BFH Urteil vom 20.12.1984 - V R 25/76

Leitsatz (amtlich)

1. Ein Unternehmen kann neben seinem unternehmerischen auch einen nichtunternehmerischen Bereich haben. Ist der Unternehmer eine natürliche Person, ist dem Unternehmen die private Existenz des Unternehmers mit einer Privatsphäre vorgegeben.

2. Dem Unternehmer steht wegen Leistungsbezügen, die er ganz seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnet, ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG 1967 nicht zu. Sog. Hilfsgeschäfte, die der Betrieb des nichtunternehmerischen Bereichs mit sich bringt, sind als Geschäfte eines Nichtunternehmers zu behandeln und damit nichtsteuerbar (entgegen Abschn. I Abs. 4 des BMF-Schreibens vom 15. März 1971, BStBl I 1971, 189).

Normenkette

UStG 1967 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 1, § 15 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Köln

Tatbestand

Der Kläger ist ein eingetragener Verein. Nach seiner Satzung betreibt er die Förderung auf einem Sektor des Verkehrswesens sowie die Wahrnehmung der Mitgliedsinteressen nach innen und außen. Mitglieder sind neben natürlichen Personen in der Bundesrepublik Deutschland ansässige Unternehmen, die sich auf dem Sektor des Förderungsgegenstandes betätigen oder betätigen wollen.

Der Kläger finanziert sich in erster Linie aus den Mitgliederbeiträgen. Daneben ist er Mitveranstalter einer Art von Fachmesse; es fließen ihm daraus Erlöse zu. Diese sind in die Umsatzbesteuerung einbezogen worden. Ergänzend erhob der Kläger im Jahre 1968 von den Mitgliedern zwei Kostenumlagen; diese sind ebenfalls in der Bemessungsgrundlage für steuerpflichtige Umsätze berücksichtigt worden. Die Kostenumlagen wurden eingefordert aus Anlaß eines vom Kläger in Auftrag gegebenen Konferenzberichts sowie einer Studie.

Im Jahre 1968 nahm der Kläger an einer europäischen Fachkonferenz teil. Er meinte, die Kosten der Teilnahme an dieser Konferenz durch Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln finanzieren zu können. Da sich diese Erwartungen nicht erfüllten, erhob der Kläger von seinen Mitgliedern eine Kostenumlage, die jedoch die entstandenen Kosten nur zu ca. 55 v. H. deckte. Auch diese Kostenumlage ist in die Bemessungsgrundlage für steuerpflichtige Umsätze eingegangen.

Im Zusammenhang mit der dargestellten Tätigkeit des Klägers sind ihm im Jahre 1968 Vorsteuerbeträge von insgesamt 32 616,76 DM gesondert in Rechnung gestellt worden; diese hat er im Rahmen der Steuerberechnung für 1968 als gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 abziehbar behandelt. Nach einer Betriebsprüfung im Jahre 1970 stellte sich das Finanzamt (Beklagter) auf den Standpunkt, nur diejenigen Vorsteuerbeträge seien abziehbar, die dem Kläger im Zusammenhang mit einer unternehmerischen Tätigkeit in Rechnung gestellt worden seien. Die im Zusammenhang mit der nichtsteuerbaren Verbandstätigkeit angefallenen Vorsteuerbeträge seien nicht abziehbar.

Das Finanzamt berechnete die abziehbaren Vorsteuerbeträge wie folgt:

- Die für die Veranstaltung der Fachmesse konkret ermittelten Vorsteuerbeträge ließ das Finanzamt zum Abzug zu.

- Die aus der Teilnahme am europäischen Fachkongreß angefallenen Vorsteuerbeträge ließ es zu 55 v. H. zum Abzug zu. Eine der Einnahmeerzielung dienende Tätigkeit des Klägers könne nur im Umfang der Kostendeckung bejaht werden.

- Die restlichen Vorsteuerbeträge (nahezu zwei Drittel des Gesamtbetrages) wurden nach dem Verhältnis der Einnahmen aus dem vom Finanzamt abgesteckten unternehmerischen Bereich zu den Mitgliederbeiträgen aufgeteilt. Damit wurden noch rd. 25 v. H. des Restbetrages angefallener Vorsteuerbeträge zum Abzug zugelassen.

Mit der gegen die entsprechende Steuerfestsetzung für 1968 erhobenen Klage hat der Kläger eine Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung aller bei ihm angefallener Vorsteuerbeträge begehrt: Die vom Bundesminister der Finanzen im Schreiben vom 15. März 1971 (BStBl I 1971, 189; USt-Kartei § 2 S 7104 K. 2, UR 1971, 108) entwickelte sogenannte Sphärentheorie sei vom Gesetz nicht gedeckt. Als Verein entfalte er insgesamt eine auf Einnahmeerzielung gerichtete Tätigkeit, führe also insgesamt ein Unternehmen. Gegen die Sphärentheorie spreche auch, daß die Verwaltung die Veräußerung von Gegenständen aus dem sogenannten nichtunternehmerischen Bereich der Umsatzsteuer unterwerfe. Damit wende sie die sogenannte Sphärentheorie nur einseitig beim Vorsteuerabzug an.

Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen. Die bisher durch höchstrichterliche Rechtsprechung und Schrifttum vertretene Auffassung, daß die Betätigung eines Vereins im Rahmen des Satzungszwecks keine unternehmerische Betätigung sei und eine solche nur durch Leistungen gegen Sonderentgelt an Mitglieder oder entgeltliche Leistungen an Dritte begründet werde, treffe zu. Die demgemäß vom Finanzamt vorgenommene Vorsteueraufteilung sei im Grundsatz nicht zu beanstanden. Das Finanzamt habe in Einzelpunkten eine eher zu günstige Rechtsauffassung eingenommen. So bestünden Zweifel daran, ob die Teilnahme am europäischen Fachkongreß mit der vom Finanzamt gegebenen Begründung als eine teilweise unternehmerische Betätigung beurteilt werden könne. Auch sei nicht frei von Zweifeln, ob bei der Aufteilung des Restbetrages der Vorsteuerbeträge zu den Einnahmen aus dem unternehmerischen Bereich auch die nach § 4 Nrn. 8 und 9 UStG 1967 steuerfreien Umsätze hätten zugeschlagen werden dürfen.

Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Klagebegehren weiter. Er hat des näheren dargelegt, daß die sogenannte Sphärentheorie mit dem Gesetz nicht vereinbar sei.

Entscheidungsgründe

Die Revision des Klägers ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben; die Sache ist an das Finanzgericht zurückzuverweisen.

A.

Der Kläger unterliegt als eingetragener Verein mit seiner in Erfüllung des Satzungszwecks betriebenen Vereinstätigkeit, die mit den kraft Satzung erhobenen Mitgliedsbeiträgen finanziert wird, nicht der Umsatzsteuer; die Verwirklichung des Satzungszwecks, die satzungsgemäß den Mitgliedern zugute kommt, konkretisiert sich nicht in entgeltlichen Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 (so bereits zum UStG 1951 ständige Rechtsprechung; vgl. zuletzt Urteil vom 9. Mai 1974 V R 128/71, BFHE 112, 430, BStBl II 1974, 530 ). Vereinsleistungen sind nur dann gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 steuerbar, wenn ein Leistungsaustauschverhältnis im Sinne des Urteils vom 7. Mai 1981 V R 47/76 (BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495 ) gegeben ist, der Verein mithin eine den Sonderbelangen des Mitglieds dienende Leistung erbringt und deswegen eine Gegenleistung aufgewendet wird.

Auch im Geltungsbereich des Umsatzsteuergesetzes 1967 (und der Folgegesetze) ist an dieser rechtlichen Beurteilung, die ein Nebeneinander unternehmerischer und nichtunternehmerischer Sphären anerkennt, aus den folgenden, über den Vereinsbereich hinausweisenden Erwägungen festzuhalten.

B.

1. Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 hängt die Berechtigung zum Vorsteuerabzug davon ab, daß die Leistung an einen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden ist. Diese Gesetzesformulierung trägt dem tatsächlichen Umstand Rechnung, daß an einen Unternehmer auch Leistungen erbracht werden können, welche nicht für seine unternehmerische Betätigung bestimmt sind, sondern einer anderweitigen Verwendung dienen. Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 UStG 1967 korrespondiert insoweit mit der Regelung im Hauptbesteuerungstatbestand; denn nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 sind steuerbar nur Leistungen eines Unternehmers im Rahmen seines Unternehmens.

2. Beide Vorschriften machen sichtbar, daß das Umsatzsteuerrecht seit jeher durch ein Nebeneinander umsatzsteuerrechtlich relevanter und nicht relevanter Betätigungsbereiche gekennzeichnet ist. Das ist im systematischen Ansatzpunkt eine zwangsläufige Folge der zunächst durch die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs entwickelten, vom Gesetzgeber des Umsatzsteuergesetzes 1934 übernommenen und bis auf den heutigen Tag fortgeführten rechtspolitischen Grundsatzentscheidung, nicht jedermanns entgeltliche Leistungen an andere Personen der Umsatzbesteuerung zu unterwerfen, sondern nur Umsätze eines Unternehmers im Rahmen seines Unternehmens. Diese sich aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 (und nicht erst aus der ergänzenden Legaldefinition des Unternehmerbegriffs in § 2 Abs. 1) ergebende Grundsatzentscheidung des Gesetzgebers zum inhaltlichen Regelungsbereich des Umsatzsteuergesetzes enthält somit in negativer Formulierung die Aussage, daß nicht nur Leistungen des Nichtunternehmers, sondern auch Leistungen eines Unternehmers außerhalb des Rahmens seines Unternehmens nicht der Umsatzbesteuerung unterliegen. Seit dem Systemwechsel ist dieser Grundsatz für den Vorsteuerabzug dahin gehend zu ergänzen, daß nicht nur der Nichtunternehmer vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, sondern auch der Unternehmer, soweit die Leistungsbezüge nicht für sein Unternehmen bestimmt sind.

