BFH Urteil vom 21.06.1994 - VIII R 37/91 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Schuldzinsen wegen Zugewinnausgleichs keine Betriebsausgaben - Widersprüchlicher Hilfsvortrag zu Vertragsinhalt

Leitsatz (NV)

1. Übernimmt eine KG die private Zugewinnausgleichsschuld ihres beherrschenden Gesellschafters als Darlehen, bilden die Zinsen keine Betriebsausgaben (Anschluß an neuere BFH-Rechtsprechung).

2. Wird von der KG im finanzgerichtlichen Verfahren hilfsweise geltend gemacht, daß die Schuldzinsen auf eine Darlehensforderung gezahlt worden seien, die ihr beherrschender Gesellschafter als KG-Gläubiger an seine frühere Ehefrau abgetreten habe, so kann dies Vorbringen nicht schlüssig aus der zwischen ihr und dem beherrschenden Gesellschafter getroffenen Darlehensvereinbarung (s. Ziff.1) hergeleitet werden, weil mit solch widersprüchlichem Vortrag dem Erfordernis klarer und eindeutiger Vereinbarungen nicht genügt ist.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, 4, § 5 Abs. 1, § 12 Nr. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2; BGB §§ 133, 157, 164 Abs. 2; FGO §§ 107, 118 Abs. 2, § 155; ZPO § 240

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, über deren Vermögen während des Klageverfahrens die Sequestration angeordnet wurde und die am Tag nach der Verkündung des Urteils des Finanzgerichts (FG) in Konkurs gefallen ist, betrieb in den Streitjahren 1980 bis 1981 Handel mit ... Einziger Kommanditist und alleiniger Gesellschafter der Komplementär-GmbH war der 1979 von seiner Ehefrau geschiedene Beigeladene A, der aufgrund eines zuvor vereinbarten Scheidungsvergleichs an seine geschiedene Ehefrau (E) einen Zugewinnausgleich von insgesamt 800000 DM zu zahlten hatte, wovon 50000 DM nach einem Monat und 750000 DM zum 31. Dezember 1979 fällig waren. Unstreitig wurde zum 1. Februar 1980 zwischen E und der Klägerin zur Abgeltung der restlichen Zugewinnausgleichsverpflichtung des A ein Darlehensvertrag über 450000 DM abgeschlossen, dessen schriftlicher Text nicht mehr vorhanden ist. Mit schriftlicher Vereinbarung vom 30. Januar 1980 übertrug A auf E zur Absicherung ihres per 1.2. 1980 der Firma A-GmbH & Co. gewährten Darlehens seinen Anteil an einer ausländischen Firma, wobei E sich verpflichtete, diesen Anteil nach Darlehenstilgung zurückzuübertragen. Zum 31. Dezember 1980 bestand noch ein Darlehensrückstand von 250000 DM, der bis zum 19. Februar 1981 getilgt wurde.

Die an E in den Streitjahren 1980 und 1981 gezahlten Darlehenszinsen von 21745 DM (1980) und 4663 DM (1981) behandelte die Klägerin als Betriebsausgaben. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) in den unter Vorbehalt der Nachprüfung für die Streitjahre erlassenen Gewinnfeststellungsbescheiden. Auch bei einer anschließenden Außenprüfung wurde diese Handhabung zunächst im wesentlichen unbeanstandet gelassen, und lediglich der Abzug von Darlehenszinsen für Februar und März 1980 in Höhe von 10000 DM mangels Zahlung bemängelt. Das FA gelangte sodann jedoch zu der Ansicht, daß weder die Darlehensschuld noch die Darlehenszinsen betrieblich veranlaßt seien, und änderte dementsprechend die Gewinnfeststellungsbescheide.

