BFH Urteil vom 21.09.1993 - IX R 32/90 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Von einem Mieter geleistete Abstandszahlung für die vorzeitige Entlassung aus einem Mietverhältnis als Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG

Leitsatz (NV)

1. Einnahmen sind i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG entgangen, wenn die Rechtsgrundlage für die Einnahmen, mit denen der Steuerpflichtige rechnen konnte, durch ein Schadensereignis entfallen ist. Eine Entschädigung ist an die Stelle der entgehenden Einnahmen aufgrund einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage getreten, wenn dadurch Rechte und Pflichten begründet worden sind, die sich aus dem ursprünglichen Schuldverhältnis nicht ergeben hatten.

2. Die entscheidende Ursache für das Entgehen von Einnahmen darf nicht vom Steuerpflichtigen selbst ausgegangen sein. Der Ausfall der Einnahmen muß entweder von dritter Seite veranlaßt oder vom Steuerpflichtigen unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck mit herbeigeführt worden sein.

3. Bei dem den Einnahmenausfall verursachenden Ereignis muß es sich um einen außergewöhnlichen Vorgang handeln, der über den Rahmen einzelner, für die jeweilige Einkunftsart typische Geschäfte hinausgeht. Ein solcher außergewöhnlicher Vorgang ist bei einer Vermietungstätigkeit nicht nur dann zu bejahen, wenn das Vermietungsobjekt durch eine Einwirkung von außen zerstört oder beschädigt wird, sondern auch dann, wenn eine schwerwiegende Vertragsstörung die Parteien des Mietverhältnisses zu dessen vorzeitiger Beendigung zwingt und die Vertragsstörung nicht nur eines von vielen Mietverhältnissen des Steuerpflichtigen betrifft.

4. Eine Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gehört zu den tarifbegünstigten außerordentlichen Einkünften i.S. von § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG, wenn sie in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen ist und infolge der dadurch eintretenden Zusammenballung von Einkünften zu einer erhöhten steuerlichen Belastung führt.

Normenkette

EStG § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 1, 2 Nr. 2

Verfahrensgang

FG des Saarlandes

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eigentümer eines Grundstücks, das sie zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nutzen. Sie unterhielten mit einer Mieterin einen für die Zeit vom 1. Juni 1978 bis zum 30. Juni 1988 abgeschlossenen Mietvertrag über Verkaufsräume zuzüglich Nebenräume im Keller. Die Mieterin kündigte am 28. Februar des Streitjahres 1983 das Mietverhältnis vorzeitig zum 1. Juni 1983 mit der Begründung, die Kläger hätten ihr bei Abschluß des Mietvertrages verschwiegen, daß die Nebenräume im Keller infolge von Überschwemmungen nur bedingt nutzbar seien. In der Folgezeit verlangte die Mieterin von den Klägern auch Schadensersatz, den sie mit dem geschuldeten Mietzins verrechnen werde. Am 3. August 1983 einigten sich die Vertragsparteien darauf, daß der Mietzins für die Zeit vom 1. Juli bis 31. Oktober 1983 ermäßigt, sodann das Mietverhältnis vorzeitig zum 31. Oktober 1983 aufgelöst wird und die Mieterin an die Kläger eine Abstandssumme von 80000 DM zuzüglich Umsatzsteuer zahlt. Die Abstandssumme wurde nach dem Mietausfall bemessen, den die Kläger dadurch erlitten, daß sie die Mieträume für die ursprünglich vorgesehene Restlaufzeit des Vertrages nur zu einem wesentlich niedrigeren Mietzins vermieten konnten.

Die Kläger begehrten in ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr vergeblich, die Abstandszahlung als Entschädigung für entgehende Einnahmen i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) den Einkünften zuzuordnen, die dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG unterliegen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) lehnte dies ab, weil die vorzeitige Aufhebung des Mietvertrages keinen außergewöhnlichen Vorgang im Rahmen der Vermietungstätigkeit darstelle.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der die Kläger ihr Begehren weiterverfolgten, mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1990, 361 veröffentlichten Urteil statt. Es beurteilte die strittige Abstandssumme als Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, weil die Mieterin den Klägern damit Schadensersatz für den Verlust ihrer Rechte aus dem Mietverhältnis geleistet habe. Es komme nicht darauf an, ob die Kläger sich mit einer vorzeitigen Auflösung des Mietverhältnisses unter rechtlichem oder wirtschaftlichem Druck einverstanden erklärt hätten.

Das FA rügt mit seiner Revision Verletzung von § 24 Nr. 1 Buchst. a und § 34 EStG.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist unbegründet.

Das FG hat die strittige Abstandszahlung, die die Kläger für die vorzeitige Beendigung ihres Mietvertrages erhielten, im Ergebnis zutreffend als Entschädigung für entgehende Einnahmen i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG beurteilt, die dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG unterliegt.

1. Gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gehören zu den Einkünften i.S. von § 2 Abs. 1 EStG u.a. Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden sind. Der Begriff der Entschädigung ist im Gesetz nicht definiert. Er setzt nach seinem Wortlaut voraus, daß der Steuerpflichtige einen Schaden durch den Wegfall von Einnahmen erlitten hat und die Zahlung unmittelbar dazu bestimmt ist, diesen Schaden auszugleichen (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Juli 1991 X R 79/90, BFHE 165, 75; vom 27. November 1991 X R 10/91, BFH/NV 1992, 455).

a) Aus dem gesetzlichen Erfordernis des unmittelbaren Zusammenhangs zwischen entgangenen oder entgehenden Einnahmen und der Entschädigung folgt, daß durch das Schadensereignis die Rechtsgrundlage für Einnahmen entfallen sein muß, mit denen der Steuerpflichtige rechnen konnte. Der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch muß auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen (BFH-Urteil in BFHE 165, 75; Urteil vom 14. April 1992 VIII B 114/91, BFH/NV 1993, 165).

Für die Annahme einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage reicht es nicht aus, daß die bisherige vertragliche Grundlage bestehen geblieben ist und sich nur die Zahlungsmodalitäten geändert haben (BFH-Urteil vom 20. März 1987 VI R 61/84, BFH/NV 1987, 498; Urteil in BFHE 165, 75) oder daß die Vertragsparteien den Vertrag zwar einverständlich beenden, aber sich noch zu Zahlungen verpflichten, die bürgerlich-rechtlich Erfüllungsleistungen aus dem beendeten Rechtsverhältnis darstellen (BFH-Urteil in BFH/NV 1987, 498; Urteil in BFH/NV 1992, 455). Dies gilt im Falle einer Vertragsstörung auch für die Leistung des Erfüllungsinteresses wie etwa für den entgangenen Gewinn i.S. von § 252 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB - (BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 455).

Bei der somit notwendigen Abgrenzung des Erfüllungsanspruchs von dem an seine Stelle tretenden Ersatzanspruch ist davon auszugehen, daß Einnahmen nur dann aus einem Ersatzanspruch, aufgrund einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage zufließen, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist. Hierfür reicht es nicht aus, daß die Vertragsparteien ihre bisherige vertragliche Vereinbarung durch eine andere ersetzen; es muß hinzukommen, daß damit Rechte und Pflichten begründet werden sollen, die sich aus dem ursprünglichen Schuldverhältnis nicht ergeben haben.

b) Aus dem Tatbestandserfordernis des Entgehens von Einnahmen in § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG hat die Rechtsprechung gefolgert, daß die entscheidende Ursache hierfür nicht vom Steuerpflichtigen ausgegangen sein darf. Der Ausfall der Einnahmen muß von dritter Seite veranlaßt worden sein. Hat der Steuerpflichtige selbst an der Herbeiführung des Einnahmeausfalls durch eine Auflösung des Vertragsverhältnisses mitgewirkt, so muß er insoweit unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck gehandelt haben (BFH-Urteile vom 20. Juli 1978 IV R 43/74, BFHE 125, 271, BStBl II 1979, 9; in BFH/NV 1992, 455; vom 9. Juli 1992 XI R 5/91, BFHE 168, 338, BStBl II 1993, 27).

Schließlich muß es bei dem den Einnahmeausfall i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG verursachenden Ereignis nach dem grundlegenden BFH-Urteil in BFHE 125, 271, BStBl II 1979, 9 sich um einen außergewöhnlichen Vorgang handeln, der über den Rahmen einzelner, für die jeweilige Einkunftsart typischer Geschäfte hinausgeht.

