BFH Urteil vom 22.04.1960 - III 390/58 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer, Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Darlehen nach § 7c und § 7d EStG 1949, 1950 und 1951 gehören bewertungsmäßig zum Betriebsvermögen.

Bei der Bewertung derartiger Darlehen nach dem BewG sind die durch den Rückfluß entstehenden Steuern nicht zu berücksichtigen.

Normenkette

BewG §§ 12, 10, 14, 54, 95, 56 Abs. 1 Ziff. 7, § 97/1/5; EStG §§ 7c, 7d

Tatbestand

Streitig ist, ob Darlehen zur Förderung des Wohnungsbaues und zur Förderung des Schiffsbaues nach §§ 7 c und 7 d EStG 1949, 1950 und 1951 zum Betriebsvermögen gehören, und ob bei ihrer Bewertung die bei der Rückzahlung beim Darlehnsgeber anfallenden Steuern abzuziehen sind.

Die Bfin. ist eine KG. Der Hauptgesellschafter ist einziger persönlich haftender Gesellschafter, die übrigen 18 Gesellschafter sind Kommanditisten. Die Bfin. hat folgende neun zinslose Darlehen zur Förderung des Wohnungsbaues und des Schiffsbaues nach §§ 7c, 7d EStG als Betriebsausgaben in der Buchführung behandelt.

Empfänger Darlehnsart: Betrag: Jahr der Hingabe: 1949 1. A. -----------------------ß 7c EStG ---- 3.000,00 DM 2. B. ---------------------- § 7c EStG ---- 2.500,00 DM 3. C.-D. ------------------- § 7c EStG --- 10.000,00 DM Jahr der Hingabe: 1950 4. A. ---------------------- § 7c EStG ------ 800,00 DM 5. E. ---------------------- § 7c EStG ------ 800,00 DM 6. F. u. S. ---------------- § 7d EStG -- 250.000,00 DM Jahr der Hingabe: 1951 7. X. GmbH ----------------- § 7d EStG -- 420.000,00 DM 8. Transport-GmbH ---------- § 7d EStG --- 20.000,00 DM 9. Gemeinnützige Woh= nungsbaugenossenschaft eGmbH ---------------------- § 7c EStG ---- 5.000,00 DM Bei der Feststellung der Einheitswerte des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1950, 1. Januar 1951 und 1. Januar 1952 rechnete das Finanzamt die Darlehen zum Betriebsvermögen; es nahm bewertungsmäßig eine Abzinsung nach § 14 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG), nicht aber einen Abzug wegen der Rückflußbelastung vor.

Die Bfin. erklärte demgegenüber:

Die Forderungen mit Ausnahme der einem Gefolgschaftsmitgliede gewährten Darlehen laufende Nummern 1 und 4 gingen jeweils nur einen Gesellschafter persönlich als Darlehnsgeber, nicht aber die übrigen Gesellschafter oder sie selbst als KG etwas an. Diese Darlehen hätten privaten Charakter gehabt; es hätten z. B. die § 7d-Darlehen den Söhnen des Hauptgesellschafters Eigentum an einem Schiff verschaffen, und das § 7c-Darlehren laufend Nummer 3 hätte den Gesellschaftern L. zu einer Wohnung verhelfen sollen. Die Aufnahme der Forderungen in die Bilanzen der KG mache es nicht erforderlich, sie bei der Einheitsbewertung dem Betriebsvermögen zuzurechnen. Der gegenteilige Nachweis sei zulässig. So handle es sich mit Ausnahme der Forderungen Nr. 1 und 4 um notwendiges Privatvermögen einzelner Gesellschafter. Bei der Prüfung der Zugehörigkeit von Forderungen zum Betriebsvermögen sei von § 54 Abs. 1 BewG auszugehen. Die Bestimmungen der §§ 7c und 7d EStG über die Aufnahme der Forderungen in die Geschäftsbilanz sei für die Bewertung nicht maßgebend. Die Bilanzierung könne nur eine Vermutung für die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen begründen, die jedoch im vorliegenden Falle nicht zutreffe.

