BFH Urteil vom 21.03.1974 - V R 144/69

Leitsatz (amtlich)

Soweit ein Unternehmer für Lieferungen an die Stationierungsstreitkräfte Zuschüsse in Form von Erstattungen nach § 4 Abs. 2 ErstVOGetr vom 8. März 1963 (BGBl I 1963, 149) erhält, ist kein Entgelt aus Mitteln des Entsendestaates im Sinne des Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk entrichtet worden.

Normenkette

NATO-ZAbk Art. 67 Abs. 3; UStDB 1951 § 10 S. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) lieferte in den Jahren 1963 bis 1965 von ihr hergestelltes Weizenmehl zu Weltmarktpreisen an die amerikanischen Stationierungsstreitkräfte in der Bundesrepublik Deutschland. Die Weltmarktpreise für das Weizenmehl waren etwa halb so hoch wie die Inlandspreise. Um eine Lieferung zum Weltmarktpreis zu ermöglichen, war es erforderlich, daß der für die Mehlherstellung benötigte Importweizen nicht der Abschöpfung nach der Verordnung Nr. 19 des Rates der EWG über die schrittweise Errichtung einer gemeinsamen Marktorganisation für Getreide vom 4. April 1962 - VO (EWG) 19/62 - (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1962 S. 933) in Verbindung mit dem Gesetz zur Durchführung der Verordnung Nr. 19 (Getreide) des Rates der EWG vom 26. Juli 1962 (BGBl I 1962, 455, BZBl 1962, 643) unterlag. Auf entsprechende Anträge der Klägerin hat die zuständige Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel (EVSt Getr) beim Import des Weizens bis zum 22. November 1964 auf die ihr zustehenden Abschöpfungsbeträge gemäß § 4 Abs. 2 in Verbindung mit § 1 Abs. 3 der Erstattungsverordnung Getreide (ErstVOGetr) vom 8. März 1963 (BGBl I 1963, 149, BZBl 1963, 178) bzw. der gleichlautenden Vorschriften der Erstattungsverordnung vom 5. August 1964 (BGBl I 1964, 578) verzichtet. Wegen der Mehllieferungen an die Stationierungssttreitkräfte übertrug die EVSt Getr der Klägerin das Recht, eine entsprechende Menge Weizen abschöpfungsfrei einzuführen. Die Weizeneinfuhr wurde von der A-GmbH (GmbH) durchgeführt. Die GmbH lieferte den importierten Weizen mit einem geringen Preisaufschlag an die Klägerin weiter. Vom 23. November 1964 an wurde der für die Mehllieferungen benötigte Weizen mit Genehmigung der EVSt Getr im Rahmen eines aktiven Zollverdelungsverkehrs im Sinne von §§ 48 ff. ZG zu Weltmarktpreisen eingeführt. Auch in diesem Falle wurde die Einfuhr über die GmbH vorgenommen.

