BFH Urteil vom 21.10.1987 - IX R 129, 131/84 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anforderungen an Revisionsantrag und -begründung; Werbungskostenkürzung bei verbilligter Überlassung eines Einfamilienhauses; verspätete unselbständige Anschlußrevision

Leitsatz (NV)

1. Der Revisionsantrag ist ausreichend bestimmt, wenn nur die Aufhebung des FG-Urteils beantragt wird und sich das Begehren des Revisionsklägers aus der Revision klar ergibt (ständige Rechtsprechung).

2. Zur erforderlichen Revisionsbegründung.

3. Wurde ein Einfamilienhaus in den Jahren 1974 bis 1977 an die Tochter erheblich verbilligt vermietet, so können die Eltern ihre auf das Haus entfallenden Aufwendungen nur insoweit als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, als sie nicht auf an sich erzielbare Mieteinnahmen verzichtet haben (Anschluß an BFH-Urteil v. 4. 6. 1986 IX R 80/85, BFHE 147, 315, BStBl II 1986, 839).

4. Wird die Frist zur Einlegung der Anschlußrevision von einem Monat seit Zustellung der Revision versäumt, kann Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht gewährt werden, wenn der Prozeßbevollmächtigte des Anschlußrevisionsklägers sich über diese seit 1981 höchstrichterlich geklärte Frist geirrt hat (Anschluß an BFH-Urteil v. 16. 4. 1985 VIII R 26/85, BFH/NV 1985, 83).

Normenkette

FGO §§ 56, 120 Abs. 2, §§ 155, 556 ZPO; EStG 1974 § 9 Abs. 1, § 21 Abs. 1, 2 Alt. 2, § 21a

Verfahrensgang

FG Köln

Tatbestand

Die Kläger hatten ihr 1970 errichtetes Einfamilienhaus zu einem monatlichen Mietzins von 250 DM an ihre Tochter vermietet. Bei der Einkommensteuerveranlagung für die Streitjahre 1974 bis 1977 setzte der Beklagte, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung die ortsübliche Miete in Höhe von 5 680 DM an. Als Werbungskosten wurden insgesamt folgende Beträge angesetzt: 1974 - 5 909,75 DM, 1975 - 5 929,08 DM, 1976 - 6 445 DM und 1977 - 6 374 DM. Es ergaben sich insoweit Werbungskostenüberschüsse von 229,75 DM, 249,08 DM, 765 DM und 694 DM. Die Einsprüche, mit denen die Kläger geltend machten, der Nutzungswert des Hauses sei wegen dessen verbilligter Überlassung nach § 21 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermitteln, blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab den Klagen mit den gegenüber den Eheleuten ergangenen Urteilen teilweise recht. Die Einkünfte der Kläger seien zum einen Teil nach § 21 a EStG unter Zugrundelegung des Einheitswerts, zum anderen Teil durch Überschußrechnung zu ermitteln. Überlasse ein Steuerpflichtiger ein Einfamilienhaus aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarung ganz oder teilweise unentgeltlich an eine unterhaltsberechtigte Person, so sei ihm nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. April 1978 VIII R 164/77 (BFHE 125, 155, BStBl II 1978, 493) der Nutzungswert der überlassenen Wohnung gemäß § 21 Abs. 2 EStG zuzurechnen. Der Nutzungswert einer (völlig) unentgeltlich überlassenden Wohnung sei dabei nach § 21 a EStG, d. h. nach Maßgabe des Einheitswertes des Grundstückes zu ermitteln. Bei teilweise unentgeltlicher Überlassung seien die Einkünfte anteilig nach § 21 a EStG und durch Überschußrechnung zu ermitteln. Im Streitfall bestehe Einigkeit, daß der den angefochtenen Bescheiden zugrunde gelegte Mietwert die ortsübliche Nettomiete - ohne umlagefähige Nebenkosten - darstelle, während mit der vereinbarten Miete auch die Aufwendungen für Grundsteuer, Wasser, Kanalbenutzung und Straßenreinigung abgegolten worden seien. Zur Ermittlung des Verhältnisses zwischen entgeltlicher und unentgeltlicher Wohnungsüberlassung sei deshalb der bisher als Mietwert angesetzte Betrag in Höhe von 5 680 DM um die vorgenannten Aufwendungen zu erhöhen, die üblicherweise auf den Mieter umgelegt würden und alsdann zu den Mieteinnahmen gehörten.