Auf die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage lud das FG A zum Verfahren bei. In der mündlichen Verhandlung vor dem FG stützte die Klägerin ihr Begehren zusätzlich darauf, daß A an E einen Teilbetrag seines Guthabens in Höhe von 800000 DM auf dem Privatkonto bzw. dem variablen Kapitalkonto von 1219086 DM abgetreten habe; sie beantragte die Beweiserhebung darüber, ob ein Anspruch des A gegen die KG an E abgetreten und ggf. wann und in welcher Form dies vereinbart worden sei, u.a. durch Zeugenvernehmung von E, von der gleichzeitig eine eidesstattliche Versicherung vorgelegt wurde.

Das FG wies die Klage als unbegründet ab. Es führte im wesentlichen aus: Die Darlehenszinsen seien keine Betriebsausgaben, weil die Zugewinnausgleichsverpflichtung eine reine Privatschuld darstelle. Sie habe auch nicht in eine Betriebsschuld umgewandelt werden können. Dabei könne dahinstehen, wie sich die Umwandlung im einzelnen vollzogen habe. Infolgedessen erübrige sich eine Beweisaufnahme über den nachträglich behaupteten, aber bestrittenen und fragwürdigen Abtretungsvertrag.

Auch die Abtretung einer Gesellschafterforderung des A gegenüber der Klägerin an E könne nämlich den betrieblichen Charakter des Darlehens nicht begründen, da durch eine bloße Schuldumschichtung die ursprüngliche Privatursache der Verbindlichkeit nicht beseitigt werde und es auch an der erforderlichen tatsächlichen Mittelzuführung oder einem dieser gleichkommenden Vorgang fehle.

Der Hilfsantrag, die strittigen Zinsen als Sonderbetriebsausgaben des A zu berücksichtigen, führe aus denselben Gründen zu keinem Erfolg.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und des § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zulässig, jedoch unbegründet.

I. 1. Durch die Konkurseröffnung über das Vermögen der Klägerin wurde das vorliegende Verfahren nicht gemäß § 240 der Zivilprozeßordnung (ZPO) i.V.m. § 155 FGO unterbrochen, weil die steuerlichen Folgen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung nicht die Gesellschaft, sondern die Gesellschafter persönlich betreffen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. den Senatsbeschluß vom 8. August 1986 VIII R 64/85, BFH/NV 1987, 182).

2. Daß im FG-Urteil die Komplementär-GmbH nicht als Liquidatorin der Klägerin bezeichnet wurde, ist unschädlich, da es sich um eine i.S. des § 164 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) gleichartige Vertretungsmacht handelt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1. Oktober 1992 IV R 60/91, BFHE 169, 294, BStBl II 1993, 82, Ziff.2 der Gründe). Dieser Mangel der Parteibezeichnung in der Vorentscheidung war ebenso wie die unterlassene Benennung von A als Liquidator aufgrund seiner Kommanditistenstellung gemäß § 107 FGO von Amts wegen zu berichtigen.

II. In der Sache selbst tritt der Senat dem FG bei. Soweit er der Begründung des FG nicht folgt, trifft die Vorentscheidung jedenfalls im Ergebnis zu, so daß die Revision als unbegründet zurückzuweisen war (§ 126 Abs. 2 und 4 FGO).