Bei der Bewertung der Forderungen sei die Rückflußbelastung mit Einkommensteuer, Kirchensteuer und Gewerbesteuer zu berücksichtigen. Diese auf Darlehen nach §§ 7c und 7d EStG lastenden künftigen Steuern seien auflösend bedingt und fielen unter die bei der Bewertung zu berücksichtigenden besonderen Umstände.

Einspruch und Berufung blieben in den beiden Streitpunkten ohne Erfolg. Das Finanzgericht führte aus, für die Frage der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen sei entscheidend, ob die Forderungen nach §§ 7c und 7d EStG durch Hingabe von Betriebsmitteln erworben seien. Einkommensteuerlich sei die Gewährung eines Darlehens nach §§ 7c und 7d EStG kraft gesetzlicher Regelung eine Betriebsausgabe und bedeute stets eine Verwendung von Betriebsmitteln. Infolgedessen gehörten diese Forderungen zum Betriebe, sofern sie nicht unter Verzicht auf die Steuervergünstigung entnommen worden seien. Die Gründe für die Gewährung eines solchen Darlehens seien unbeachtlich. Die Aufnahme in die Bilanz bilde daher nicht wie bei sonstigen Forderungen (vgl. hierzu Urteil des Reichsfinanzhofs III A 6/34 vom 22. Februar 1934, RStBl 1934 S. 390) für die Bewertung lediglich eine widerlegbare Vermutung für die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen, sondern sei bindend.

Die Berücksichtigung der Rückflußbelastung versagte das Finanzgericht unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs III 133 - 134/55 S vom 26. August 1955 (BStBl 1955 III S. 278, Slg. Bd. 61 S. 207). Es ging hierbei auch auf die veröffentlichten Gegenmeinungen ein, lehnte diese aber unter Hinweis auf die sogenannte "Erwerberfiktion" in den §§ 10 Abs. 2, 12 BewG ab. Die Rückflußbelastung treffe nicht den Erwerber, sondern den Veräußerer der Forderung. Infolgedessen greife auch § 14 Abs. 1 BewG nicht Platz, da die Belastung sich nicht auf den Veräußerungspreis auswirke.

Mit der Rb. gegen das Zwischenurteil des Finanzgerichts wiederholt die Bfin. ihr bisheriges Vorbringen. Sie bestreitet die Zugehörigkeit der Darlehen zum Betriebsvermögen, da sie nicht aus geschäftlichen Gründen gegeben worden seien. Das Festhalten eines solchen Darlehens als angebliche Betriebsausgabe in der Bilanz diene nur Gründen der überwachung.

Hinsichtlich der Bewertung der Forderungen behauptet sie, die Rückflußbelastung sei der Darlehnsforderung derart immanent, daß man sie bewertungsmäßig nur im Zusammenhange mit der Forderung betrachten könne und dürfe.

In der mündlichen Verhandlung führte die Bfin. erneut aus, es komme für die Zugehörigkeit der Darlehnsforderungen zum Betriebsvermögen nicht auf die Verbuchung sondern auf den Vorgang einer Entnahme an. Betriebsvermögen sei nur, was dem Betriebe zu dienen bestimmt sei. Bewertungsmäßig gebe es keine § 7c- oder § 7d-Darlehen; Einkommensteuerrecht und Bewertungsrecht seien insoweit verschieden.

Hinsichtlich der Rückflußbelastung habe das Finanzgericht verkannt, daß der Erwerber beim Forderungsübergange nicht das erhalte, was der ursprüngliche Gläubiger abtrete, da ersterer nur eine normale unverzinsliche Forderung erwerbe. Die Erwerberfiktion scheide aus. Der durch die Rückflußbelastung bedingte geringere Wert der § 7c- und 7d-Darlehen beim Veräußerer sei nach § 14 Abs. 1 BewG zu schätzen.

Entscheidungsgründe

Die Rb ist nicht begründet.