Demgemäß gab das FG den Klagen insoweit statt, als die Einkünfte um 1 664 DM, 1 621 DM, 1 216 DM und 1 297 DM zu mindern seien.

Mit den Revisionen rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Die Einkünfte seien, wie unter Hinweis auf Abschn. 164 b Abs. 2 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) ausgeführt wird, im Falle einer verbilligten Wohnungsüberlassung stets durch Überschußrechnung zu ermitteln.

Das FA hat zunächst beantragt, die FG-Urteile ersatzlos aufzuheben. Nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist hat es unter Hinweis auf die Neufassung des Nießbrauchserlasses des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 15. November 1984 (BStBl I 1984, 561) vorgetragen, die Kläger hätten die Einkünfte aus dem Einfamilienhaus in der Weise zu versteuern, daß einerseits die erzielten Einnahmen angesetzt, andererseits die Werbungskosten entsprechend dem Verhältnis der tatsächlich erzielten Miete zur ortsüblichen Marktmiete zu kürzen seien. Danach seien die Einkünfte wie folgt zu ermitteln:

1974 1975 1976 1977

DM DM DM DM

Werbungskosten gesamt 5 909,75 5 929,09 6 445,00 6 734,00

entgeltlicher Anteil 47 % 47 % 43 % 41 %

Einnahmen 3 000,00 3 000,00 3 000,00 3 000,00

anteilige Werbungskosten 2 777,58 2 786,67 2 771,35 2 760,94

Überschuß 222,42 213,33 228,65 239,06

Da eine Erhöhung der bisher berücksichtigten Einkünfte aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr möglich sei, müsse es bei den vom FA angesetzten Einkünften verbleiben.

Das FA beantragt, die Urteile des FG aufzuheben und die Klagen abzuweisen.

Die Kläger beantragen zum Teil sinngemäß, die Revisionen als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

Die vom FA zunächst gestellten Revisionsanträge reichten nicht aus, da die Klagabweisung hätte beantragt werden müssen. Dies sei verspätet geschehen. Die zunächst gegebenen Revisionsbegründungen enthielten keine ausdrückliche Behauptung einer verletzten Rechtsnorm. Abschn. 164 b Abs. 2 Satz 4 EStR und der Nießbrauchserlaß des BMF seien keine Rechtsnormen. Die Kostenentscheidung des FG treffe insoweit nicht zu, als bei einer teilweisen Einkünfteermittlung nach dem Klagantrag um bis zu 57 % der Kostenanteil von 57 % nicht den Klägern, sondern dem FA hätte auferlegt werden müssen.

Mit den am 8. Oktober 1984 beim BFH unstreitig verspätet eingegangenen Anschlußrevisionen rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts (§§ 21, 21 a EStG), wobei sie an ihrem bisherigen Begehren festhalten. Die verspätete Einlegung der Anschlußrevisionen beruhe darauf, daß die Kläger in Unkenntnis des Urteils des BFH vom 8. April 1981 II R 4/78 (BFHE 133, 155, BStBl II 1981, 534) mit der früheren Rechtsprechung und herrschenden Meinung im Schrifttum davon ausgegangen seien, die unselbständige Anschlußrevision sei ohne zeitliche Begrenzung möglich.

Die Kläger beantragen, unter Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand die FG-Urteile dahin zu ändern, daß die Einkommensteuer für 1974 auf 26 937 DM, für 1975 auf 21 687 DM, für 1976 auf 19 735 DM und für 1977 auf 10 709 DM festgesetzt wird sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt, die Anschlußrevisionen als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Der Senat verbindet die Verfahren zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung (§§ 121, 73 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Die Revisionen des FA sind zulässig. Nach § 120 Abs. 2 FGO muß die Revision oder Revisionsbegründung einen bestimmten Antrag enthalten und die verletzte Rechtsnorm bezeichnen. Entgegen der Ansicht der Kläger genügen die Revisionsschriften des FA noch diesen Anforderungen. Der Revisionsantrag ist nach ständiger Rechtsprechung ausreichend bestimmt gestellt, wenn nur die Aufhebung des angefochtenen Urteils beantragt wird und sich das Begehren des Revisionsklägers aus der Revision klar ergibt (Urteile des BFH vom 29. November 1968 VI R 279/67, BFHE 94, 336, BStBl II 1969, 173, und vom 11. November 1983 III R 25/77, BFHE 140, 289, 292, BStBl II 1984, 187, 188). Das ist hier der Fall, da außer Frage steht, daß das FA im übrigen an seinem im finanzgerichtlichen Verfahren gestellten Antrag auf Klagabweisung festhält. Das FA hat sich auch mit dem FG-Urteil dadurch hinreichend auseinandergesetzt, daß es der Begründung des FG die - damalige - eigene Rechtsauffassung unter Angabe nicht nur der Anweisung in den EStR, sondern auch von Fundstellen im Schrifttum gegenübergestellt hat. Daraus wird eindeutig ersichtlich, daß das FA die Vorschrift des § 21 a EStG als verletzt ansieht. Dies reicht nach ständiger Rechtsprechung als Bezeichnung der verletzten Rechtsnorm aus (vgl. Tipke-Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 120 FGO Tz. 52 m.w.N.).