Für die Mehllieferungen an die Stationierungsstreitkräfte in den Zeiträumen IV/1963 bis II/1965 gewährte der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) in Höhe der von den Stationierungsstreitkräften gezahlten Entgelte antragsgemäß Umsatzsteuervergütungen nach Art. 67 Abs. 3 des Zusatzabkommens zu dem Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages über die Rechtsstellung ihrer Truppen hinsichtlich der in der Bundesrepublik Deutschland stationierten ausländischen Truppen - NATO-ZAbk - (BGBl II 1961, 1218, BStBl I 1964, 396). Die weitergehenden, fristgerecht gestellten Anträge der Klägerin, ihr auch Umsatzsteuervergütung in Höhe von insgesamt ... DM hinsichtlich der ersparten Abschöpfungsbeträge zu gewähren, lehnte das FA ab. Unstreitig enthalten die von den amerikanischen Stationierungsstreitkräften ausgestellten Abwicklungsscheine als Kaufpreis nur den für die Mehllieferungen gezahlten Weltmarktpreis und nicht die durch die abschöpfungsfreie Einfuhr des Weizens ersparten Beträge.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das FG hat im wesentlichen ausgeführt: Ob die ersparten Abschöpfungsbeträge zusätzliches Entgelt nach § 10 Satz 2 UStDB 1951 und daher in die Bemessungsgrundlage der Ausfuhrvergütung einzubeziehen seien, könne dahingestellt bleiben, da es sich insoweit bei ihnen nicht um Entgelte handele, die nach Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk aus Zahlungsmitteln in der Währung des Entsendestaates oder gleichgestellten Zahlungsmitteln stammten. Auch enthielten die erteilten Abwicklungsscheine keine Angaben über die ersparten Abschöpfungsbeträge.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie macht geltend, daß die ersparten Abschöpfungsbeträge unter Beachtung des Urteils des BFH vom 26. April 1962 V 237/59 U (BFHE 75, 166, BStBl III 1962, 328) als zusätzliches und damit vergütungsfähiges Entgelt anzusehen seien. Die von Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk getroffenen Zahlungsmodalitäten stünden der Gewährung von Ausfuhrvergütung nicht entgegen. Diese Bestimmung erfasse auch das von dritter Seite gezahlte Entgelt, das in diesem Falle wegen der besonderen Form des Abschöpfungsverzichts gar nicht in den günstigung aus Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk für diesen zahlt werden könne. Stützungsbeträge von deutscher Seite könnten gar nicht anders als in DM gezahlt werden. Das Verlangen nach ihrem Umtausch in Devisen führe zu einem widersinnigen Ergebnis. Auch müsse man beachten, daß sie im Falle der Versagung der Vergünstigung aus Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk für diesen Entgeltsteil Umsatzsteuer zu entrichten habe. Von ihr seien jedoch auf die ersparten Abschöpfungsbeträge entfallende Beträge an Ausfuhrvergütung bereits im Preis an die amerikanischen Stationierungsstreitkräfte weitergegeben worden. Dies habe das FG nicht hinreichend berücksichtigt, weshalb sie vorsorglich eine Verletzung des § 76 FGO rügen müsse. Im übrigen genüge es, wenn das Hauptentgelt - wie tatsächlich geschehen - aus mitteln des Entsendestaates gezahlt werde. Ferner macht sie geltend, daß es zweifelhaft sei, ob sich der zur Durchführung des Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk ergangene § 3 Abs. 1 der Verordnung zur Durchführung der umsatzsteuerlichen Vorschriften des Zusatzabkommens vom 3. August 1959 zu den Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages vom 19. Juni 1951 über die Rechtsstellung ihrer Truppen - NATO-Truppenstatut - vom 30. September 1963 - NATO-ZAbk-UStDV - (BGBl I 1963, 769, BStBl I 1963, 772; geändert durch die Verordnung vom 24. April 1964, BGBl I 1964, 302, BStBl I 1964, 355) im Rahmen der durch § 9 des Truppenzollgesetzes vom 17. Januar 1963 - TruZG 1962 - (BGBl I 1963, 51) geschaffenen Ermächtigungsgrundlage halte. Falle diese Vorschrift infolge Rechtsungültigkeit weg, sei nach den allgemeinen umsatzsteuerlichen Vorschriften zu verfahren, was zur Vergütungsfähigkeit auch hinsichtlich der ersparten Abschöpfungsbeträge führe. Auch habe der Gesetzgeber des Truppenzollgesetzes 1962 nicht auf die Entgeltsherkunft abgestellt.

Die Klägerin beantragt unter Aufhebung der ablehnenden Entscheidungen des FA und des FG die Gewährung von Umsatzsteuervergütung für die Zeiträume IV/1963, bis II/1965 in Höhe von ... DM.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es tritt im wesentlichen den Ausführungen des FG bei.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Die von der Klägerin begehrte Einbeziehung der ersparten Abschöpfungsbeträge in die Bemessungsgrundlage für die Ausfuhrvergütung nach Art. 67 Abs. 3 Buchst. a lit. ii in Verbindung mit § 2 NATO-ZAbk-UStDV ist nicht in erster Linie davon abhängig, daß die Abschöpfungsbeträge zusätzliches Entgelt im Sinne des § 10 Satz 2 UStDB 1951 sind und daher im Rahmen der §§ 73 und 78 UStDB 1951 (ab 26. März 1964 §§ 19 und 24 UStG 1951) Berücksichtigung finden können. Es handelt sich insoweit um eine Frage des Umfanges der zu gewährenden Umsatzsteuervergütung, der sich gemäß § 2 NATO-ZAbk-UStDV nach den Vorschriften des Umsatzsteuervergütungsrechtes bestimmt. Sie stellt sich erst, wenn die zwischen der Bundesrepublik Deutschland und ihren Vertragspartnern in Art. 67 Abs. 3 Buchst. a lit. i NATO-ZAbk für die Gewährung umsatzsteuerlicher Vergünstigungen vereinbarten Voraussetzungen vorliegen. Das FG hat zutreffend die Frage, ob die Abschöpfungsbeträge im Streitfall als zusätzliches Entgelt anzusehen sind, dahingestellt sein lassen, da es ohne Rechtsverstoß zu dem Ergebnis gekommen ist, daß das Vorliegen der Voraussetzungen für die Gewährung von Abgabenvergünstigungen nach Art. 67 Abs. 3 Buchst. a lit. i NATO-ZAbk zu verneinen ist.

