entscheidende wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet worden ist. Werden für den Abschluß von Geschäften wichtige Verhandlungen und Ermittlungen im Bereich mehrerer Betriebstätten durchgeführt und läßt sich nicht mit Sicherheit feststellen, wo der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit bei den einzelnen Geschäften liegt, so kann dem Ort des Vertragsabschlusses entscheidende Bedeutung zukommen. Bei der Ermittlung des Schwerpunktes ist dem Gesamtbild beachtliche Bedeutung beizumessen. (Vgl. BFH-Beschluß I B 99/62 S, a. a. O.)

Im Versicherungsgeschäft liegt im allgemeinen der Schwerpunkt der zum Abschluß der Verträge führenden Tätigkeit in der Werbung und Beratung der Versicherungsnehmer und in deren weiteren Betreuung. Diese Tätigkeit wird in der Regel von den Agenturen und nicht von der Zentrale des Versicherungsunternehmens entfaltet, die sich schon wegen der weitgehenden Typisierung des Wortlauts der einzelnen Versicherungsverträge im allgemeinen auf die Zustimmung und Unterzeichnung der von den Agenturen vorbereiteten Verträge beschränkt. (Vgl. Entscheidung des RFH I 150/39 vom 11. Juli 1939, RStBl 1940, 331, und Beschluß des BFH I B 99/62 S, a. a. O.) Bei der Steuerpflichtigen sind insoweit ähnliche Verhältnisse gegeben. Auch bei ihr bilden die der Vertreterorganisation obliegende Vermittlung neuer Bausparkassenverträge und die Bestandsbetreuung weitgehend die Grundlage für die Tätigkeit der Zentrale. Auch sie beschränkt sich beim Vertragsschluß in der Regel auf die Annahme der im Wortlaut typisierten und vorbereiteten Bausparanträge. Daß sie die Werbung, besonders durch die Ausarbeitung des Werbematerials, zentral lenkt und durch die Einrichtung von Beratungsstellen und durch Anzeigen in Massenmedien unterstützt, tritt - wie bei Versicherungsunternehmen - im Vergleich zur unmittelbaren Vermittlungstätigkeit des Außendienstes zurück. Die Werbewirkung der Beratungsstellen hat sie selbst als verhältnismäßig gering bezeichnet. Der Kontenführung über die unmittelbar an die Zentrale zu leistenden Bausparbeiträge kommt keine ursächliche Wirkung für die Einnahmenerzielung zu. Auch die Einstellung und Entlassung der Vertreter gemäß den Vorschlägen der Generalvertreter sowie der regelmäßig unmittelbare Schriftverkehr zwischen der Zentrale und den dem Generalvertreter unterstellten Vertretern bei der Übersendung der Bausparanträge und der Annahmeerklärungen sind im Rahmen des Gesamtbildes von keiner wesentlichen Bedeutung. Eine erhebliche Arbeitsbelastung entsteht der Zentrale allerdings bei der späteren Gewährung von Baudarlehen. Diese Tätigkeit steht in ursächlichem Zusammenhang mit der Erzielung insbesondere der Zinseinnahmen. In sinnvoller Auslegung des § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG sind deshalb einer Betriebstätte, die vorwiegend mit der Vermittlung von Bausparverträgen befaßt ist, nur die Einnahmen zuzurechnen, die auf den Abschluß der Verträge unmittelbar zurückzuführen sind, also besonders die Abschlußgebühren und die Bausparbeiträge. (Vgl. dazu die Entscheidung des RFH I 93/40 vom 28. Oktober 1941, RStBl 1942, 67, die zwar ein Versicherungsunternehmen betrifft, aber auf ähnlichen Erwägungen beruht.) Soweit die Steuerpflichtige genaue zahlenmäßige Angaben nicht machen kann, ist Schätzung geboten.

Die Abschlußgebühren sind in voller Höhe anzusetzen. Zwar besteht auch ein weiterer Zusammenhang mit den Einnahmen aus der Darlehnsgewährung, weil diese den Abschluß des Bausparvertrags voraussetzen. Doch muß dieser weitere Zusammenhang außer Betracht bleiben, um die Zerlegung nicht zu komplizieren. Es müßte sonst folgerichtig auch ein Teil der Einnahmen von Darlehnszinsen der Abschlußtätigkeit zugerechnet werden.

