BFH Urteil vom 21.10.1969 - II 141/65

Leitsatz (amtlich)

1. Die Erhöhung der Kommanditeinlagen bei einer GmbH & Co. KG unterliegt nach § 2 Nr. 2 KVStG der Gesellschaftsteuer, wenn die Einlageverpflichtungen aus Mitteln der Kommanditgesellschaft erfüllt werden.

2. § 2 KapErhStG ist auf Kapitalerhöhungen dieser Art weder unmittelbar noch entsprechend anwendbar.

Normenkette

KVStG § 2 Nrn. 1-2, § 6 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2; KapErhG § 1; KapErhStG §§ 1-2

Tatbestand

Die Klägerin - eine GmbH - ist persönlich haftender Gesellschafter einer KG. Die Gesellschafter dieser KG beschlossen im Jahre 1962, das Kapital zu erhöhen. Der auf die Kommanditisten entfallende Anteil an dieser Kapitalerhöhung betrug 10 Mill. DM. Nach den Feststellungen des FG wurden die Mittel für die Erhöhung des Gesellschaftskapitals aus dem Gewinn entnommen, der den Gesellschaftern nach der Bilanz zum 31. Dezember 1961 zustand. Der auf die Kommanditisten entfallende Erhöhungsbetrag wurde - so hat das FG weiter festgestellt - in Höhe von 8,29 Mill. DM durch Umbuchung zu Lasten der Privatkonten der betreffenden Kommanditisten und in Höhe von 1,71 Mill. DM durch Bareinzahlung für einen Kommanditisten erbracht. Die Kapitalerhöhung wurde in das Handelsregister eingetragen.

Die Sprungberufung gegen den auf § 2 Nr. 1 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG gestützten Gesellschaftsteuerbescheid ist erfolglos geblieben (EFG 1965, 238 Nr. 283).

Mit der seit 1. Januar 1966 als Revision zu behandelnden Rechtsbeschwerde machte die Klägerin in erster Linie geltend, § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG sei mit dem Grundgesetz (GG) unvereinbar. Hilfsweise wandte sie ein, die Kapitalerhöhung unterliege aufgrund § 2 des Gesetzes über steuerrechtliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln und bei Überlassung von eigenen Aktien an Arbeitnehmer vom 30. Dezember 1959 (BGBl I, 834) in der Fassung der Bekanntmachung vom 2. November 1961 (BGBl I, 1917) - KapErhStG - nicht der Gesellschaftsteuer.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

I.

Im Revisionsverfahren ist von der Rechtsgültigkeit des § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG auszugehen. Durch Beschluß vom 2. Oktober 1965 1 BvF 3/65 (BVerfGE 24, 174) hat das Bundesverfassungsgericht - BVerfG - erkannt, daß § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG mit dem GG vereinbar ist. Der im BGBl I 1968, 1102 bekanntgemachte Entscheidungssatz dieses Beschlusses hat gemäß Art. 94 Abs. 2 GG, § 31 Abs. 2 Satz 1, § 13 Nr. 6 BVerfGG Gesetzeskraft.

II.

Auf die Ansicht der Klägerin, § 2 KapErhStG schließe die Steuerpflicht im Streitfall aus, kommt es nur an, wenn der umstrittene Vorgang der Gesellschaftsteuer nach dem KVStG unterworfen ist. Dies ist der Fall. Jedoch kommt entgegen der Ansicht des FG und der Prozeßbeteiligten § 2 Nr. 1 KVStG als Rechtsgrundlage nicht in Betracht. Diese Vorschrift unterwirft den Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber der Gesellschaftsteuer; als Gesellschaftsrechte an Kapitalgesellschaften gelten u. a. aufgrund § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG die Anteile der Kommanditisten an einer KG, wenn zu den persönlich haftenden Gesellschaftern der KG eine Kapitalgesellschaft gehört. Da im vorliegenden Fall Gesellschaftsrechte der bezeichneten Art nicht erstmals erworben worden sind, können nur § 2 Nr. 2, § 6 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 1 Nr. 4 KVStG Rechtsgrundlage für die Besteuerung sein.