Die Vorinstanzen haben die Forderungen zutreffend zum Betriebsvermögen gerechnet. Ausgangspunkt ist § 54 Abs. 1 in Verbindung mit § 56 Abs. 1 Ziff. 7 BewG. Dabei umfaßt das Betriebsvermögen alle Wirtschaftsgüter, die dem Betriebe des Gewerbes dienen. Die Aufnahme einer Forderung in die Buchführung der Firma begründet in der Regel die Vermutung für die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen, es sei denn, es handle sich um notwendiges Privatvermögen, was hier jedoch nicht der Fall ist. Die Erwägungen des Urteils des Bundesfinanzhofs IV 537/54 U vom 22. Dezember 1955 (BStBl 1956 III S. 65, Slg. Bd. 62 S. 172) über die Zurechnung eines aus verwandtschaftlichen Gründen gegebenen Darlehens zum Privatvermögen greifen nicht Platz. Denn bei Darlehen nach §§ 7c und 7d EStG genügt gerade die Zweckbestimmung der Förderung des Wohnungsbaues und des Schiffsbaues im gesetzlich bestimmten Rahmen, um bei entsprechender Verbuchung die betriebliche Verbindung zu bejahen, ohne daß die Hingabe des Darlehens durch den Betrieb veranlaßt zu sein braucht. Wenn in dem obengenannten Urteil des Reichsfinanzhofs III A 6/34 vom 22. Februar 1934 ausgeführt ist, dem Steuerpflichtigen bleibe trotz der Verbuchung der Nachweis offen, eine solche Forderung gehöre nicht zum Betriebsvermögen, weil sie nur versehentlich oder aus buchtechnischen Gründen in die Bilanz aufgenommen worden sei, so können diese Einschränkungen der Vermutung nicht auf den vorliegenden Fall angewendet werden (offensichtlich anderer Ansicht Krekeler, Bewertungsgesetz, 1958, zu § 54 S. 377). Die Bfin. hat weder versehentlich noch lediglich aus buchtechnischen Gründen die Darlehen als ihre eigenen Forderungen in den Büchern ausgewiesen. Es war vielmehr allein durch eine echte Einschaltung der Bfin. über die Gewinnverteilung der KG möglich, in den Genuß der Steuervergünstigungen nach §§ 7c und 7d EStG 1949 bis 1951 zu gelangen. Denn nur Steuerpflichtige, die den Gewinn auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung ermitteln, konnten unverzinsliche Darlehen zur Förderung des Wohnungsbaues und des Schiffsbaues als Betriebsausgabe absetzen. Die Gesellschafter persönlich hätten absetzbare Gelder nach §§ 7c und 7d EStG 1949 bis 1951 nur als Zuschüsse geben können. Es entsprach dem Willen der Bfin. und der Gesellschafter, die erforderlichen Mittel für die verschiedenen Darlehen bei der KG einzulegen, die dann ihrerseits die nunmehr dem Betriebe gewidmeten Gelder als Betriebsmittel zu steuervergünstigten Darlehnshingaben verwendete, um sie buchmäßig als Betriebsausgabe im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen abzusetzen. Von einer Widerlegung der durch die Bilanzierung begründeten Vermutung, daß es sich auch bei der Bewertung um Betriebsvermögen handle, kann keine Rede sein, vielmehr ist die formelle Vermutung auch sachlich untermauert.

Darlehen nach § 7c und § 7d EStG sind notwendiges Betriebsvermögen kraft Gesetzes. Sobald ein solches Darlehen ins Privatvermögen überführt, d. h. entnommen wird, verliert es kraft Einkommensteuerrechtes seinen bisherigen eigentlichen Charakter. Infolgedessen kann ein solches steuerlich begünstigtes Darlehen nur in der betrieblichen Sphäre entstehen und bestehen. Die von der Bfin. gewünschte verschiedene Beurteilung nach Einkommensteuerrecht und nach Bewertungsrecht ist nicht zulässig, da der Begriff eines solchen vom Gesetzgeber genau umrissenen begünstigten Darlehens innerhalb des Steuerrechtes einheitlich bestimmt werden muß. Im übrigen betont die Bfin. im Hinblickauf die Rückflußbelastung selbst, daß es sich auch bewertungsrechtlich um § 7c- bzw. § 7d-Darlehen handle.