Die Revisionen des FA sind - wenn auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen - begründet. Sie führen zur Aufhebung der FG-Urteile und Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Das FG-Urteil verstößt gegen § 21 Abs. 2 i. V. m. § 21 a EStG.

Der Nutzungswert einer unentgeltlich überlassenen Wohnung ist nach der neueren BFH-Rechtsprechung gemäß § 21 Abs. 2 Alternative 2 EStG nicht dem Überlassenden, sondern dem Nutzenden zuzurechnen, wenn ihm eine gesicherte Rechtsposition eingeräumt worden ist. In diesen Fällen kommt eine Zurechnung des pauschalierten Nutzungswerts nach § 21 a EStG beim Überlassenden nicht in Betracht. Gleiches gilt im Falle einer verbilligten Überlassung. Auch hier kann der Überlassende seine Aufwendungen nur in dem Verhältnis als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, als er nicht auf an sich erzielbare Mieteinnahmen verzichtet hat. Dies hat der erkennende Senat wiederholt, zuletzt im Urteil vom 4. Juni 1986 IX R 80/85 (BFHE 147, 315, BStBl II 1986, 839) ausgesprochen.

Im vorliegenden Fall steht fest, daß die Tochter die Wohnung aufgrund einer gesicherten Rechtsposition in Höhe von rund der Hälfte der erzielbaren Miete unentgeltlich genutzt hat. Das führt zu einer entsprechenden Kürzung ihrer als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen. Geht man hiervon aus, würden sich an Stelle der vom FA bisher angesetzten Werbungskosten-Überschüsse Einnahmeüberschüsse ergeben, wie sie das FA in den Schriftsätzen vom 15. Mai 1985 errechnet hat. Da der Senat aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots gehindert ist, die angefochtenen Einkommensteuerbescheide zum Nachteil der Kläger zu ändern, ist die Klage unter Aufhebung der Vorentscheidung abzuweisen.

2. Die Anschlußrevisionen der Kläger sind unzulässig.

Der BFH hat im Urteil in BFHE 133, 155, BStBl II 1981, 534 unter Aufgabe der früheren Rechtsprechung entschieden, daß eine unselbständige Anschlußrevision innerhalb eines Monats nach der Zustellung der Revisionsbegründung einzulegen und zu begründen ist. Eine unselbständige Anschlußrevision liegt vor, wenn dem Einlegenden ein eigenes Recht auf Einlegung der Revision wegen des Fehlens der Zulässigkeitsvoraussetzungen nicht zusteht. Die Kläger haben unselbständige Anschlußrevisionen eingelegt, da sie nach Ablauf der Revisionseinlegungsfrist erhoben worden sind. Sie sind auch unstreitig verspätet eingelegt worden. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 56 FGO wegen der Fristversäumnis kann den Klägern nicht gewährt werden, weil die Frist nicht ohne Verschulden versäumt wurde. Denn dem Prozeßbevollmächtigten der Kläger hätte mit der Veröffentlichung des Urteils in BFHE 133, 155, BStBl II 1981, 534 die geänderte Rechtsprechung zur Fristwahrung im Fall der unselbständigen Anschlußrevision bekannt sein müssen. Das Verschulden ihres Prozeßbevollmächtigten müssen sich die Kläger gemäß § 155 FGO i. V. m. § 85 Abs. 2 der Zivilprozeßordnung wie eigenes Verschulden zurechnen lassen (BFH-Urteil vom 16. April 1985 VIII R 26/85, BFH/NV 1985, 83).

Die Angriffe der Kläger gegen die Kostenentscheidungen der FG-Urteile gehen wegen der Aufhebung ebenso ins Leere wie die Anträge, die Zuziehung ihres Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Fundstellen

Haufe-Index 415394

BFH/NV 1988, 437