BFH Urteil vom 23.11.1978 - V R 36/78

Leitsatz (amtlich)

1. Die vom Reichsfinanzhof begründete (Urteile vom 26. September 1927 V A 417/27, RFHE 22, 69, RStBl 1927, 219; vom 8. Juni 1934 V A 581/33, RFHE 36, 214, RStBl 1934, 1486, und vom 11. Oktober 1940 V 202/39, RFHE 49, 250, RStBl 1940, 982) und vom Bundesfinanzhof fortgesetzte (Urteile vom 15. Juni 1951 II 36/50 U, BFHE 55, 529, BStBl III 1951, 215, und vom 8. Februar 1955 V 162/52 S, BFHE 60, 294, BStBl III 1955, 113) Rechtsprechung zur "Unternehmereinheit" - vgl. zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26. April 1973 V R 40/71 (BFHE 109, 199, BStBl II 1973, 549) - wird aufgegeben.

2. Mehrere Kapitalgesellschaften verlieren ihre Selbständigkeit als Unternehmer nicht dadurch daß ihre Anteile den gleichen Personen im gleichen Verhältnis zustehen. Unternehmer und Steuerschuldner sind die Kapitalgesellschaften für die im Rahmen ihres Unternehmens ausgeführten Umsätze. Die "Unternehmereinheit" schuldet keine Umsatzsteuer.

Normenkette

UStG 1951 § 2 Abs. 2

Tatbestand

Die Kaufleute Albert und Bernhard A. waren in der Zeit vom 16. März 1962 bis zum 30. November 1964 zu gleichen Teilen Inhaber der Anteile an der X-GmbH und an der Y-GmbH.

Mit Wirkung zum 1. Dezember 1964 veräußerten sie ihre Anteile an der A-GmbH an einen Dritten. Das Finanzamt (Beklagter) hatte zunächst angenommen, die beiden Gesellschaften hätten im vorbezeichneten Zeitraum einem Organkreis mit der A-GmbH als beherrschender Gesellschafterin angehört. Dementsprechend hatte es die A-GmbH für die Umsätze des Organkreises zur Umsatzsteuer veranlagt. Im Anschluß an eine im Jahre 1968 durchgeführte Betriebsprüfung gab das Finanzamt seine bisherige Rechtsauffassung auf und nahm "Unternehmereinheit" an. Demgemäß hatte es durch Bescheid vom 10. Dezember 1970 für das Jahr 1964 die "Unternehmereinheit Y-GmbH/X-GmbH" erstmals zu einer Umsatzsteuerschuld in Höhe von 377 800,65 DM veranlagt. Diesen Bescheid hatte das Finanzgericht aus formellen Gründen aufgehoben. Daraufhin hat das Finanzamt unter dem 5. März 1975 über die gleiche Umsatzsteuerschuld einen erneuten Umsatzsteuerbescheid gegen die "Unternehmereinheit Y-GmbH/X-GmbH zu Händen Albert und Bernhard A." erlassen.

Das Finanzgericht hat die Klage, mit der die "Unternehmereinheit" (Klägerin) Aufhebung des Steuerbescheides und der Einspruchsentscheidung begehrt, unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Unternehmereinheit abgewiesen.

Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihren Klageantrag weiter. Sie ist der Meinung, der Steuerbescheid sei aufzuheben, da die "Unternehmereinheit" nach Wegfall der Voraussetzungen ihres Bestehens (1. Dezember 1964) voll beendet gewesen sei. Nach diesem Zeitpunkt habe ein Steuerbescheid gegen sie als Unternehmereinheit nicht mehr ergehen dürfen. Das Finanzamt hätte vielmehr die Umsatzsteueransprüche gegenüber den Gliedgesellschaften geltend machen müssen.

Der Beklagte ist der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist im Ergebnis begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, der Einspruchsentscheidung und des Steuerbescheides.

