BFH Urteil vom 22.04.1988 - VI R 193/84

Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

Leitsatz (amtlich)

Bei der Bemessung der Berlin-Zulage nach § 28 Abs.2 BerlinFG ist auch der Arbeitslohn einzubeziehen, der nach § 3 Nr.26 EStG als Aufwandsentschädigung für die dort genannten nebenberuflichen Tätigkeiten gezahlt wird.

Orientierungssatz

Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Berlin-Zulage ist hinsichtlich der Anwendung des § 28 Abs. 2 letzter Satz BerlinFG darauf abzustellen, ob sich eine Steuerermäßigung materiell wie eine Steuerbefreiung auswirkt (Festhaltung an BFH-Urteilen vom 10.12.1982 VI R 35/79 und vom 25.3.1983 VI R 270/80).

Normenkette

BerlinFG § 28 Abs. 2 Fassung: 1978-12-22; EStG 1979 § 3 Nr. 26

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war im Streitjahr 1981 als Lehrerin hauptberuflich an einem Oberstufenzentrum tätig und bezog zusätzliche Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit aus einer nebenberuflichen Lehrtätigkeit an einer Abendschule. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ auf ihren Antrag im Rahmen des gemeinsamen Lohnsteuer-Jahresausgleichs einen Teilbetrag ihrer nebenberuflichen Einnahmen von 2 025 DM nach § 3 Nr.26 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1980 steuerfrei. Die hierauf entfallende Berlin-Zulage von 162 DM (8 v.H. von 2 025 DM) forderte das FA in dem angefochtenen Anforderungsbescheid von der Klägerin zurück. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte u.a. aus:

Das FA habe die Klägerin zu Recht auf Rückzahlung der Berlin- Zulage in Anspruch genommen. Denn nach § 28 Abs.2 letzter Satz des Berlinförderungsgesetzes vom 22.Dezember 1978 (BerlinFG) blieben steuerfreie Einnahmen bei der Errechnung des Arbeitslohns als Bemessungsgrundlage außer Betracht. Der nach § 3 Nr.26 EStG steuerfrei belassene Arbeitslohn von 2 025 DM sei eine steuerfreie Einnahme im Sinne der erstgenannten Vorschrift.

Gegen dieses Urteil legte die Klägerin Revision ein. Sie ist der Ansicht, das Urteil des FG verletze § 3 Nr.26 EStG i.V.m. § 28 Abs.2 BerlinFG.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung sowie den Anforderungsbescheid des FA vom 30.September 1982 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8.November 1982 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Denn das FG hat zu Unrecht die Rückforderung der Berlin-Zulage als rechtmäßig angesehen.

Nach § 28 Abs.1 Satz 1 BerlinFG erhalten Arbeitnehmer, denen Arbeitslohn für eine Beschäftigung in Berlin (West) aus einem gegenwärtigen Dienstverhältnis i.S. des § 23 Nr.4 Buchst.a BerlinFG zufließt, eine Vergünstigung durch Gewährung von Zulagen. Nach § 28 Abs.2 Nr.1 BerlinFG ist Bemessungsgrundlage für diese Zulage grundsätzlich der aus einem gegenwärtigen Dienstverhältnis bezogene Arbeitslohn des Lohnabrechnungszeitraums. Dabei bleiben nach § 28 Abs.2 letzter Satz BerlinFG steuerfreie Einnahmen mit Ausnahme der steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit außer Betracht.