Nach dieser Vertragsbestimmung müssen Lieferungen und sonstige Leistungen an die Truppe und das zivile Gefolge zum Gebrauch oder Verbrauch durch diese, ihre Mitglieder und deren Angehörige gegeben sein. Dies wird durch einen Abwicklungsschein gemäß der Vereinbarung nach Art. 67 Abs. 3 Buchst. c NATO-ZAbk, der von einer amtlichen Beschaffungsstelle der Truppe oder des zivilen Gefolges auszustellen ist, nachgewiesen (vgl. auch § 1 NATO-ZAbk-UStDV). Darüber hinaus ist vereinbart, daß die Abgabenvergünstigungen nur gewährt werden, wenn das Entgelt mit Zahlungsmitteln in der Währung des Entsendestaates entrichtet wird. Diese Voraussetzung gilt auch als erfüllt, wenn die Zahlung in DM geleistet wird, die die Truppe oder eine von ihr bevollmächtigte Stelle durch den Umtausch derartiger Zahlungsmittel (d. h. der Währung des Entsendestaates) in der Bundesrepublik Deutschland erworben hat. Sie ist auch gegeben bei Zahlungen in DM, deren Verwendung durch besondere Vereinbarung zwischen den deutschen Behörden und den Behörden des Entsendestaates zugelassen worden ist. Die letzte Möglichkeit ist vorwiegend eine Übergansregelung, die den Aufbrauch von Überhängen an Besatzungskosten- und Auftragsausgabemitteln sowie an Stationierungsmitteln ermöglichen soll. Die Gesamtheit dieser in Art. 67 Abs. 3 Buchst. a lit. i NATO-ZAbk getroffenen Vereinbarungen verfolgt den Zweck, die umsatzsteuerlichen Vergünstigungen auf solche Aufwendungen zu beschränken, die der Entsendestaat der Stationierungstruppen im Rahmen seines Beitrags zur gemeinsamen Verteidigung aus staatlichen Haushaltsmitteln bestreitet. Der Entsendestaat soll nicht für seine Verteidigungsaufwendungen (als Steuerträger) mit deutscher Umsatzsteuer belastet werden. Dies wird in besonderem Maße in den Vertragsbestimmungen über die Herkunft der Zahlungsmittel deutlich. Entgegen der Auffassung der Klägerin handelt es sich hier nicht um bloße Zahlungsmodalitäten. Mit der vertraglichen Festlegung der Zahlungsmittelherkunft soll vielmehr dem Sinn und Zweck des Vertrages entsprechend sichergestellt werden, daß der Entsendestaat grundsätzlich seine Aufwendungen aus eigenen Haushaltsmitteln bestreiten muß. Die ausdrücklich vertraglich eingeräumte Möglichkeit, bei besonderer Vereinbarung auch Überhänge aus Besatzungskostenmitteln usw. verwenden zu können, bestätigt als Ausnahmeregelung für einen Sonderfall dieses Prinzip. Für diese Bedeutung der Vertragsbestimmungen über die Zahlungsmittelherkunft ist ergänzend auf Abschn. III A Nr. 4 des Erlasses des BdF vom 20. Juni 1964 - IV A/2 - S 4175b - 15/65 (BStBl I 1964, 390) zu verweisen, der zur Ausfüllung des Art. 67 Abs. 3 Buchst. c Satz 2 NATO-ZAbk bestimmt, daß die Stationierungstruppen zur Verhinderung von Mißbräuchen das Entgelt im unbaren Zahlungsverkehr aus einem Konto der zahlenden Dienststelle entrichten und daß alle unbaren Zahlungen in DM als Zahlungen in der Währung des Entsendestaates angesehen werden können. Entsprechend ist auch im Einvernehmen mit den Behörden der Entsendestaaten (Art. 67 Abs. 3 Buchst. c NATO-ZAbk) der Teil 2 des Abwicklungsscheins gestaltet worden. Diese Regelungen werden von der Überlegung getragen, daß nur bei unbarer Zahlung von einem Bankkonto der zahlenden Dienststelle eine hinreichende Vermutung für das Vorliegen des sich aus Art. 67 Abs. 3 Buchst. a lit. i NATO-ZAbk ergebenden Erfordernisses über die Zahlungsmittelherkunft besteht (vgl. Eckhardt-Weiß, Umsatzsteuergesetz 1967 Anh. II Tz. 26; Weiß, UmsatzsteuerRundschau 1972 S. 96).