Die Zurechnung der Darlehen zum Betriebsvermögen ist gerechtfertigt. Eine andere Beurteilung würde zudem der steuerlichen Gleichmäßigkeit widersprechen, da dann die Gesellschafter einer OHG oder KG ohne anderweitige, ihnen ungünstige Folgerungen die Möglichkeit gehabt hätten, privat unverzinsliche Darlehen durch eine bloße formale Buchung bei der Gesellschaft steuerlich abzusetzen, die anderen privaten Steuerpflichtigen nach den ausdrücklichen Gesetzesbestimmungen versagt war. Die im EStG getroffene Regelung gilt auch für das BewG. Würde das verneint, so handelte es sich bewertungsmäßig um gewöhnliche Forderungen, bei denen die von der Bfin. begehrte sogenannte Rückflußbelastung nicht in Betracht käme. Es geht aber nicht an, den Charakter der §§ 7c- und 7d-Darlehen bei der Zurechnung zum Betriebsvermögen zu verneinen, bei der Rückflußbelastung aber zu bejahen.

Bei der Bewertung der Darlehnsforderungen hat das Finanzgericht mit Recht die Unverzinslichkeit der Darlehen nach der Laufzeit gemäß § 14 Abs. 3 BewG, nicht aber die Rückflußbelastung berücksichtigt.

In dem bereits angeführten Urteil des Bundesfinanzhofs III 133 - 134/55 S vom 26. August 1955 ist als Rechtssatz herausgestellt und in den Gründen ausgeführt, daß die Rückflußbelastung durch die Einkommen- oder Körperschaftsteuer bei der Bewertung von § 7c-Darlehen nach dem BewG weder bei der Bewertung der Darlehnsforderung noch durch Ansatz eines besonderen Schuldpostens berücksichtigt werden könne. Diese Rechtsansicht ist später in der Entscheidung des Bundesfinanzhofs III 196/58 U vom 17. April 1959 (BStBl 1959 III S. 287, Slg. Bd. 69 S. 68) für Darlehen nach §§ 7c und 7d EStG bestätigt worden.

Die Ausführungen der Bfin. geben keine Veranlassung, im Ergebnis von der obigen Rechtsprechung abzugehen. Der Senat hält vielmehr daran fest, daß die Rückflußbelastung der Darlehnsforderung nicht so immanent ist, daß sie bewertungsmäßig nur im Zusammenhange mit dieser Forderung betrachtet werden kann. Die Besteuerung der Rückzahlungen der Darlehen beruht auf dem zur Förderung des Wohnungs- und Schiffsbaues vom Gesetze zugelassenen Abzuge der Darlehen. Die dadurch ausgelöste Besteuerung erfolgt nach den allgemeinen Grundsätzen. Die Belastung durch die in Betracht kommenden Steuern steht bezüglich der Darlehen in keinem engeren Zusammenhange als die durch sonstige wirtschaftliche Vorgänge hervorgerufene Besteuerung. Das könnte nur bejaht werden, wenn diese ohne Rücksicht auf das Ergebnis der sonstigen Einkünfte vorgenommen würde. Das ist jedoch nicht der Fall.

Der Rückfluß ist eine Betriebseinnahme, die grundsätzlich der Besteuerung unterliegt, weil die Hingabe des Darlehens steuerfrei gestellt war. Die Besteuerung erfolgt nach den allgemeinen Grundsätzen für Geschäftsvorfälle, ähnlich wie z. B. bei der Auflösung stiller Rücklagen, so daß z. B. bei Vorliegen von Verlust die Besteuerung entfällt. Die von der Bfin. behauptete Immanenz besteht nicht.

Die Bewertung der § 7c- oder 7d-Forderungen erfolgt nach den Grundsätzen gemäß § 14 BewG. Der Begriff des Teilwertes ist dabei allerdings nicht heranzuziehen, da der Darlehnsforderung einem Dritten gegenüber innerhalb und außerhalb des Betriebes der gleiche Wert zukommt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs III 133 - 134/55 S vom 26. August 1955, a. a. O.). Für die Bewertung bedarf es nicht der vom Finanzgericht angezogenen und von der Bfin. für den vorliegenden Fall abgelehnten Erwerberfiktion. Desgleichen findet § 53a der Durchführungsverordnung zum Bewertungsgesetz keine Anwendung, da Steuerschulden am Bewertungsstichtage, auf den es nach dem Stichtagsprinzip allein ankommt, nicht vorliegen; es handelt sich lediglich um eine Bewertungsfrage.

Fundstellen

Haufe-Index 409686

BStBl III 1960, 288

BFHE 1961, 103

BFHE 71, 103