Wie der Senat in den Entscheidungen vom 10.Dezember 1982 VI R 35/79 (BFHE 137, 335, BStBl II 1983, 188) und vom 25.März 1983 VI R 270/80 (BFHE 138, 231, BStBl II 1983, 463) betont hat, hat sich der Gesetzgeber in § 28 Abs.2 letzter Satz BerlinFG offensichtlich von dem Gedanken leiten lassen, daß Arbeitslohn grundsätzlich nicht doppelt begünstigt, auf steuerbefreiten Arbeitslohn also nicht noch eine Berlin-Zulage gewährt werden soll. Nach Ansicht des Senats ist entscheidend darauf abzustellen, ob sich eine Steuerermäßigung materiell wie eine Steuerbefreiung auswirkt. Dementsprechend hat der Senat im Urteil in BFHE 137, 335, BStBl II 1983, 188 Arbeitslöhne, bei denen die auf sie entfallende Einkommensteuer nach dem Montageerlaß erlassen worden ist, bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Berlin-Zulage nach § 28 Abs.2 letzter Satz BerlinFG außer Betracht gelassen, da ein Verzicht auf die Lohnsteuer nach dem Montageerlaß sich wie eine Steuerbefreiung auswirkt. Andererseits hat der Senat im Urteil in BFHE 138, 231, BStBl II 1983, 463 die von der Deutschen Reichsbahn an ihre in Berlin (West) tätigen und wohnenden Arbeitnehmer gezahlten Arbeitslöhne nicht deshalb als steuerfreie Einnahmen i.S. des § 28 Abs.2 letzter Satz BerlinFG angesehen, weil die von Berlin (Ost) aus verwaltete Deutsche Reichsbahn entgegen den Vorschriften des EStG Lohnsteuer an die Finanzbehörden in Berlin (Ost) abführt und die betreffenden Bezüge durch die Finanzverwaltung in Berlin (West) deshalb aus Billigkeitsgründen von der Besteuerung freigestellt werden.

Entsprechend diesen Grundsätzen, an denen der Senat festhält, ist auch im Streitfall darauf abzustellen, ob sich die hier zu gewährende Begünstigung des § 3 Nr.26 EStG wie eine Steuerbefreiung auswirkt. Dies ist zu verneinen.

Nach § 3 Nr.26 Satz 1 EStG sind steuerfrei Aufwandsentschädigungen für nebenberufliche Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher oder für eine vergleichbare nebenberufliche Tätigkeit zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke im Dienst oder Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer unter § 5 Abs.1 Nr.9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) fallenden Einrichtung. Als Aufwandsentschädigungen sind nach § 3 Nr.26 Satz 2 EStG Einnahmen für die in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten bis zur Höhe von insgesamt 2 400 DM im Jahr anzusehen. Das bedeutet nach der Entscheidung des IV.Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30.Januar 1986 IV R 247/84 (BFHE 146, 65, BStBl II 1986, 401), der sich der Senat durch Urteil vom 13.November 1987 VI R 154/84 (BFH/NV 1988, 150) angeschlossen hat, daß im Einzelfall also nicht geprüft zu werden braucht, ob es sich bei den Einnahmen bis zu dieser Höhe tatsächlich um Aufwandsentschädigungen handelt. Derartige Zahlungen sind bis zur Höhe von 2 400 DM auch dann steuerfrei, wenn sie nicht als Aufwandsentschädigung, sondern als Vergütung für eine selbständige oder nichtselbständige Arbeit geleistet werden. Nach der Begründung des Regierungsentwurfs eines Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung des Einkommensteuergesetzes und anderer Steuergesetze (BTDrucks 8/3688 S.16), auf dem § 3 Nr.26 EStG beruht, beinhaltet die Vorschrift die unwiderlegbare gesetzliche Vermutung, daß die vorgenannten Einnahmen als Aufwandsentschädigungen geleistet werden. Soweit solche Einnahmen allerdings den Betrag von 2 400 DM übersteigen, ist eine Berücksichtigung von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten nur möglich, soweit der Steuerpflichtige nachweist, daß seine Aufwendungen im Zusammenhang mit der in § 3 Nr.26 EStG bezeichneten Tätigkeit mehr als 2 400 DM betragen haben.