1. Die tatsächlichen Feststellungen des FG rechtfertigen den Schluß, daß die Kommanditeinlagen erhöht wurden; sie ergeben zwar hinsichtlich des Betrages von 1,71 Mill. DM, nicht aber hinsichtlich des Betrages von 8,29 Mill. DM mit Sicherheit, daß die Erhöhung der Kommanditeinlagen durch Leistungen der Gesellschafter bewirkt wurden. Diese Unsicherheit nötigt jedoch nicht zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung. Zugunsten der Klägerin kann unterstellt werden, daß die Erhöhung der Kommanditeinlagen im Umfange von 8,29 Mill. DM aus Gesellschaftsmitteln bewirkt wurde. Diese Unterstellung benachteiligt den Beklagten nicht, weil - wie noch darzulegen sein wird - die Revision der Klägerin auch in diesem Falle im Hinblick auf die geforderte Anwendung des § 2 KapErhStG keinen Erfolg haben kann.

a) Die Äußerung in dem angefochtenen Urteil, die GmbH & Co. KG, an der die Klägerin als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt ist, habe durch Gesellschafterbeschluß das Gesellschaftskapital um ... Mill. DM auf ... Mill. DM erhöht, ist rein äußerlich in dem Sinne zu verstehen, daß die in den Kapitalkonten aller Gesellschafter ausgewiesenen Beträge um insgesamt ... Mill. DM erhöht wurden (betragsmäßige Erhöhung der Kapitalanteile). Das FG hat dargelegt, von der Kapitalerhöhung seien auf die Kommanditisten entsprechend ihrer vertraglichen Beteiligungsquote 10 Mill. DM entfallen und hat hieran anschließend sowohl die hiervon auf die einzelnen Kommanditisten entfallenden Beträge als auch die aufgrund der Erhöhung in den Kapitalkonten der einzelnen Kommanditisten ausgewiesenen Beträge angegeben.

Die Erhöhung der in den Kapitalkonten der Kommanditisten dargestellten Beträge bringt - dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig - eine Erhöhung der Kommanditeinlagen zum Ausdruck; es handelt sich nicht um eine reine "Buchmaßnahme", nicht um eine nur ziffernmäßige Erhöhung des Kapitalanteils. Das FG hat festgestellt, daß die Kapitalerhöhung in das Handelsregister eingetragen worden ist. Diese Eintragung, die sich nur auf die Kommanditisten beziehen kann, beweist, daß die "Kapitalerhöhung" hinsichtlich der Kommanditisten eine Erhöhung der Kommanditeinlagen war. Die Erhöhung der Kommanditeinlagen muß in das Handelsregister eingetragen werden. Nach § 175 Satz 1 HGB sind sämtliche Gesellschafter einer KG verpflichtet, die Erhöhung sowie die Herabsetzung einer Einlage (nur der Hafteinlage, Baumbach-Duden, HGB, 18. Aufl., § 175 Anm. A; Schlegelberger-Geßler, HGB, 4. Aufl., § 175 Rdnr. 2) zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden.

b) Hinsichtlich des Betrages von 8,29 Mill. DM geben die tatsächlichen Feststellungen des FG keine hinreichend sichere Grundlage für die Antwort auf die Frage, ob diese Mittel für die Erhöhung der Kommanditeinlagen aus dem Vermögen der Kommanditisten stammten, oder ob die Einlagenerhöhung in dem bezeichneten Umfange mit Mitteln der Gesellschaft bewirkt wurde, d. h. ob die Gesellschaft die auf dem Beschluß über die Kapitalerhöhung beruhenden Einlageverpflichtungen der Kommanditisten erfüllt hat.

Das FG hat festgestellt, die für die Kapitalerhöhung benötigten Mittel seien aus dem Gewinn entnommen worden, der den Gesellschaftern nach der Bilanz zum 31. Dezember 1961 zugestanden habe. Diese Äußerung kann in dem Sinne verstanden werden, daß die Einlageverpflichtungen in entsprechender Höhe gegen Gewinnansprüche verrechnet wurden. Diese Deutung ist aber mit der weiteren Feststellung des FG nicht vereinbar, der auf die Kommanditisten entfallende Erhöhungsbetrag sei in Höhe von 8,29 Mill. DM durch Umbuchung zu Lasten der bei der Kommanditgesellschaft geführten Privatkonten der betreffenden Kommanditisten erbracht worden. In diesem Falle wären die Einlageverpflichtungen mit schuldrechtlichen Ansprüchen der Kommanditisten gegen die KG verrechnet worden. Mit der Gutschrift der Gewinnanteile auf den Privatkonten ist der Gewinn (mangels einer abweichenden Vereinbarung) von den einzelnen Kommanditisten bezogen (vgl. Heymann-Kötter, HGB, 20. Aufl., § 167 Anm. 2; Schlegelberger-Geßler, HGB, 4. Aufl., § 167 Rdnr. 6; Weipert in Kommentar der Reichsgerichtsräte zum HGB - RGRK zum HGB -, 2. Aufl., § 167 Anm. 13); da der Gewinnanspruch damit erfüllt und somit erloschen ist, besteht insoweit nur eine einfache Forderung gegen die Gesellschaft.

