BFH VI 243/62 U
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

 

Leitsatz (amtlich)

Wird dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ein zusätzliches Arbeitsentgelt unter der bewußt unrichtigen Bezeichnung "Bürgschaftsprovision" gezahlt, so ist die unrichtige Bezeichnung auf die Besteuerung ohne Einfluß.

Bürgschaftsprovisionen sind bei Nichtgewerbetreibenden sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 EStG, gleichviel ob es sich um laufende oder um einmalige Zahlungen handelt. Soweit dem amtlich nicht veröffentlichten Urteil des Reichsfinanzhofs IV 119/42 vom 11. Februar 1943 (StuW 1943, Nr. 105) eine andere Rechtsauffassung zugrunde liegt, tritt ihr der Senat nicht bei.

 

Normenkette

EStG § 2 Abs. 3 Ziff. 4, § 2/3/7, §§ 19, 22 Ziff. 1, § 22 Ziff. 3

 

Tatbestand

Streitig ist für das Jahr 1956 die steuerliche Behandlung einer Bürgschaftsprovision.

Der Bf. war Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, die sich mit der Einfuhr und dem Großhandel von Musikautomaten und Spielapparaten befaßt. Der Kaufmann R. hatte das Geschäft als Einzelunternehmen gegründet und hatte den Bf. am 16. September 1952 mit einem Monatsgehalt von 751 DM zuzüglich einer Tantieme vom 10 v. H. des "absoluten Reingewinn" angestellt. Als R. im November 1953 starb, führte seine Witwe zunächst das Einzelunternehmen fort; der Bf. wurde Geschäftsführer der Firma. Im Februar 1955 kam es dann rückwirkend auf den 1. Mai 1954 zur Gründung der GmbH. Die GmbH wurde am 8. März 1955 im Handelsregister eingetragen. An ihrem Stammkapital von 60 000 DM waren zunächst die Witwe R. mit 48 000 DM und der Bf. sowie ein weiterer Mitgesellschafter N. mit je 6 000 DM beteiligt. Am 7. Februar 1956 schied die Witwe R. wegen Unstimmigkeiten zwischen ihr und den Mitgesellschaftern, besonders in finanziellen Fragen, aus der GmbH gegen eine Abfindung von rund 350 000 DM aus. Ihre Geschäftsanteile übernahm die GmbH als eigene Anteile. Zum 31. August 1958 schied auch der Bf. aus. Er erhielt eine Abfindung von 267 869,36 DM. Die GmbH wird seitdem von N. allein fortgeführt. Der Bf. erhielt im Streitjahr 1956 laufende Bezüge von 36 000 DM.

Etwa vom Jahr 1953 an hat der Bf. laufend selbstschuldnerische Bürgschaften für Schulden des Einzelunternehmens und später für Verpflichtungen der GmbH übernommen. Noch zu Lebzeiten des R. verbürgte er sich für einen Finanzierungskredit von 500 000 DM gegenüber einer Bank und für einen Einfuhrkredit von 800 000 DM gegenüber einer anderen Bank; außerdem übernahm er damals gegenüber einigen ausländischen Gläubigern Bürgschaften für Verbindlichkeiten aus Einfuhrgeschäften Auch als Geschäftsführer des Einzelunternehmens und der GmbH verbürgte er sich zusätzlich gegenüber Banken. Seine Bürgschaften betrugen schließlich 3,6 Mio. DM. Durch den Gesellschafterbeschluß vom 7. Februar 1956 wurde ihm dafür eine einmalige Bürgschaftsprovision von 3 v. H. auf den Höchststand des Wechselobligos seit Gründung der GmbH zugesagt. Demgemäß wurden ihm 108 000 DM zuzüglich 6 v. H. Zinsen seit dem 1. Mai 1955 (= 4 986 DM) ausgezahlt, die die GmbH als Betriebsausgaben abzog.