1. Schuldzinsen sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG als Betriebsausgaben abziehbar, wenn sie durch den Betrieb veranlaßt sind. Die betriebliche Veranlassung setzt grundsätzlich voraus, daß die Zinsen für eine betriebliche Verbindlichkeit geleistet werden (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 823). Schuldzinsen für ein Darlehen sind daher nur dann als Betriebsausgaben abziehbar, wenn mit den Darlehensmitteln betrieblich veranlaßte Aufwendungen getätigt werden. Es ist einkommensteuerrechtlich insbesondere nicht möglich, eine zum Privatvermögen gehörende Verbindlichkeit aufgrund einer bloßen Willensentscheidung des Steuerpflichtigen in eine Betriebsschuld umzuwandeln (vgl. auch BFH-Urteil vom 26. Juni 1991 XI R 22/88, BFH/NV 1992, 25). Diese Grundsätze gelten in gleicher Weise, wenn eine Personengesellschaft Schuldzinsen als Betriebsausgaben geltend macht (Senatsurteil vom 5. März 1991 VIII R 93/84, BFHE 164, 46, BStBl II 1991, 516). Daher hat der erkennende Senat im Urteil vom 2. März 1993 VIII R 47/90 (BFHE 170, 566) mit Zustimmung des I., III. und IV.Senats entschieden, daß ein zum Privatvermögen zählender Pflichtteilsanspruch nicht in ein betriebliches Darlehen umgewandelt werden kann; im einzelnen wird zur Vermeidung von Wiederholungen hierauf Bezug genommen. Bereits dort hat der Senat darauf hingewiesen, soweit er im früheren Urteil vom 22. Januar 1991 VIII R 310/84 (BFH/NV 1991, 594) die Umwandlung einer Zugewinnausgleichsschuld in eine Betriebsschuld anerkannt habe, sei daran nicht mehr festzuhalten.

2. Die in BFHE 170, 566 entwickelten Grundsätze kommen auch für die vom FG festgestellte Fallgestaltung zum Tragen, daß eine KG die private Zugewinnausgleichsschuld ihres beherrschenden Gesellschafters als Darlehen übernimmt. Wie eine Pflichtteilsschuld kann auch die Verpflichtung zum Zugewinnausgleich zwischen Eheleuten im Rahmen der Scheidung nicht aufgrund bloßer Vereinbarung zu einem betrieblichen Darlehen gemacht werden. Denn die Zugewinnausgleichsverpflichtung ist wegen ihres familienrechtlichen Charakters eine Privatschuld (Senatsurteil vom 23. Juni 1981 VIII R 41/79, BFHE 134, 104, BStBl II 1982, 18, 19 sowie nicht veröffentlichter Senatsbeschluß vom 11. März 1983 VIII B 121/82; Raupach/Schecking in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20. Aufl., § 2 EStG Anm. 182). Da sie auf der Beendigung des Güterstands der Zugewinngemeinschaft infolge der Ehescheidung beruht, gehört sie zur privaten Vermögenssphäre des damit belasteten Steuerpflichtigen (Urteile des IX.Senats vom 8. Dezember 1992 IX R 68/89, BFHE 170, 134, BStBl II 1993, 434, und vom 11. Mai 1993 IX R 25/89, BFHE 171, 445, BStBl II 1993, 751 unter Aufgabe der abweichenden Auffassung im Urteil vom 24. Januar 1989 IX R 111/84, BFHE 156, 131, BStBl II 1989, 706); der IX.Senat hat infolgedessen (a.a.O.) auch den Werbungskostenabzug von Schuldzinsen für eine Zugewinnausgleichsschuld bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgelehnt. Soweit der X.Senat zur Fremdfinanzierung des Versorgungsausgleichs anders entschieden hat (Urteil vom 5. Mai 1993 X R 128/90, BFHE 172, 31, BStBl II 1993, 867), weicht er von dieser Rechtsprechung nach seinen Ausführungen nicht ab (a.A. L.Schmidt, Finanz-Rundschau - FR - 1993, 807).

Das FG-Urteil stimmt hiermit überein. Ob zusätzlich, wie die Vorinstanz meint, Gestaltungsmißbrauch in Betracht kommt, bedarf keiner Erörterung.

3. Der Revision muß der Erfolg auch insoweit versagt bleiben, als sie sich auf die Abtretung einer Darlehensforderung des A gegenüber der Klägerin an E beruft. Der Senat bestätigt die Vorentscheidung insoweit im Ergebnis.