Im gewerblichen Bereich hat die Rechtsprechung einen solchen außergewöhnlichen Vorgang, der über den Rahmen einzelner Geschäfte hinausgeht, nur dann angenommen, wenn ein Unternehmer von einem Außenstehenden an der Verwirklichung seines Gewinnstrebens dergestalt gehindert wird, daß seinem Geschäftsbetrieb zumindest teilweise die Ertragsgrundlage - d.h. die Grundlage zum Abschluß einer Vielzahl von Geschäften - entzogen worden ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 455). Der erkennende Senat hält eine solche Abgrenzung außergewöhnlicher Vorgänge von laufenden Geschäftsvorfällen nicht für übertragbar auf den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Vermietungstätigkeit unterscheidet sich ihrer Natur nach von einer gewerblichen. Sie ist im allgemeinen auf eine langfristige Nutzungsüberlassung angelegt. Es wäre eine unangemessene Einschränkung von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, hier einen außergewöhnlichen Vorgang nur dann anzunehmen, wenn das Vermietungsobjekt durch Einwirkung von außen zerstört oder beschädigt wird, mit der Folge, daß dem Vermieter die Grundlage für seine Vermietungstätigkeit ganz oder teilweise entzogen wird. Der erkennende Senat erblickt einen außergewöhnlichen Vorgang auch in einer Vertragsstörung, die so schwerwiegend ist, daß sie die Parteien zur vorzeitigen Beendigung des Mietverhältnisses als äußerste Maßnahme zwingt. Zur Bejahung eines außergewöhnlichen Vorgangs muß allerdings außerdem noch hinzukommen, daß die Vertragsstörung nicht nur eines von vielen Mietverhältnissen betrifft, die der Steuerpflichtige daneben noch unterhält, so daß die Vertragsstörung auch gemessen an der Zahl der Mietverhältnisse nicht als laufender Geschäftsvorfall erscheint.

2. Eine Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gehört zu den tarifbegünstigten außerordentlichen Einkünften i.S. von § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG, wenn sie in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen ist und infolge der dadurch eintretenden Zusammenballung von Einkünften zu einer erhöhten steuerlichen Belastung führt. Denn der Zweck der vorstehenden Vorschrift ist es, Härten auszugleichen, die sich aus der progressiven Besteuerung der Entschädigung ergeben. Deswegen zählt eine Entschädigung grundsätzlich nur dann zu den außerordentlichen Einkünften i.S. von § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG, wenn sie für entgangene oder entgehende Einnahmen, die sich bei normalem Ablauf auf mehrere Jahre verteilt hätten, zusammengeballt in einem Betrag gezahlt wird (BFH-Urteile vom 2. September 1992 XI R 63/89, BFH/NV 1993, 23; vom 21. Januar 1993 XI R 14/92, BFH/NV 1993, 413).

3. Nach den vorstehenden Grundsätzen stellt die strittige Abstandszahlung eine Entschädigung für entgehende Einnahmen i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar, die als außerordentliche Einkünfte i.S. von § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.

Die Abstandszahlung, die die Kläger von der Mieterin für die vorzeitige Auflösung des Mietverhältnisses empfangen hatten, beruht auf einer neuen Rechtsgrundlage in Gestalt der Vereinbarung vom 3. August 1983. Die Kläger hätten sie aufgrund des ursprünglichen Mietvertrages nicht beanspruchen können. Die Mieterin leistete ihnen die Differenz zwischen dem kapitalisierten Mietzins und den Mietzinszahlungen des Nachmieters, obwohl es als unstreitig feststeht, daß die mitvermieteten Nebenräume infolge von wiederholt aufgetretenen Überschwemmungen nur bedingt nutzbar waren.

Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen auch für die Annahme aus, daß die Kläger bei der einverständlichen Auflösung des Mietverhältnisses unter wirtschaftlichem und tatsächlichem Druck handelten. Die entscheidende Ursache für die vorzeitige Beendigung des Mietvertrags ging von der Mieterin aus. Um aus dem Mietverhältnis entlassen zu werden, kündigte sie am 28. Februar 1983 den Mietvertrag vorzeitig zum 1. Juni 1983 und warf den Klägern vor, diese hätten ihr beim Abschluß des Mietvertrages verschwiegen, daß die Nebenräume im Keller infolge von Überschwemmungen nur bedingt nutzbar waren. In der Folgezeit setzte sie die Kläger mit dem Verlangen von Schadensersatz und einer Minderung des Mietzinses unter Druck, bis die Kläger schließlich am 3. August 1983 in eine vorzeitige Vertragsbeendigung zum 31. Oktober 1983 einwilligten. Nur auf diese Weise konnten die Kläger einen langandauernden Rechtsstreit mit ihrer Mieterin und Mietausfälle vermeiden.

Die vorzeitige Aufhebung des Vertragsverhältnisses muß auch als ein außergewöhnliches Ereignis beurteilt werden. Dem gewöhnlichen Verfahren bei Leistungsstörungen hätte es entsprochen, daß die Kläger sich bemüht hätten, die Durchfeuchtungen abzustellen oder sich mit einer Mietminderung einverstanden erklärt hätten. Neben dem fraglichen Mietverhältnis unterhielten die Kläger nur wenige andere in demselben Haus.

Schließlich stellt die Abstandszahlung auch außerordentliche Einkünfte i.S. von § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG dar. Denn sie wurde in einem Betrag für entgehende Einnahmen gezahlt, die sich bei normalem Ablauf des Verhältnisses auf die fünfjährige Restlaufzeit des Mietvertrages verteilt hätten.

Fundstellen

Haufe-Index 64530

BFH/NV 1994, 308