Beiden Möglichkeiten wäre indessen gemein, daß die Pflicht zur Leistung der Erhöhungsbeträge auf die Kommanditeinlagen mit Mitteln der Gesellschafter und nicht der Gesellschaft erfüllt wurden. Das FG hat sich jedoch eingehend damit auseinandergesetzt, ob § 2 KapErhStG unmittelbar oder analog angewandt werden kann. Hierzu bestand für das FG nur dann ein Anlaß, wenn es sich - von seinen tatsächlichen Feststellungen abweichend - von der Erwägung leiten ließ, die weiteren Einlagen seien mit Mitteln erbracht worden, die den Gesellschaftern der KG zur gesamten Hand zustanden, also Gesellschaftsvermögen waren. Denn § 2 KapErhStG bezieht sich nicht auf solche Fälle, in denen die Kapitalerhöhung mit Mitteln der Gesellschafter bewirkt wurde (vgl. hierzu unten III). Obwohl das FG auch bei seinen Darlegungen zur Anwendbarkeit des § 2 KapErhStG ausführt, der den Gesellschaftern nach der Bilanz zum 31. Dezember 1961 zustehende Gewinn, deren Gewinnanspruch, sei für die Kapitalerhöhung verwendet worden, bleibt unter diesen Umständen eine Ungewißheit über den Sachverhalt, der der angefochtenen Entscheidung hinsichtlich der Anwendbarkeit des § 2 KapErhStG zugrunde liegt. Diese Ungewißheit würde jedoch nur dann die Aufhebung der angefochtenen Entscheidung rechtfertigen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO), wenn die Revision unter der Voraussetzung begründet wäre, daß die Erhöhung der Kommanditeinlagen mit Mitteln der Gesellschaft aufgrund § 2 KapErhStG nicht der Gesellschaftsteuer unterliegt. Dies ist jedoch nicht der Fall (vgl. unten III).

c) Hinsichtlich des Betrages von 1,71 Mill. DM hat das FG festgestellt, insoweit seien die Mittel zur Erhöhung der Kommanditeinlage durch Bareinzahlungen erbracht worden. Die gegen diese Feststellung im Schriftsatz der Klägerin vom 11. Juli 1969 erhobenen Einwendungen können nicht als Rüge mangelnder Sachaufklärung berücksichtigt werden. Nach dem auf den Streitfall noch anzuwendenden § 290 Abs. 1 AO a. F. mußten Verfahrensmängel binnen der Frist des § 289 Abs. 2 AO a. F. vorgebracht werden; diese Frist war am 28. Dezember 1964 abgelaufen. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob der Treuhänder für einen Kommanditanteil (der im Innenverhältnis mehreren Personen zustand, die sich nicht sämtlich an der Kapitalerhöhung beteiligen wollten), um einen internen Ausgleich zu erreichen, den Betrag von 1,71 Mill. DM nur aus Gründen der buchtechnischen Vereinfachung an die Gesellschaft gezahlt hat.

2. Die Erhöhung der Kommanditeinlagen an einer KG, zu deren persönlich haftenden Gesellschaftern eine Kapitalgesellschaft gehört, wird nicht durch § 2 Nr. 1 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG erfaßt. Weder der Beschluß über die Erhöhung der Kommanditeinlagen noch die Durchführung der Erhöhung selbst bewirken, daß die Kommanditisten neue Gesellschaftsrechte im Sinne der genannten Vorschrift erwerben. Im Gegensatz zur AG und zur GmbH (vgl. §§ 15 Abs. 2, 55 Abs. 3 GmbHG) kann einer Person nicht eine Mehrheit von Mitgliedschaftsrechten an einer Personengesellschaft zustehen (BGHZ 24, 108; Schlegelberger-Geßler, HGB, 4. Aufl., § 161 Rdnr. 24, § 171 Rdnr. 7; Weipert in RGRK zum HGB, 2. Aufl., § 161 Anm. 27; Westermann in Westermann-Scherpf-Paulick-Bulla-Hackbeil, Handbuch der Personengesellschaften, I Rdnr. 842).