Hinsichtlich dieses Streitpunkts ist das FG ausdrücklich vom Senatsurteil vom 22. Mai 1984 VIII R 35/84 (BFHE 142, 28, BStBl II 1985, 243) abgewichen, in dem die schenkweise Abtretung von Darlehensforderungen an das Kind des KG-Gesellschafters anerkannt wurde. Die Begründung der Vorentscheidung divergiert ferner zur Rechtsprechung des IV.Senats, der entsprechend für die Abtretung von Darlehensforderungen des Gesellschafters zur Ablösung von Pflichtteilsansprüchen entschieden hat (Urteile vom 21. Mai 1987 IV R 39/85, BFHE 150, 38, BStBl II 1987, 628, und vom 15. Dezember 1988 IV R 29/86, BFHE 155, 543, BStBl II 1989, 500).

Der Senat läßt offen, ob auch diese Rechtsprechung, wie das FG meint (a.A. aber Groh, Der Betrieb - DB - 1992, 444, 446, Ziff.3 a.E.), durch die Entscheidung des Großen Senats in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 überholt sein könnte. Denn die behauptete Abtretungsvereinbarung kann der Besteuerung ohnehin nicht zugrunde gelegt werden. Sie läßt sich weder dem vom FG festgestellten Vertragsinhalt noch dem Vorbringen der Klägerin hinreichend entnehmen. Das FG ist im Anschluß an das schriftsätzliche Vorbringen der Klägerin im außergerichtlichen Vorverfahren und Klageverfahren vom unstreitigen Abschluß eines Darlehensvertrags über 450000 DM zum 1. Februar 1980 mit Zinssatz von 8,5% zwischen E und der Klägerin ausgegangen. Die von der Klägerin erst in der mündlichen Verhandlung vor dem FG ausdrücklich behauptete Abtretung von Darlehensforderungen des A an E hat die Vorinstanz u.a. als fragwürdig bezeichnet, eine Beweisaufnahme hierüber jedoch für rechtsunerheblich erachtet. Verletzung der finanzgerichtlichen Sachaufklärungspflicht ist insoweit zwar behauptet, aber nicht schlüssig gerügt worden, so daß der Senat von dem durch das FG festgestellten Sachverhalt auszugehen hat (§ 118 Abs. 2 FGO).

Er hält den hiervon abweichenden Sachvortrag der Klägerin ebenfalls für rechtsunerheblich, und zwar schon deshalb, weil der nunmehr behauptete Inhalt der zwischen den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen diese als so unklar und widersprüchlich erscheinen läßt, daß sie der Steuerfestsetzung nicht zugrunde gelegt werden können.

Nach ständiger Rechtsprechung ist bei der Besteuerung von Vorgängen, die im Bereich des Privatrechts gestaltet werden, grundsätzlich an die von den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen anzuknüpfen, sofern diese eindeutig, ernstlich gewollt und tatsächlich durchgeführt sind (BFH-Urteile vom 10. Juli 1974 I R 187/72, BFHE 113, 263, BStBl II 1974, 779; vom 25. Februar 1975 VIII R 19/70, BFHE 115, 514, BStBl II 1975, 647, Ziff.1b der Gründe; vom 10. November 1976 I R 133/75, BFHE 120, 545, BStBl II 1977, 165, und vom 28. März 1984 I R 101/80, BFHE 141, 248, BStBl II 1984, 652).

Diesen Anforderungen wird die von der Klägerin geltend gemachte Abtretungsvereinbarung nicht gerecht. Es widerspricht insbesondere dem Erfordernis der Eindeutigkeit der Vereinbarung, wenn die Klägerin den erstrebten Betriebsausgabenabzug der Schuldzinsen in erster Linie auf einen von ihr mit E geschlossenen Darlehensvertrag stützt, sodann aber aus derselben Vereinbarung auch die Abtretung einer ihr gegenüber bestehenden Darlehensforderung des A an E ableiten will, wie dies ihren Schriftsätzen im Klageverfahren vom 17. November 1987 und 14. Januar 1988 entnommen werden könnte. Denn beide Alternativen schließen einander aus. Bei der ersteren Gestaltung hätte die Klägerin ihre Betriebsschulden gegenüber einer neuen Gläubigerin um nahezu 1/2 Mio DM erhöht; bei der letzteren wäre dagegen lediglich die Gläubigerschaft für einen schon bestehenden Betriebskredit in dieser Höhe von R auf E übergegangen, ohne daß es hierzu der Mitwirkung der Klägerin bedurft hätte (vgl. § 398 BGB).