Die Nichterhebung der Abschöpfung erfüllt die Voraussetzungen des Art. 67 Abs. 3 Buchst. a lit. i NATO-ZAbk über die Zahlungsmittelherkunft nicht. Die Gewährung der abschöpfungsfreien Einfuhr stellt eine Form der Erstattung nach § 4 Abs. 2 ErstVOGetr dar (vgl. BFH-Entscheidung vom 13. Januar 1970 VII R 76/67 BFHE 98, 120, BStBl II 1970, 256). Sie wird von deutschen Behörden aus deutschen Haushaltsmitteln gewährt. Insofern ist der von der Klägerin behauptete Unterschied zu dem Sachverhalt, über den der Senat mit Urteil vom 2. Oktober 1969 V R 42/66 (BFHE 97, 51, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Umsatzsteuergesetz, § 16, Rechtsspruch 159) zu entscheiden hatte, nicht erkennbar. Zahlungen deutscher Behörden aus Haushaltsmitteln des Bundes schließen die Gewährung umsatzsteuerlicher Vergünstigungen nach Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk aus. Für eine gegenteilige Annahme besteht angesichts des eindeutigen Vertragstextes und des mit ihm angestrebten Vertragszwecks, die eigenen Verteidigungsausgaben des Entsendestaates nicht steuerlich zu belasten, keine Veranlassung. Es kann auch nicht der Auffassung der Klägerin gefolgt werden, daß es genüge, wenn das Hauptentgelt aus Haushaltsmitteln des Entsendestaates gezahlt würde. Soweit Leistungen an die Stationierungsstreitkräfte aus Mitteln der Bundesrepublik Deutschland bezahlt werden, besteht grundsätzlich keine Abgabenvergünstigung und als Folge hiervon auch keine Verpflichtung des Unternehmers, diese im Preis weiterzugeben. In welchem anteiligen Verhältnis Aufwendungen des Entsendestaates und der Bundesrepublik Deutschland zueinander stehen, ist dabei ohne Belang.

Die sich hieraus ergebende Folge einer Aufteilung des Entgelts für eine einheitliche Leistung mit unterschiedlicher umsatzsteuerlicher Behandlung ist, wie der Senat bereits in seinem Urteil V R 42/66 ausgeführt hat, eine nicht zu umgehende Konsequenz der Vorschriften des NATO-ZAbk, die als Sonderregelungen den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes vorgehen. Die umsatzsteuerlichen Abgabenvergünstigungen des NATO-ZAbk werden nur unter den besonderen Voraussetzungen seines Art. 67 Abs. 3 Buchst. a lit. i gewährt. Nur in dem von ihm gezogenen Rahmen können die allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes Geltung erlangen. Die Verweisung des NATO-ZAbk und des § 2 NATO-ZAbk-UStDV auf die Vorschriften des deutschen Umsatzsteuerrechts stehen unter dieser Einschränkung. Damit ist auch von den Vertragsparteien des NATO-ZAbk hingenommen worden, daß hinsichtlich derjenigen Entgeltteile, die nicht aus Mitteln des Entsendestaates entrichtet werden, keine umsatzsteuerliche Vergünstigung für den Unternehmer eintritt, was eine Überwälzung von Umsatzsteuer über den Preis in diesem Umfang zur Folge haben kann. Der Senat sieht sich nicht befugt, dem NATO-ZAbk eine andere als von seinen Vertragsparteien gewollte Vertragswirkung beizugeben.

Auf die Einlassung der Klägerin, daß sie auch in Höhe der ersparten Abschöpfungsbeträge Preisnachlässe in Höhe der von ihr begehrten Ausfuhrvergütung gewährt habe, braucht daher nicht eingegangen zu werden. Das gleiche gilt für die in diesem Zusammenhang vorsorglich erhobene Verfahrensrüge wegen Verletzung des § 76 FGO. Die Einwendungen, die die Klägerin zur Rechtsgültigkeit des § 3 Abs. 1 NATO-ZAbk-UStDV vorbringt, hält der Senat nicht für entscheidungserheblich. Diese Vorschrift regelt, wie sich aus ihrem Inhalt und insbesondere aus § 2 NATO-ZAbk-UStDV ergibt, Fragen des Umfangs der Umsatzsteuervergütung. Die Zahlungsmittelherkunft ist jedoch, wie bereits dargetan wurde, eine Voraussetzung für die Gewährung von umsatzsteuerlichen Vergünstigungen auf Grund des Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk, und zwar sowohl für die Steuerfreiheit der Lieferungen als auch für die Gewährung von Umsatzvergütungen zur Abgeltung der umsatzsteuerlichen Vorbelastung.

Fundstellen

Haufe-Index 70891

BStBl II 1974, 437

BFHE 1974, 88