3. Die Erhöhung der Kommanditeinlagen ist im Streitfall aufgrund § 2 Nr. 2 in Verbindung mit § 6 Abs. 2 KVStG der Gesellschaftsteuer unterworfen. Der Steuer unterliegen nach dem Wortlaut dieser Vorschriften Leistungen, die von Kommanditisten einer inländischen KG, zu deren persönlich haftenden Gesellschaftern eine Kapitalgesellschaft (§ 5 KVStG) gehört, aufgrund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt werden.

Die Verpflichtung des Kommanditisten zur Leistung des Erhöhungsbetrages der Einlage ist im Gesellschaftsverhältnis (vgl. hierzu Urteil des BFH II 176/61 vom 8. November 1967 BFH 91, 172, 175, BStBl II 1968, 213) begründet. Grundlage für die Leistung war ein Beschluß der Gesellschafter der KG. Der Kommanditist ist nicht befugt, seine Einlage aus eigenem Willensentschluß zu erhöhen (vgl. Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 3. Aufl., § 14 IV).

Die Leistung des Erhöhungsbetrages ist ein zusätzlicher Beitrag des Gesellschafters (§§ 705 ff. BGB, §§ 105 Abs. 2, 161 Abs. 2 HGB), der zur Erhöhung des Kapitalanteils führt (vgl. Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 3. Aufl., § 16 V 2). Bei den Kommanditisten wirkt sich die Erhöhung der Kommanditeinlagen vor allem als Erweiterung des Umfanges der Kommanditistenhaftung (§§ 161 Abs. 1, 171, 172 HGB) aus.

Für die Qualifikation der Erhöhung der Einlage des Gesellschafters einer Personengesellschaft als eines zusätzlichen Beitrages ist es unerheblich, ob die Einlage aus Mitteln des Gesellschafters, aus dem gesamthänderisch gebundenen Vermögen der Personengesellschaft oder aus dem Vermögen eines Dritten (für den Gesellschafter) bewirkt wird. Der Leistung eines Gesellschafters im Sinne des § 2 Nr. 2 Satz 1 KVStG steht es nach Satz 2 dieser Vorschrift gleich, wenn die Gesellschaft mit eigenen Mitteln die Verpflichtung des Gesellschafters abdeckt. Es kann dahingestellt bleiben, ob es der ausdrücklichen Anordnung dieser Rechtsfolge in KVStG bedurfte, ob sie sich nicht schon aus dem bürgerlichen Recht ergibt. Satz 2 des § 2 Nr. 2 KVStG gilt auch für den Fall, daß die KG, zu deren persönlich haftenden Gesellschaftern eine Kapitalgesellschaft gehört, die im Gesellschaftsverhältnis begründete Leistungsverpflichtung des Kommanditisten erfüllt. Gesellschaft im Sinne des § 2 Nr. 2 Satz 2 KVStG ist die Einrichtung, der gegenüber der Gesellschafter die in Satz 1 umschriebene Leistungsverpflichtung zu erbringen hat. Das ist im Falle einer KG, zu deren Komplementären eine Kapialgesellschaft gehört, die KG.

III.

Die Steuerpflicht nach § 2 Abs. 2 in Verbindung mit § 6 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 1 Nr. 4 KVStG wird nicht durch § 2 KapErhStG ausgeschlossen.

1. Im Schrifttum wird die Ansicht vertreten, § 2 KapErhStG müsse bei Erhöhung der Kommanditeinlagen aus Gesellschaftsmitteln entsprechend angewandt werden, weil im Falle der GmbH & Co. KG die Kommanditanteile im Recht der Gesellschaftsteuer wie Gesellschaftsrechte an Kapialgesellschaften behandelt würden (Hesselmann, GmbH-Rundschau 1963 S. 33, 212; derselbe, Handbuch der GmbH & Co., 10. Aufl. S. 184 f.; Barth, Der Betriebs-Berater 1969 S. 1031).