Bei § 3 Nr.26 EStG handelt es sich mithin um eine Steuerbefreiung mit einer ähnlichen Wirkung wie eine Betriebsausgaben-/Werbungskostenpauschale (von Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 3 Rdnr.B 26/5 unter Bezugnahme auf die vorgenannte BTDrucks). Hätte der Gesetzgeber die Begünstigung des § 3 Nr.26 EStG auch formell als zusätzlichen Werbungskosten-Pauschbetrag ausgestaltet, so würde dies nicht zu einer Minderung der Berlin-Zulage führen, da der Gesetzgeber im § 28 Abs.2 BerlinFG als Bemessungsgrundlage den zugeflossenen Arbeitslohn (vgl. Sönksen/Söffing, Berlinförderungsgesetz, K § 28 Tz.53), nicht hingegen den Arbeitslohn abzüglich Werbungskosten ansieht. Würde das EStG einen solchen zusätzlichen Werbungskosten-Pauschbetrag enthalten, so würde in der Regel die gleiche Steuerminderung eintreten wie bei Anwendung des § 3 Nr.26 EStG. Denn es macht wirtschaftlich keinen Unterschied, ob steuerpflichtige Einnahmen aus nebenberuflicher Tätigkeit von vornherein nach § 3 Nr.26 EStG um 2 400 DM gemindert werden oder von diesen Einnahmen zwecks Ermittlung der Einkünfte nach § 2 Abs.2 Nr.2 EStG ein besonderer Werbungskosten-Pauschbetrag von 2 400 DM abgezogen wird. Wirkt sich mithin die Anwendung des § 3 Nr.26 EStG nur wie die Gewährung eines für die Berlin-Zulage nicht schädlichen zusätzlichen Werbungskosten-Pauschbetrages aus, so ist es nach dem vorgenannten Sinn und Zweck des BerlinFG nicht gerechtfertigt, Einnahmen in Höhe des dort genannten Betrages von 2 400 DM von der Bemessungsgrundlage für die Berlin-Zulage nach § 28 Abs.2 letzter Satz BerlinFG auszunehmen.

Sind Werbungskosten bei nebenberuflichen Tätigkeiten nicht oder nur in geringer Höhe angefallen, so beinhaltet die Anwendung des § 3 Nr.26 EStG zwar eine Steuerbefreiung. Auf solche Fälle ist jedoch bei Auslegung dieser Norm nicht abzustellen, da der Gesetzgeber --wie ausgeführt-- typisierend und unwiderlegbar vermutet, daß beim Steuerpflichtigen stets Werbungskosten bis zur Höhe von 2 400 DM angefallen sind.

Für die Gesetzesauslegung spricht auch der zutreffende Hinweis der Klägerin, daß der Arbeitnehmer sonst jeweils abwägen müßte, ob es für ihn steuerlich günstiger ist, auf die Inanspruchnahme des § 3 Nr.26 EStG zu verzichten und statt dessen die ihm bei der Nebentätigkeit entstandenen Werbungskosten und die Berlin-Zulage in voller Höhe der nebenberuflichen Einnahmen geltend zu machen. Eine solche nur im Rahmen eines Lohnsteuer-Jahresausgleichs oder einer Einkommensteuerveranlagung mögliche Wahl würde dem Sinn und Zweck des § 3 Nr.26 EStG widersprechen, da der Gesetzgeber diese Vergünstigung dem dort angesprochenen Personenkreis stets ohne Rücksicht auf die Höhe der tatsächlich angefallenen Werbungskosten gewähren will.

Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da das FG von anderen rechtlichen Erwägungen ausgegangen ist. Die Sache ist entscheidungsreif. Da der Klägerin die streitige Berlin-Zulage von 162 DM zustand, sind der angefochtene Anforderungsbescheid des FA vom 30.September 1982 und die Einspruchsentscheidung des FA vom 8.November 1982 ersatzlos aufzuheben.

Fundstellen

Haufe-Index 62405

BStBl II 1989, 288

BFHE 153, 559

BFHE 1989, 559

BB 1988, 1881-1881 (L1)

DB 1988, 2081-2082 (LT)

HFR 1988, 618 (LT)