I. Das angefochtene Urteil des Finanzgerichts beruht auf der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Unternehmereinheit. An dieser kann nicht festgehalten werden. Die Rechtsfigur der Unternehmereinheit bietet, da die Unternehmereinheit selbst kein Vermögensträger ist, und da dieser Mangel nicht durch Haftungsvorschriften des Abgabenrechts ausgeglichen wird, keine durchgängig tragfähige Grundlage für Schuld oder Haftung bestimmter Vermögensträger. Deshalb sind auch in denjenigen Fällen persönlicher und finanzieller Verflechtungen, die bisher abweichend von den allgemeinen Regeln als "Unternehmereinheit" beurteilt wurden, Unternehmer und Steuerschuldner nicht die hinter den "Gliedgesellschaften" stehende Person oder Personengruppe oder im Falle der bisher als möglich erachteten Unternehmereinheit zwischen Einmann-GmbH und Einzelkaufmann der Einzelkaufmann, sondern die einzelnen Gesellschaften oder der Einzelkaufmann jeweils für die im Rahmen ihres oder seines Unternehmens ausgeführten Umsätze.

1. Die Rechtsfigur der Unternehmereinheit geht auf Entscheidungen des Reichsfinanzhofs zu den Umsatzsteuergesetzen (UStG) 1919, 1926 und 1934 zurück (Urteile vom 26. September 1927 V A 417/27, RFHE 22, 69, RStBl 1927, 219; vom 8. Juni 1934 V A 581/33, RFHE 36, 214, RStBl 1934, 1486; vom 11. Oktober 1940 V 202/39, RFHE 49, 250, RStBl 1940, 982, und vom 19. Dezember 1941 V 68/41, RFHE 51, 170, RStBl 1942, 383). Diese Rechtsprechung hatte zwar in einem einzelnen Falle die Unternehmereinheit zwischen einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung und einem Einzelkaufmann zugelassen (Urteil vom 26. September 1927 V A 417/27), sie im übrigen aber auf nebengeordnete Personengesellschaften beschränkt (Urteil vom 17. Oktober 1930 V A 95/30, RFHE 27, 221, RStBl 1931, 158). Der Bundesfinanzhof hat zum Umsatzsteuergesetz 1951 an die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs angeknüpft und den Anwendungsbereich der Unternehmereinheit unter Berufung auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise auf nebengeordnete juristische Personen ausgedehnt. Er stützte sich auf die Ansicht, die von einer Person oder von mehreren im gleichen Verhältnis beteiligten Personen beherrschten (nebengeordneten) Gesellschaften stellten lediglich unselbständige Teile eines Gesamtunternehmens dar. Die Unternehmereigenschaft wurde der hinter den Gesellschaften stehenden Person oder Personengruppe zugesprochen; dieser als Steuerschuldner wurden die von den einzelnen Gesellschaften bewirkten Umsätze zugerechnet (vgl. z. B. Urteile vom 15. Juni 1951 II 36/50 U, BFHE 55, 529, BStBl III 1951, 215; vom 8. Februar 1955 V 162/52 S, BFHE 60, 294, BStBl III 1955, 113; vom 25. März 1965 V 53/63 U, BFHE 82, 255, BStBl III 1965, 337, und vom 26. April 1973 V R 40/71, BFHE 109, 199, BStBl II 1973, 549). Nach dieser Rechtsprechung waren die innerhalb dieser "Einheit" erbrachten Umsätze als nicht steuerbare Innenumsätze zu behandeln; als solche wurden sie von dem für Organschaftsverhältnisse maßgeblichen Artikel 2 des Kontrollratsgesetzes Nr. 15 vom 11. Februar 1946 (Amtsblatt des Kontrollrats in Deutschland S. 75) nicht betroffen.