Entgegen der Meinung der Steuerpflichtigen zählen zu den Betriebseinnahmen im Sinne des § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG nicht nur die Einnahmen, die die Erfolgsrechnung beeinflussen. Einkommensteuerrechtlich sind Betriebseinnahmen alle Güter, die in Geld oder in Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen seines Betriebs zufließen (vgl. Urteil des BFH IV 365/62 U vom 8. Oktober 1964, BFH 81, 33, BStBl III 1965, 12; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 8. Aufl., §§ 4, 5 Rdnr. 698). Die Ermittlung des Gewerbeertrags baut auf der Gewinnermittlung für die Einkommensteuer auf. Der Begriff der Betriebseinnahmen kann deshalb im Gewerbesteuerrecht nicht anders als bei der Einkommensteuer verstanden werden. Folglich fallen unter die Betriebseinnahmen sowohl die Sparbeiträge der Bausparer wie später die Darlehnstilgungsbeträge.

Die Werbetätigkeit der Vertreterorganisation spielt sich, wiederum ähnlich wie oft im Versicherungsgewerbe, nicht nur in der Betriebstättengemeinde ab, sondern erstreckt sich auf viele Städte und Gemeinden des Organisationsbezirks, wo die Steuerpflichtige keine betrieblichen Einrichtungen mit einem ständigen Vertreter unterhält. Der RFH hat in der Entscheidung I 150/39, a. a. O., die Einnahmen aus diesen Gemeinden der Betriebstättengemeinde zugerechnet, weil die Geschäftsstelle in gewissem Sinn der Mittelpunkt auch für die Tätigkeit der Vertreter des Bezirks sei. Die Entscheidung betraf die Zerlegung bei einem Versicherungsunternehmen. Wegen der Ähnlichkeit der Sachverhalte ist auch im Streitfall von diesen Erwägungen auszugehen.

Aus den vorstehenden Darlegungen ergibt sich: In den Erhebungszeiträumen 1959 und 1960 befand sich in der beschwerdeführenden Gemeinde keine Betriebstätte der Steuerpflichtigen. Wohl stellte die Beratungsstelle eine Betriebseinrichtung der Steuerpflichtigen dar; sie wurde aber von selbständigen Handelsvertretern genutzt, so daß ein ständiger Vertreter der Steuerpflichtigen im Sinne des § 16 Abs. 2 Nr. 2 StAnpG fehlte. Der Bfin. ist deshalb für die Erhebungszeiträume 1959 und 1960 zutreffend kein Anteil am Gewerbesteuermeßbetrag zugeteilt worden und ihre weitere Beschwerde ist insoweit unbegründet. Mit der Übernahme des Generalvertreters in das Angestelltenverhältnis im Jahre 1961 erlangte die Betriebseinrichtung indes die Eigenschaft einer Betriebstätte der Steuerpflichtigen. Als Einnahmen dieser Betriebstätte sind die Einnahmen der Steuerpflichtigen, die unmittelbar aus dem Abschluß der Bausparverträge folgen und dem Generalvertretungsbezirk der Betriebstätte entstammen, anzusehen. Der Zerlegungsbescheid für 1961 und die Beschwerdeentscheidung, soweit sie den Erhebungszeitraum 1961 betrifft, stehen hiermit nicht in Einklang und sind deshalb aufzuheben.

Das FA wird für das Jahr 1961 einen neuen Zerlegungsbescheid erlassen, nachdem es die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen hat. Die Stadt N hat angezeigt, daß seit dem 1. Januar 1961 auch der in ihrem Bezirk arbeitende Generalvertreter bei der Steuerpflichtigen im Angestelltenverhältnis steht.

Die Kosten des Verfahrens für die Erhebungszeiträume 1959 und 1960 trägt die Bfin. (§ 135 Abs. 2 FGO), für den Erhebungszeitraum 1961 die Finanzverwaltung nach dem Rechtsgedanken des § 135 Abs. 1 FGO (vgl. Urteil des BFH I B 240, 241/62 vom 1. März 1967, BFH 88, 214, BStBl III 1967, 324).

Fundstellen

Haufe-Index 67934

BStBl II 1968, 313

BFHE 1968, 310