Das Finanzamt betrachtete diese (108 000 DM + 4 986 DM =) 112 986 DM als Arbeitslohn. Der Bf. hält unter Hinweis auf das Urteil des Reichsfinanzhofs IV 119/42 vom 11. Februar 1943 (Steuer und Wirtschaft 1943 Nr. 105) den Betrag für einkommensteuerfrei, da er unter keine der sieben Einkunftsarten des EStG falle. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht, das die Berufung zurückwies, führte aus, nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme sei dem Bf. die Bürgschaftsprovision wegen seiner Stellung als Gesellschafter- Geschäftsführer vergütet worden. Der Bf. habe aus übermäßigen Entnahmen der GmbH Ende 1955 nahezu 130 000 DM geschuldet. Die Beteiligten hätten dem Bf. ein zusätzliches Entgelt gewähren wollen, um sich seine Arbeitskraft zu erhalten. Dabei sei insbesondere geprüft worden, wie man seine Schulden steuerfrei abdecken könne. Der Zeuge E. habe auf das genannte Urteil des Reichsfinanzhofs sowie auf die Entscheidung des Reichsfinanzhofs IV 45/43 vom 9. März 1944 (RStBl 1944 S. 587) verwiesen und habe den Beteiligten mitgeteilt, Bürgschaftsprovisionen, die in einer Summe gezahlt würden, seien steuerfrei. Diese Grundsätze könne man aber im Streitfall nicht anwenden. Denn hier sei die Provision ein Entgelt aus nichtselbständiger Tätigkeit, weil sie dem Bf. im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses gewährt worden sei. Auch nach § 22 Ziff. 3 EStG sei der Betrag nicht einkommensteuerfrei. Der Reichsfinanzhof habe das bereits im Urteil VI A 367/35 vom 28. Oktober 1936 (RStBl 1937 S. 338) angedeutet; denn es könne keinen Unterschied machen, ob das Entgelt laufend oder in einer Summe gezahlt werde.

Mit der Rb. rügt der Bf. mangelnde Sachaufklärung sowie Verstöße gegen die Denkgesetze und wider den klaren Inhalt der Akten. Nach seiner Auffassung hat das Finanzgericht die Aussage des Zeugen X. übersehen, der bekundet habe, daß ihm - dem Bf. - keine Arbeitsvergütung habe gezahlt werden sollen. Der Aussage des Zeugen Y. sei dagegen zuviel Gewicht beigemessen worden. Er habe sich bei seiner Vernehmung in Widersprüche verwickelt. So habe er bekundet, der Bf. hätte am 31. Dezember 1953 einen Schuldsaldo von etwa 30 230,36 DM gehabt, während am 1. Januar 1954 ein Guthaben von 19 769,67 DM bestanden habe. Dieser Widerspruch sei nicht aufgeklärt worden. Darin liege ein Verstoß gegen die Denkgesetze. Im übrigen aber sei die Vorentscheidung auch sachlich unrichtig, weil das Finanzgericht die §§ 2 Abs. 3 Ziff. 4, 19 und 22 EStG unrichtig angewendet habe. Eine Bürgschaftsprovision falle unter keine der Einkunftsarten des EStG; sie könne insbesondere nicht als zusätzlicher Arbeitslohn versteuert werden. Es sei nicht Sache eines Arbeitnehmers, sich für Schulden des Arbeitgebers zu verbürgen. Er habe aber bereits Bürgschaften übernommen, als er noch ein einfacher Angestellter in dem Einzelunternehmen gewesen sei. Seine Bürgschaften seien selbständige Verpflichtungen außerhalb des Arbeitsverhältnisses gewesen. Die Provision sei deshalb das Entgelt für die übernahme eines finanziellen Wagnisses. Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs sei sie steuerfrei, weil es sich um eine einmalige Gutschrift handle. Die Auslegung, die das Finanzgericht dem § 22 Ziff. 3 EStG gebe, sei unrichtig.

 

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist unbegründet.