Demzufolge ist nach der Vorstellung des Gesetzgebers ein Nebeneinander zweier Sphären möglich, in denen Leistungen und Vorsteuerabzüge entweder zur Besteuerung und zum Abzug führen oder Nichtbesteuerung und Nichtabzug eintreten. Ohne dieses Nebeneinander wäre der Ergänzungstatbestand des Eigenverbrauchs systematisch nicht erklärbar. Angesichts der unterschiedlichen rechtlichen Gestaltungsformen unternehmerischer Betätigung kann demgemäß nur offen sein, ob bestimmte Gestaltungsformen des Unternehmens Abweichungen von den dargestellten Grundsätzen erheischen. Dies ist zu verneinen.

3. a) Bei natürlichen Personen wurde ein Nebeneinander umsatzsteuerrechtlich relevanter und irrelevanter Sphären seit Anbeginn gesehen und entsprechend berücksichtigt (vgl. Popitz, Kommentar zum UStG 1919, S. 160, 206; ders., Kommentar zum UStG 1926, 3. Aufl., S. 325, 384; Hübschmann/Grabower/Beck/v. Wallis, Kommentar zum UStG 1951, § 2 Rdnr. 34; Plückebaum/Malitzky, Kommentar zum UStG 1951, 9. Aufl., §§ 1 bis 3 Rdnr. 551; RFH-Urteile vom 26. September 1927 V A 418/27, RFHE 22, 66, vom 17. April 1928 V A 703/27, Mrozek-Kartei UStG 1926 § 1 Ziff. 1 R. 52, 53, und vom 11. März 1927 V A 35/27, Mrozek-Kartei § 1 Ziff. 1 R. 55). Danach wurde zwischen der geschäftlichen (d. h. unternehmerischen) Tätigkeit des Unternehmers und seiner Privatsphäre (welche als Eigenleben bezeichnet wurde) unterschieden (für das UStG 1951 vgl. zuletzt Urteil vom 1. Februar 1973 V R 2/70, BFHE 107, 494, BStBl II 1973, 172 - Sparkontoinhaber als Unternehmer).

b) Für juristische Personen des öffentlichen Rechts ist das Nebeneinander umsatzsteuerrechtlich relevanter und irrelevanter Sphären ebenso unbestritten (vgl. Popitz, UStG 1926 a. a. O., S. 343, 386; Gutachten des RFH vom 17. Dezember 1920 II D 9/20, RFHE 4, 92; Urteil vom 8. Oktober 1926 V A 416/26, Mrozek-Kartei UStG 1926 § 1 Ziff. 1 R. 16 m. Nachw. der bisherigen Rspr.) und bereits seit § 24 UStDB 1926 und § 2 Abs. 3 UStG 1934 kodifiziert. Danach wird zwischen der umsatzsteuerrechtlich relevanten Betätigung in Betrieben gewerblicher Art und der umsatzsteuerrechtlich irrelevanten Tätigkeit im übrigen (vorzugsweise hoheitlichen Tätigkeit) unterschieden.

c) Die Tätigkeit von (rechtsfähigen und nichtrechtsfähigen) Vereinen sowie anderen körperschaftlich verfaßten Personenvereinigungen, mit der in Erfüllung des Gemeinschaftszwecks die allgemeinen Belange der Mitglieder wahrgenommen werden, wurde bis zum Systemwechsel einhellig als das Eigenleben der Personenvereinigung beurteilt, welches neben dem umsatzsteuerrechtlich relevanten Geschäftsbetrieb (Leistungen an Mitglieder zum sog. Sonderentgelt und Leistungen gegen Entgelt an Nichtmitglieder) steht (vgl. Popitz, UStG 1926 a. a. O., S. 361 ff. m. Nachw. der frühen RFH-Rspr.; Hübschmann/Grabower/Beck/v. Wallis, a. a. O., § 1 Ziff. 1 Rdnr. 11 m. Nachw. zur weiteren BFH-Rspr.; zuletzt Urteil vom 9. Mai 1974 V R 128/71, BFHE 112, 430, BStBl II 1974, 530 - Beitragszahlungen an Lohnsteuerhilfevereine).