2. In der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs war die Unternehmereigenschaft bei "Unternehmereinheit" nur unter dem Gesichtspunkt der Zurechnung von Umsätzen geprüft worden. Die sich aus der untrennbaren Verknüpfung der Unternehmereigenschaft mit der Steuerschuldnerschaft (§ 9 UStG 1951, § 13 Abs. 2 UStG 1967) ergebenden Fragen abgabenrechtlicher Art sind nicht geklärt worden. Sie sind aber für den Bestand der Rechtsfigur "Unternehmereinheit" erheblich. Denn die Auslegung eines Steuergesetzes darf nicht ohne zwingenden Grund auf eine Rechtskonstruktion zuführen, bei der es zu einer gegebenen Steuerforderung keinen Vermögensträger gibt, gegen den sie verwirklicht und in dessen Vermögen sie erforderlichenfalls vollstreckt werden kann. Da weder die "Unternehmereinheit" als solche noch die "hinter ihr stehende Personengruppe" mögliche Vermögensträger sind, bedürfte folglich die "Unternehmereinheit" ergänzender Haftungsnormen. Für die aus § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG 1951 gefolgerte Rechtsfigur der Unternehmereinheit fehlen jedoch derartige haftungs- und vollstreckungsrechtliche Regelungen. Dieser Mangel kann durch Auslegung der bestehenden Gesetze nicht behoben werden (vgl. Klaus Vogel, Die Rechtswirkungen der Unternehmereinheit, 1966; Reiß, Steuer und Wirtschaft 1978 S. 126 ff.). Zur Durchsetzung der Steuerforderungen bei Unternehmereinheit wären nämlich haftungsbegründende Analogien und unzulässige Eingriffe in zivilrechtliche Ordnungsstrukturen nicht zu vermeiden. Da die Unternehmereinheit als Rechtsfigur nur bestehen oder nicht bestehen, aber nicht in einem Fall eine andere Ausdeutung erfahren kann als im anderen, genügt es, jeder Konstruktionsmöglichkeit ein Beispiel entgegenzusetzen, das für seinen Fallbereich diese Konstruktion nicht zuläßt.

a) Ist Unternehmer der "Unternehmereinheit" - wie im vorliegenden Fall vom Finanzgericht angenommen - eine "Personengruppe", kann dieser, da sie als solche nicht zivilrechtsfähig ist, bürgerlich-rechtlich kein Vermögen zugeordnet werden. Ob daraus die Folgerung zu ziehen wäre, daß gegen die Personengruppe aus diesem Grunde von vornherein Vollstreckungsmaßnahmen nicht möglich wären, oder ob ihr etwa in weiter Auslegung des § 329 der Reichsabgabenordnung (AO) a. F. (§ 267 der Abgabenordnung - AO 1977 -) oder über diese Vorschrift hinausgehend das Vermögen der "Gliedgesellschaften" oder die Anteile an diesen "Gliedgesellschaften" wie eigenes Vermögen zugerechnet werden könnten, kann dahingestellt bleiben. Im erstgenannten Fall wäre das Finanzamt auf freiwillige Zahlungen angewiesen. Bei den anderen Alternativen könnte das Finanzamt nur während des Bestehens der Unternehmereinheit vollstrecken. Denn die Beendigung der Unternehmereinheit hätte das Ausscheiden sämtlicher Gesellschaften aus dem Unternehmensverbund und damit den Wegfall jedweder Vermögenszurechnung zur Folge (vgl. Reiß, a. a. O., S. 131 bis 134). Berücksichtigt man, daß die Unternehmereinheit nach der bisherigen Rechtsprechung schon durch geringfügige Abweichung der Beteiligungsverhältnisse an den einzelnen Gesellschaften beendet wird, so zeigt sich, daß die Durchsetzung der Steueransprüche weitgehend zufällig wäre.

b) Die aufgezeigten Konsequenzen könnten nur durch eine Haftung der Gesellschaften für die Steuerschulden der Personengruppe beseitigt werden. Eine solche Haftung der Gesellschaften bliebe auch nach Beendigung der "Unternehmereinheit" bestehen. Die Reichsabgabenordnung (AO a. F.) - wie übrigens auch die neue Abgabenordnung (AO 1977) - enthält aber keine entsprechenden Haftungsnormen. Insbesondere sind die §§ 113, 114 AO a. F. auf die Verhältnisse der Unternehmereinheit nicht übertragbar: § 113 AO a. F. scheidet aus, weil die Unternehmereinheit nicht zu den dort genannten Personenvereinigungen zählt. § 114 AO a. F. (§ 73 AO 1977) kommt nicht zum Zuge, weil die Unternehmereinheit von der Organschaft so wesensverschieden ist, daß sich Organschaft und Unternehmereinheit gegenseitig ausschließen (Urteil vom 23. April 1959 V 66/57 U, BFHE 68, 677, BStBl III 1959, 256). Eine analoge Anwendung dieser Vorschriften wäre als haftungsbegründende Analogie unzulässig. Die Haftung einer Gesellschaft für die gesamte im Rahmen der "Unternehmereinheit" entstandene Umsatzsteuer würde überdies die zivilrechtliche Ordnungsstruktur getrennter Haftungsmassen verletzen (Vogel, a. a. O., S. 26 ff.).