Die Verfahrensrüge ist nicht begründet. Das Finanzgericht hat nach einer umfangreichen Beweisaufnahme die Beweisergebnisse gewürdigt, ohne daß ihm dabei Verfahrensfehler unterlaufen sind. Das Finanzgericht brauchte in den Gründen seines Urteils nicht auf die Aussagen aller Zeugen im einzelnen einzugehen und sie ausdrücklich namentlich zu nennen und zu werten. Maßgebend ist, ob die Aussage des Zeugen vom Finanzgericht sachlich gewürdigt und bei der Urteilsbildung berücksichtigt wurde. Das ist hier der Fall. Das Finanzgericht hat in seiner Entscheidung auf die Vernehmungsprotokolle - also auch auf die Aussage des X. - Bezug genommen. Es trifft nicht zu, daß das Finanzgericht bei seiner Entscheidung nur einen Teil des Beweisergebnisses berücksichtigt habe. Es ist auch nicht zu beanstanden, daß das Finanzgericht die Aussage des Zeugen Y. verwertet hat. Dieser Zeuge hat zwar darauf hingewiesen, daß er sich nicht mehr an alle Einzelheiten erinnern könne; - mit diesem Vorbehalt hat er auch den Zeugeneid geleistet. Das Finanzgericht hat die Aussage des Zeugen im einzelnen eingehend gewürdigt und hat die Widersprüche in der Aussage des Zeugen nicht unbeanstandet hingenommen.

Auch sachlich ist die Rb. nicht begründet. Das Finanzgericht konnte ohne Rechtsverstoß zu der Auffassung kommen, daß der Bf. ein zusätzliches Arbeitsentgelt erhalten habe. Der Bf. betont besonders, die übernahme von Bürgschaften sei nicht Sache eines Arbeitnehmers; Bürgschaftsprovisionen könnten darum keine Arbeitsvergütungen sein. Das trifft für den Regelfall sicher zu. Der Senat hat darum auch Zahlungen, die ein Arbeitnehmer auf Grund von Ausfallbürgschaften leistet, regelmäßig nicht als Werbungskosten anerkannt (Urteil VI 306/60 U vom 1. Dezember 1961, BStBl 1962 III S. 63, Slg. Bd. 74 S. 163; Hartz-Over; Lohnsteuer, Stichworte "Bürgschaft" und "Verluste").

Das Finanzgericht ist aber ersichtlich davon ausgegangen, daß es hier gar nicht um eine echte Bürgschaftsprovision gehe, sondern um ein zusätzliches Arbeitsentgelt, das dem Bf. nur unter der Bezeichnung "Bürgschaftsprovision" gewährt worden sei. Die Bezeichnung "Bürgschaftsprovision" wurde nach den Feststellungen des Finanzgerichts von den Beteiligten nur gewählt, weil die Beteiligten annahmen, der Betrag sei dann bei dem Bf. steuerfrei. Eine Verpflichtung der GmbH zur Zahlung von Provisionen für die früher begründeten Bürgschaften des Bf. bestand bis zum 7. Februar 1956 nicht. Auch seine Mitgesellschafter, die sich ebenso wie er für die Schulden der GmbH verbürgt hatten, haben keine Provisionen erhalten. Das Finanzgericht konnte auf die tatsächlichen Feststellungen ohne Rechtsverstoß die Folgerung stützen, daß die Bezeichnung "Bürgschaftsprovision" nur auf dem Papier stand und nicht dem wahren Grund der Zahlung entsprach.