Die Begründung für diese Ansicht trifft insoweit zu, als § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG zu den Gesellschaftsrechten an Kapitalgesellschaften auch die Kommanditbeteiligung rechnet, wenn zu den persönlich haftenden Gesellschaftern der Kommanditgesellschaft eine Kapitalgesellschaft gehört und als demzufolge der Ersterwerb eines Mitgliedschaftsrechtes als Kommanditist an einer KG der genannten Art nach § 2 Nr. 1 KVStG ebenso der Gesellschaftsteuer unterliegt wie der Ersterwerb von Aktien an einer AG und einer KG a. A. oder von Geschäftsanteilen an einer GmbH. Der Besteuerung der effektiven Kapitalerhöhung (vgl. Fischer in Großkommentar Aktiengesetz, § 153 Anm. 7) bei Kapitalgesellschaften im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 1-3 KVStG einerseits und Kommanditgesellschaften im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG andererseits liegen (im Hinblick auf die Unternehmensfinanzierung) wirtschaftlich vergleichbare Sachverhalte zugrunde. Die unterschiedliche Erfassung solcher Vorgänge durch die Nr. 1 oder die Nr. 2 des § 2 KVStG ändert an dieser Vergleichbarkeit nichts. Die formalrechtliche Verschiedenheit der Rechtsgrundlage für die Besteuerung ist die Folge der gesellschaftsrechtlich verschiedenen Struktur der Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften.

2. Nach § 2 KapErhStG unterliegt in den Fällen des § 1 dieses Gesetzes der Erwerb der neuen Anteilsrechte nicht der Besteuerung nach § 2 Nr. 1 KVStG. § 1 KapErhStG in der auf den Streitfall anzuwendenden Fassung der Bekanntmachung vom 2. November 1961 (BGBl I, 1917, BStBl I, 707) lautet, soweit hier von Interesse:

"Erhöht eine Kapitalgesellschaft (Aktiengesellschaft, Kommanditgesellschaft auf Aktien, Gesellschaft mit beschränkter Haftung) das Nennkapital nach den Vorschriften des Gesetzes über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln ... vom 23.12.1959 (BGBl I S. 789), so unterliegt der Erwerb der neuen Anteilsrechte nicht den Steuern vom Einkommen und Ertrag."

Das Gesetz über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und über die Gewinn- und Verlustrechnung - KapErhG - in der für den Streitfall maßgebenden Fassung vom 23. Dezember 1959 (BGBl I 1959, 789) bestimmt in § 1 Abs. 1, daß eine Kapitalgesellschaft (AG, KG a. A., GmbH) ihr Nennkapital durch Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital erhöhen kann. Abs. 2 der Vorschrift erklärt für diese Art der Kapitalerhöhung, daß § 149 Abs. 1, § 151 Abs. 1 Aktiengesetz (AktG) a. F. bei Aktiengesellschaften, § 149 Abs. 1, § 151 Abs. 1, § 219 Abs. 3 und § 225 Nr. 1 AktG a. F. bei KG a. A. (jetzt §§ 207 Abs. 4, 278 Abs. 3 AktG 1965) und § 53 Abs. 1 und 2, § 54 Abs. 1 GmbHG bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung sinngemäß gelten.

3. § 2 KapErhStG ist im Streitfall nicht unmittelbar anwendbar. Selbst wenn man entgegen dem zur Veröffentlichung bestimmten Urteil des BFH II 210/65 vom 21. Oktober 1969 mit dem Österreichischen Verwaltungsgerichtshof - Erkenntnis vom 2. November 1964 Z 1901/63, Sammlung (F) Nr. 3172 - die GmbH & Co. KG zu den Kapitalgesellschaften im Sinne des Gesellschaftsteuerrechts rechnete, könnte § 2 KapErhStG nicht unmittelbar angewandt werden. Eine KG, zu deren persönlich haftenden Gesellschaftern eine Kapitalgesellschaft gehört, ist keine der in § 1 KapErhStG (auf den in § 2 dieses Gesetzes verwiesen wird) und § 1 KapErhG bezeichneten Kapitalgesellschaften.