c) An der vorstehenden rechtlichen Beurteilung würde sich auch dann nichts ändern, wenn nicht die Personengruppe als solche, sondern die Gesellschaften als Gesamtschuldner der Steuer angesehen würden.

d) In den Sonderfällen der Unternehmereinheit zwischen zwei Gesellschaften mit beschränkter Haftung, die den gleichen alleinigen Gesellschafter haben, oder der "Unternehmereinheit" zwischen Einmann-GmbH und Einzelkaufmann stellen sich zwar die Schwierigkeiten in dieser Form nicht. Die hinter den Gesellschaften stehende Person ist zivilrechtsfähig und kann damit Träger von Vermögen sein. Die Inanspruchnahme dieser Person für Steuerschulden der Gesellschaft mit beschränkter Haftung stellt aber unter der gegebenen Rechtslage einen unzulässigen Durchgriff dar (vgl. Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Januar 1962 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331, BStBl I 1962, 500; Entscheidung des Bundesgerichtshofs vom 13. Juli 1977 I ZR 102/75, Monatsschrift für Deutsches Recht 1978 S. 383). Die entgegenstehende Auffassung des Urteils vom 26. April 1973 V R 40/71 wird aufgegeben. Denn unbestritten und unbestreitbar ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, auch wenn sie nur einen einzigen Gesellschafter hat, für die von ihr getätigten Umsätze selbst Unternehmer und Steuerschuldner (vgl. § 13 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -), wenn ihr Gesellschafter weder Alleingesellschafter einer weiteren Kapitalgesellschaft ist noch sich selbst unternehmerisch betätigt. Es läßt sich kein Grund dafür finden, weshalb der Alleingesellschafter dann seiner beschränkten Haftung (§ 13 Abs. 2 GmbHG) verlustig gehen sollte, wenn er entweder Alleingesellschafter einer weiteren Kapitalgesellschaft ist oder als Einzelkaufmann ein anderes Unternehmen betreibt, es sei denn, es läge ein Organschaftsverhältnis im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1951 vor. Was für den Alleingesellschafter zweier Gesellschaften mit beschränkter Haftung gilt, muß neben den zu a) angestellten Erwägungen erst recht für den hier vorliegenden Fall gelten, daß zwei Personen an zwei Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu beiderseits gleichen Anteilen beteiligt sind.

3. Die dargestellte Problematik zwingt den Senat, die vom Reichsfinanzhof begründete und vom Bundesfinanzhof bislang fortgesetzte Rechtsprechung zur Unternehmereinheit aufzugeben. Mögen sich auch in Teilbereichen die Schwierigkeiten im Rahmen der bestehenden Gesetze lösen lassen, so rechtfertigt dies trotzdem nicht, die "Unternehmereinheit" in diesen Teilbereichen fortzuführen. Denn die damit notwendige Kasuistik widerspräche dem Rechtsgedanken, aus dem die "Unternehmereinheit" abgeleitet worden war. Die Rechtsfigur der Unternehmereinheit kann somit nur dann Bestand haben, wenn sie insgesamt haftungs- und vollstreckungsrechtlich vollziehbar ist. Diese Voraussetzung ist jedoch nach geltendem Recht rechtsstaatlich nicht erfüllbar.

Nebengeordnete Unternehmer verlieren demnach ihre Selbständigkeit nicht dadurch, daß an ihnen die gleichen Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind und daß bei ihnen eine einheitliche Willensbildung gewährleistet ist, oder daß einem Einzelkaufmann sämtliche Anteile einer Kapitalgesellschaft zustehen. Sie bleiben vielmehr Unternehmer und Steuerschuldner für die jeweils im Rahmen ihres Unternehmens ausgeführten Umsätze.

II. Das Finanzamt hat die Personengruppe Albert und Bernhard A. zu Unrecht als Steuerschuldner in Anspruch genommen. Der angefochtene Steuerbescheid erweist sich daher als rechtsfehlerhaft. Er war ebenso wie das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Fundstellen

BStBl II 1979, 350

BFHE 1979, 249