Die Feststellungen des Finanzgerichts rechtfertigen auch weitergehend die Annahme, daß der Bf. ein zusätzliches Arbeitsentgelt erhalten habe. Er war im Februar 1956 Schuldner der GmbH. Lieferanten und Gläubiger der Gesellschaft legten Wert darauf, daß der Bf. in der Geschäftsführung der GmbH blieb, weil die Gesellschaft auf seine Tätigkeit angewiesen war. Es lag unter diesen Umständen nahe, daß der Bf. beim Ausscheiden der Mitgesellschafterin als nunmehr wesentlich Beteiligter seine Forderungen auf ein angemessenes Entgelt für die der Gesellschaft bisher geleisteten Dienste mit Nachdruck anmeldete und durchsetzte. Damit stand er im übrigen nicht allein. Auch die anderen Beteiligten haben ihre finanziellen Verhältnisse in diesem Zeitpunkt saniert. Die Witwe R. erhielt eine reichlich bemessene Abfindung, während die Ansprüche des Mitgesellschafters N. durch hohe Umsatzprovisionen ausgeglichen wurden. Unter diesen Umständen ist der Schluß des Finanzgerichts rechtlich einwandfrei, daß die GmbH dem Bf. sachlich eine Sondervergütung in Form eines zusätzlichen Arbeitsentgelts gewährt habe.

Der Bf. beruft sich darauf, daß er ohnehin ansehnliche Bezüge gehabt habe und darum auf ein zusätzliches Entgelt nicht angewiesen gewesen sei. Dieser Einwand erschüttert die Feststellung des Finanzgerichts nicht. Der Bf. hatte bis zum Februar 1956 neben seinen Bezügen Entnahmen von 130 000 DM bei der GmbH gemacht, offenbar doch, weil er mit seinen Bezügen nicht ausreichte. Auch sein Hinweis, er habe noch Ansprüche auf Auszahlung von Tantiemen gehabt und sei darum auf zusätzliche Bezüge in dieser Höhe nicht angewiesen gewesen, geht fehl. Wie der Bf. im Laufe des Verfahrens selbst vorgetragen hat, waren ihm von der GmbH dafür bereits Kundenwechsel gegeben worden.

Der Annahme des Finanzgerichts, dem Bf. sei ein zusätzliches Arbeitsentgelt gewährt worden, steht auch nicht die Aussage des Zeugen X. entgegen. Der Zeuge hat ebenso wie andere Zeugen - so etwa der Zeuge Y. - im Ergebnis bekundet, daß es den Beteiligten darauf ankam, dem Bf. die 112 986 DM steuerfrei zuzuwenden. Mit Recht weist der Vorsteher des Finanzamts darauf hin, daß die Besteuerung nicht vom Parteiwillen abhängen kann.

Im übrigen ist auch die Auffassung des Finanzgerichts, daß die Gutschrift, auch wenn man sie mit dem Bf. als echte Bürgschaftsprovision ansieht, gemäß § 22 EStG der Einkommensteuer unterliegt, frei von Rechtsirrtum. Sind im Streitjahr 1956 laufende Provisionsansprüche aus der Vergangenheit in einer Summe vergütet worden, weil der Bf. die streitigen Zahlung von 112 986 DM nach seinem eigenen Sachvortrag für eine Vielzahl von Bürgschaften erhalten hat und der Betrag auch ab 1. Mai 1955 verzinst wurde, so ist die Vergütung als wiederkehrender Bezug gemäß § 22 Ziff. 1 EStG zu versteuern. Bereits der Reichsfinanzhof hat im Urteil IV 45/43 vom 9. März 1944 (a. a. O.) Gewicht auf die wiederkehrende Natur der laufenden Bürgschaftsprovision gelegt und darauf abgestellt, daß laufende Provisionen die Form wiederkehrender Bezüge nach den Eingangsworten der Ziff. 1 des § 22 EStG erfüllen. Der Senat ist im Urteil VI 242/61 U vom 18. Januar 1963 (BStBl 1963 III S. 141, Slg. Bd. 76 S. 382) dieser Rechtsprechung beigetreten. Der Begriff "wiederkehrende Bezüge" setzt danach voraus, daß die Bezüge einem Steuerpflichtigen in bestimmten Zeiträumen mit einer gewissen Regelmäßigkeit und für eine gewisse Dauer zufließen und daß sie auf einer einheitlichen Rechtsgrundlage oder einem einheitlichen Entschluß beruhen. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Darauf, daß die laufenden Provisionen in einer Summe ausgezahlt wurden, kommt es nicht entscheidend an.