So unklar wie ihr bisheriger Vortrag ist auch der im Sitzungsprotokoll des FG enthaltene Beweisantritt der Klägerin zur Streitfrage, ob überhaupt eine Abtretung stattgefunden hat, der sie als noch offen erscheinen läßt und überdies allein in das Wissen der Zeugen stellt.

Auch der Hinweis der Klägerin darauf, daß nach der eidesstattlichen Versicherung von E die Abtretung vor dem Darlehensvertrag vereinbart worden sei ist zu unbestimmt, als daß er dem Erfordernis klarer und eindeutiger Abmachungen genügen könnte. Geht es, wie hier, um die Zuordnung eines Darlehens über einen verhältnismäßig hohen Betrag zur Betriebs- oder Privatsphäre, gehören genaue Angaben zum Zeitpunkt seiner Entstehung wie im Zivilprozeß (vgl. Schumann in Stein-Jonas, Kommentar zur Zivilprozeßordnung, 20. Aufl., § 253 Rz. 125) zur erforderlichen Substantiierung des Sachverhalts. Das gilt hier um so mehr, als die Umwandlung privater Verbindlichkeiten in Betriebsschulden nach der vorliegenden BFH-Rechtsprechung nur noch ausnahmsweise, so im Falle der Abtretung von Gesellschafterforderungen, in Betracht kommt.

Zudem bestehen erhebliche Bedenken dagegen, daß die Beteiligten den im finanzgerichtlichen Verfahren zu beurteilenden Sachverhalt der jeweils geltenden höchstrichterlichen Rechtsprechung anzupassen suchen, wie dies hier seitens der Klägerin offensichtlich geschehen ist.

Im vorliegenden Fall fehlt es daher schon am schlüssigen Vortrag einer eindeutigen Abtretungsvereinbarung. Sie ergibt sich auch nicht aus der vorliegenden schriftlichen Sicherungsabrede vom 30. Januar 1980, da dort nur von einem durch E an die Klägerin gewährten Darlehen die Rede ist. Hinzu kommt außerdem der treffende Einwand des FA, daß es für die behauptete Abtretung einer solchen Sicherung eigentlich nicht bedurft hätte.

Den Nachteil der insoweit bestehenden und nicht mehr zu beseitigenden Unklarheit hat die Klägerin zu tragen, da sie sich auf die Vereinbarung beruft (vgl. BFH-Urteil vom 21. August 1985 I R 73/82, BFHE 145, 316, BStBl II 1986, 250 a.E. der Gründe).

Mangels tatsächlicher Feststellungen durch das FG erübrigt sich eine Stellungnahme des Senats zum Revisionsvorbringen des FA, wonach dem Erfordernis der tatsächlichen Durchführung der angeblichen Abtretungsvereinbarung auch wegen Abweichung von einzelnen Bestimmungen des am 22. Dezember 1972 geschlossenen Gesellschaftsvertrags nicht genügt sein könnte. Die Klageabweisung durch das FG wird bereits durch die vorstehenden Erwägungen getragen.

4. Soweit die Zinsen hilfsweise als Sonderbetriebsausgaben des A geltend gemacht werden, ist die Revision ebenfalls nicht schlüssig. Ihr steht schon das eigene Vorbringen der Klägerin entgegen, daß sie und nicht A Darlehensschuldner war. Es ist auch nicht ersichtlich, daß das Darlehen geeignet gewesen wäre, dem Betrieb der KG (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des A als Mitunternehmer (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19. Februar 1991 VIII R 65/89, BFHE 164, 315, BStBl II 1991, 789).

Fundstellen

Haufe-Index 65057

BFH/NV 1994, 859