Hiervon abgesehen regelt das KapErhG, auf das sich § 2 KapErhStG über die Verweisung auf § 1 KapErhStG bezieht, nur die Erhöhung des Nennkapitals (Grundkapital, Stammkapital) mittels eines Bilanzpostens durch Umwandlung von Rücklagen. Die Kommanditgesellschaft hat kein Nennkapital, das mit Hilfe einer bloßen Bilanzmaßnahme erhöht werden könnte. Die Kapitalkonten der Gesellschafter einer KG, die die Kapitalanteile der Gesellschafter ausweisen, sind in ihrer Gesamtheit gesellschaftsrechtlich kein dem Nennkapital vergleichbares Gesellschaftskapital; ein derartiges Gesellschaftskapital ist dem HGB für die OHG und die KG fremd. Schließlich unterliegt die Erhöhung der Kommanditeinlagen bei einer GmbH & Co. KG nicht der Gesellschaftsteuer aufgrund § 2 Nr. 1 KVStG, sondern der nach Nr. 2 dieser Vorschrift (vgl. oben II., 2 und 3). § 2 KapErhStG schließt aber ausdrücklich die Besteuerung nach § 2 Nr. 1 KVStG aus.

4. Da § 2 KapErhStG eine die Besteuerung ausschließende Vorschrift ist, sind der Rechtsfindung nicht die Grenzen gesetzt, die bei der Anwendung steuerbegründender oder steuererhöhender Normen bestehen (vgl. BFH-Urteile II 25/61 vom 20. Mai 1969, BFH 96, 129, BStBl II 1969, 550, und II 210/65 vom 21. Oktober 1969). Es ist vielmehr eine Deutung dieser Vorschrift denkbar, die nicht durch den möglichen Wortsinn beschränkt ist. Die Voraussetzungen für die der Sache nach in Betracht kommende entsprechende Anwendung des § 2 KapErhStG sind jedoch nicht erfüllt. Diese Vorschrift ist im Hinblick auf die GmbH & Co. KG nicht unvollständig; sie weist bei der hier in Betracht kommenden Besteuerung nach § 2 Nr. 2 KVStG keine Lücke auf und ist daher der Ergänzung im Wege "richterlicher Rechtsfortbildung" nicht zugänglich. Eine dem Plan des Gesetzgebers zuwiderlaufende, also "planwidrige" Unvollständigkeit (hierzu Engisch, Einführung in das juristische Denken, 3. Aufl., S. 137 ff.; Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 2. Aufl., S. 357) ist nicht feststellbar. Das Gericht hat nicht darüber zu befinden, ob die von der Klägerin begehrte Ausnahme von der Besteuerung rechtspolitisch erwünscht ist und mit guten Gründen zu rechtfertigen wäre. In einem solchen Falle wäre die gesetzliche Regelung nicht lückenhaft, allenfalls verbesserungsbedürftig (Larenz, a. a. O., S. 353).

Unter diesen Umständen kann dahingestellt bleiben, ob § 2 KapErhStG nicht schon deshalb einer analogen Anwendung unzugänglich ist, weil sich aus § 1 Abs. 1 KapErhG - auf den sich § 2 KapErhStG der Sache nach bezieht - im Wege des Umkehrschlusses ergibt, daß die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nur bei einer Kapitalgesellschaft (im Sinne des § 1 Abs. 1 KapErhG, § 1 KapErhStG und § 5 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 KVStG) zulässig ist (Fischer in Großkommentar Aktiengesetz, Anhang I, § 1 KapErhG Anm. 2; Zintzen-Halft, Kommentar zu den Gesetzen über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln, § 1 KapErhG Rdnrn. 1 und 2; vgl. aber auch Friedrich in Wilhelmi-Friedrich, Kleine Aktienrechtsreform, § 1 KapErhStG, Anm. III 1).

5. Die Erhöhung des Nennkapitals von kapitalgesellschaften durch Umwandlung von Rücklagen nach dem Gesetz über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln - die im Umfange der §§ 1 und 2 KapErhStG eine Steuerpflicht nicht auslöst - ist weder rechtlich noch wirtschaftlich mit der "Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln" bei einer GmbH & Co. KG vergleichbar, bei der die Kapitalanteile der Gesellschafter der KG (§§ 120 bis 122, 167 bis 169 HGB) in der Weise erhöht werden, daß durch Gesellschafterbeschluß begründete Verpflichtungen der Gesellschafter, zusätzliche Einlagen zu leisten, mit Mitteln der Gesellschaft erfüllt werden.