Der Bf. weist darauf hin, daß Kapitalverluste bei Bürgschaften steuerlich nicht abzugsfähig seien. Er meint deshalb, der Begriff "wiederkehrende Bezüge" müsse enger ausgelegt werden. Der Reichsfinanzhof hat das indessen in dem genannten Urteil abgelehnt. Er hat darauf hingewiesen, daß auch ein Darlehnsgläubiger Kapitalverluste nicht als Werbungskosten abziehen kann, obwohl er Darlehnszinsen gemäß § 20 Abs. 1 Ziff. 4 EStG zu versteuern hat. Der Bf. weist demgegenüber auf das Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 422/33 vom 23. Mai 1933 (RStBl 1933 S. 1078) hin, nach dem ein typisch stiller Gesellschafter, der am Verlust des Unternehmens beteiligt ist, Verluste des Unternehmens als Werbungskosten abziehen kann. Der Senat hat indessen keine Veranlassung, zu dieser Streitfrage abschließend Stellung zu nehmen. Der Bf. hat keine Kapitalverluste aus der Bürgschaft erlitten.

Wie das Finanzgericht mit Recht hervorgehoben hat, unterliegen im übrigen aber auch einmalige Bürgschaftsprovisionen gemäß § 22 Ziff. 3 EStG der Einkommensteuer. Der Senat hat das bereits in seinem Urteil VI 242/61 U (a. a. O.) angedeutet, indem er darauf hingewiesen hat, daß es wohl einen Verstoß gegen steuerliche Gleichmäßigkeit bedeuten würde, Bürgschaftsprovisionen als wiederkehrende Bezüge zu versteuern, sie als einmalige Bezahlung jedoch einkommensteuerfrei zu belassen. Das Gegenteil ist aus der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidung der Reichsfinanzhofs VI 119/42 vom 11. Februar 1943 (a. a. O.) nicht zu entnehmen. Der Bf. der sich auf diese Entscheidung ausdrücklich beruft, übersieht, daß sich der Begriff Leistung in § 22 Abs. 3 EStG gewandelt hat. Während der Reichsfinanzhof in dem genannten Urteil an die Begriffsbestimmung Einkünfte anknüpft, wie sie in § 41 Abs. 1 Ziff. 2 EStG 1925 enthalten ist, und danach als Voraussetzung für eine Zurechnung von Einkünften zu den sonstigen Leistungen verlangte, daß sie aus einer Aktiven Tätigkeit anfallen müßten (siehe Blümich, Das Einkommensteuergesetz vom 16. Oktober 1934, § 22 Bem. 6), hat der Bundesfinanzhof z. B. in den Urteilen VI 112/59 S. vom 22. Juni 1962 (BStBl 1962 III S. 465, Slg. Bd. 75 S. 537) und Gr. S. 1/64 S vom 23. Juni 1964 (BStBl 1964 III S. 500, Slg. Bd. 80 S. 73) den Leistungsbegriff weiter ausgelegt und jedes Tun, Unterlassen und Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann, dazu gerechnet. Die übernahme eines finanziellen Wagnisses gegen Entgelt ist eine solche "Leistung". Es macht darum im Ergebnis keinen Unterschied, ob man die Bürgschaftsprovision als einmalige Leistung oder als laufende Gutschrift ansieht.

 

Fundstellen

Haufe-Index 411514

BStBl III 1965, 313

BFHE 1965, 184

BFHE 82, 184

DB 1965, 1077

DStR 1965, 341

Das ist nur ein Ausschnitt aus dem Produkt Steuer Office Gold. Sie wollen mehr? Dann testen Sie hier live & unverbindlich Steuer Office Gold 30 Minuten lang und lesen Sie den gesamten Inhalt.


Meistgelesene beiträge