a) Bei der Kapitalerhöhung nach dem Gesetz über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln handelt es sich in Wirklichkeit nur um eine Angleichung des als Grundoder Stammkapital ausgewiesenen Betrages an das bilanzmäßig ausgewiesene Vermögen der Kapitalgesellschaft (vgl. Fischer in Großkommentar Aktiengesetz, § 150 Anm. 7 ff., Anhang I § 1 KapErhG; Wilhelmi-Friedrich, Kleine Aktienrechtsreform, § 1 KapErhG Anm. 1; Würdinger, Aktien- und Konzernrecht, 2. Aufl., § 33 I). Durch die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nach Maßgabe des bezeichneten Gesetzes wird der Umfang des durch das Nennkapital gebundenen Gesellschaftsvermögens erweitert, freies in gebundenes Gesellschaftsvermögen umgewandelt.

b) Die GmbH & Co. KG als Personengesellschaft des Handelsrechts hat kein dem Nennkapital (Grundkapital, Stammkapital) vergleichbares Kapital, in dessen Höhe wenigstens das Gesellschaftsvermögen hergestellt werden muß und weiter gegen alle gesellschaftlichen Maßnahmen gebunden bleibt, wenn sie ohne Erfüllung eingehender Schutzvorschriften zugunsten der Gläubiger erfolgen (zum Grundkapital: Godin-Wilhelmi, Aktiengesetz, 2. Aufl., § 6 Anm. 1, 3. Aufl., § 1 Anm. 14; Baumbach-Hueck, Aktiengesetz, 13. Aufl., § 2 Rdnr. 13). Die Summe der Kapitalanteile der Gesellschafter einer KG kann nicht mit dem Nennkapital einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 1 KapErhG und des § 1 KapErhStG verglichen werden. Die Summe der Kapitalanteile entspricht bei der Gründung der Summe der von den Gesellschaftern geleisteten Einlagen. Das Nennkapital der bezeichneten Kapitalgesellschaften entspricht der Summe des Betrages der ausgegebenen Aktien (§ 6 Abs. 1 AktG a. F., § 1 Abs. 2 AktG 1965) oder der auf die Geschäftsanteile (§ 14 GmbHG) zu leistenden Stammeinlagen (§ 5 Abs. 3 Satz 3 GmbHG), aus denen das Stammkapital gebildet wird. Das Fehlen eines dem Grund- oder Stammkapital entsprechenden Nennkapitals ist durch strukturelle Unterschiede zwischen den personengesellschaften des Handelsrechts und den Kapitalgesellschaften bedingt, die in der grundsätzlich verschiedenen Ausgestaltung der beiden Gesellschaftsarten begründet sind.

Das Nennkapital der Kapitalgesellschaften im Sinne des § 1 KapErhG hat eine Garantiefunktion. Solange das in der Bilanz ausgewiesene Gesellschaftsvermögen nicht höher ist als das ausgewiesene Nennkapital, dürfen Zahlungen - Rückgewähr von Einlagen - an die Gesellschafter nicht erfolgen (§§ 52, 56 AktG a. F.; §§ 57, 58 Abs. 5, 62 AktG 1965; §§ 30, 31 GmbHG). Der Ausweis des Grund- oder Stammkapitals in der Bilanz als Passivposten (§§ 131 Abs. 1 B I, 219 Abs. 3 AktG a. F.; § 151 Abs. 1 Passivseite I, 278 Abs. 3 AktG 1965; § 42 Nr. 4 GmbHG) bringt eine Vermögensbindung bis zur Höhe des Nennkapitals zum Ausdruck. Die Erhöhung und die Herabsetzung des Nennkapitals unterliegen im Interesse der Gesellschafter und der Gesellschaftsgläubiger besonderen Schutzvorschriften.

Die in den jeweiligen Bilanzen als Kapitalanteile der Gesellschafter der KG (§§ 120 Abs. 2 bis 122, 167 bis 169, 172 Abs. 4 HGB) ausgewiesenen Beträge bringen den Wert der Beteiligungen der einzelnen Gesellschafter im Verhältnis zu den anderen in den Bilanzen dargestellten Posten zum Ausdruck. Für den Streitfall kommt es auf die im handelsrechtlichen Schrifttum bestehenden Meinungsverschiedenheiten über die Qualifizierung des Begriffs Kapitalanteil (vgl. mit Nachweisen Fischer in Großkommentar HGB, § 120 Rdnrn. 18-22) nicht an; es genügt die Feststellung, daß es sich um eine Bewertungsgröße handelt. Dies schließt es aus, die Summe der Kapitalanteile an einer KG dem Nennkapital einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 1 KapErhG und § 1 KapErhStG gleichzuachten. Kapitalanteile können im Gegensatz zum Nennkapital auch durch eine negative Zahl ausgewiesen sein, sofern der positive Betrag durch (zulässige) Entnahmen oder Verluste unter 0 DM gesunken ist.

c) Die Kapitalerhöhung ist in der Weise bewirkt worden, daß die Gesellschafterversammlung u. a. beschlossen hat, die Kommanditeinlagen zu erhöhen und daß die Einlageverpflichtungen der Kommanditisten - wie zugunsten der Klägerin zu unterstellen ist (oben II. 1) - aus Mitteln der Gesellschaft erfüllt wurden. Das kann nur bedeuten, daß die Gesellschaft als Gesamthandgemeinschaft den einzelnen Gesellschaftern die Mittel zur Verfügung gestellt hat, die für die Erfüllung der zusätzlichen Einlageverpflichtungen der Gesellschafter erforderlich waren; dem Gesellschaftsvermögen wurden die Vermögenswerte entnommen, die der Gesellschaft als Einlage der Gesellschafter wieder zur Verfügung gestellt wurden. Die Erhöhung der Kommanditeinlagen aus "Gesellschaftsmitteln" ist handelsrechtlich nicht anders denkbar.

d) Es kann, weil hier nicht entscheidungserheblich, dahingestellt bleiben, ob Gesellschaftsteuerpflicht besteht, wenn die "Kapitalerhöhung" in der Weise durchgeführt wird, daß in der Bilanz enthaltene Rücklagen aufgelöst werden und der Gegenwert entsprechend den Beteiligungsverhältnissen den Kapitalkonten sämtlicher Gesellschafter gutgeschrieben wird. Unterstellt, eine solche Maßnahme sei nach dem Recht der Personengesellschaften zulässig, wäre es denkbar, sie in dem Sinne zu qualifizieren, daß durch eine reine Buchmaßnahme die Kapitalanteile nur nominell erhöht, nur die durch sie ausgedrückten Wertgrößen der Beteiligungen dem vorhandenen Gesellschaftsvermögen angepaßt werden. Ob in Fällen dieser Art die Steuerpflicht aufgrund einer analogen Anwendung des § 2 KapErhStG oder schon mit der Begründung verneint werden könnte, daß es an einer Leistung im Sinne des § 2 Nr. 2, § 6 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 1 Nr. 4 KVStG fehle, kann hier nicht erörtert werden.

6. Für die hier vertretene Ansicht, § 2 KapErhStG weise im Hinblick auf die GmbH & Co. KG keine Lücke auf, spricht auch die im Schrifttum (Brönner, Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln, 2. Aufl., § 1 KapErhStG Anm. 3; Bühler-Paulick, Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, § 20 EStG Rdnr. 7, § 1 KapErhStG Rdnr. 3; Hübl, Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe A 1960 S. 57, 58; Wilhelmi-Friedrich, Kleine Aktienrechtsreform, § 1 KapErhStG Anm. III 5 b; Zintzen-Halft, Kommentar zu den Gesetzen über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln, § 1 KapErhStG Rdnr. 4; vgl. auch Boruttau-Schadeck, Kapitalverkehrsteuer, 2. Aufl., Abschn. 9 am Ende) vertretene Meinung, daß die Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln bei Kapitalgesellschaften formell nach wie vor als sogenannte Doppelmaßnahme - rechtlich Ausschüttung an die Gesellschafter und Wiedereinzahlung durch diese - möglich ist. Das KapErhG schließt nur innerhalb seines Regelungsbereiches die in der Rechtsprechung des Reichsgerichts (Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 107 S. 161, 168 ff.; Bd. 108 S. 29, 31) und des Reichsfinanzhofs (vgl. die Nachweise im Urteil des BFH I 165/54 S vom 17. September 1957, BFH 65, 437, BStBl III 1957, 401) vertretene Auffassung über die sogenannte Doppelmaßnahme aus. Diese Maßnahme löst bei Kapitalgesellschaften wie bisher die steuerrechtlichen Folgen des § 2 Nr. 1 KVStG und bei der GmbH & Co. KG des § 2 Nr. 2 KVStG aus.

Fundstellen

Haufe-Index 68844

BStBl II 1970, 99

BFHE 1970, 320