Diese Beurteilung unterliegt seit dem Systemwechsel der Kritik, die allerdings nicht einheitlicher Zielrichtung ist. Nach Söhn (StuW 1975, 164, 168) ist die Tätigkeit der Vereine auch insoweit, wie ihre Leistungen durch Mitgliedsbeiträge finanziert werden, der Umsatzsteuer zu unterwerfen, womit sich die bisherige Spaltung in verschiedene Bereiche erledigen würde (im Ergebnis ebenso Kaiser, UR 1974, 121). Georgi (UR 1968, 269) und Kühn (UR 1971, 182) sind der Auffassung, ein Verein habe keinen nichtunternehmerischen Bereich; gleichgültig, ob er die Gesamtbelange der Mitglieder oder deren Sonderinteressen gegen sog. Sonderentgelt erfülle, handele er jeweils in Erfüllung des Satzungszwecks und sei unabhängig von der Bezeichnung der ihm zufließenden Beträge (als Mitgliedsbeiträge oder Sonderentgelte) zur Erzielung von Einnahmen tätig. Das genüge einerseits, um seine Tätigkeit insgesamt als eine unternehmerische zu beurteilen; es schließe andererseits nicht aus, bezüglich der durch Mitgliedsbeiträge abgegoltenen Tätigkeit des Vereins nichtsteuerbare Leistungen anzunehmen. Hierauf ist später einzugehen (vgl. unten Abs. 5 dieses Abschnitts).

d) Bei Erwerbsgesellschaften, also juristischen Personen privaten Rechts wie den Aktiengesellschaften und den Gesellschaften mit beschränkter Haftung sowie den Personenhandelsgesellschaften (Offene Handelsgesellschaft und Kommanditgesellschaft) war vom Reichsfinanzhof im Rahmen einer (durch Urteile vom 30. Januar 1931 V A 1030/29, RFHE 28, 100, und vom 24. April 1931 V A 410/31, RFHE 29, 22) aufgegebenen Rechtsprechung zur Geschäftsveräußerung im ganzen die These entwickelt worden, bei Erwerbsgesellschaften könnten Umsätze, die nicht mit ihrer gewerblichen Tätigkeit zusammenhängen, nicht vorkommen; infolgedessen seien diese Gesellschaften mangels eines anderen Daseinszwecks immer Unternehmer (Urteile vom 7. Juni 1929 V A 472/28, Mrozek-Kartei UStG 1926 § 1 Ziff. 1 R. 116, und vom 28. Oktober 1929 V A 706/29, RStBl 1930, 125). Für den Eigenverbrauch wurde gefolgert, diese Gesellschaften entbehrten des für den Eigenverbrauch erforderlichen Eigenlebens (Urteile vom 7. Mai 1926 V A 230/76, RFHE 19, 93, und vom 2. Dezember 1938 V 297/39, RStBl 1939, 468).

Mit dem Urteil des erkennenden Senats zum Eigenverbrauch bei Personengesellschaften vom 3. November 1983 V R 4/73 (BFHE 140, 115, BStBl II 1984, 109 ) wurde diese vom Bundesfinanzhof zunächst für den Geltungsbereich des Umsatzsteuergesetzes 1951 fortgeführte Rechtsprechung hinfällig. Im Schrifttum wird auch für Erwerbsgesellschaften nunmehr ein Nebeneinander umsatzsteuerrechtlich relevanter und irrelevanter Bereiche für möglich gehalten (vgl. Giesberts in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, 4. Aufl., § 2 Abs. 1 u. 2 Rdnr. 326; Plückebaum/Malitzky, UStG, 10. Aufl. §§ 1 bis 3 Rdnr. 1297; Schwarze, JbFSt 1982/83 S. 197, 208).

4. Ausgehend vom Gesetzeswortlaut ist bei allen Unternehmern gleich welcher Rechts- oder Organisationsform ein Nebeneinander umsatzsteuerrechtlich relevanter und irrelevanter Bereiche möglich und gegeben.

a) Eine Sonderstellung nehmen hierbei die natürlichen Personen ein, da bei ihnen zwischen der Privatsphäre und einer nichtunternehmerischen Sphäre geschieden werden muß. Der natürlichen Person ist nämlich eine private Existenz zu eigen, bevor sie sich unternehmerisch betätigt. Sie verliert diese durch die Aufnahme einer unternehmerischen Tätigkeit nicht. Aus der Sicht des Umsatzsteuerrechts bleibt der natürlichen Person dieser Raum immer erhalten und ist daher als private Sphäre abzugrenzen (vgl. Weiß, UR 1983, 53).

Hat eine natürliche Person eine unternehmerische Betätigung aufgenommen, kann innerhalb dieser eine nichtunternehmerische Sphäre entstehen. Dies ist - wie der erkennende Senat bereits in dem Urteil vom 4. November 1982 V R 4/77 (BFHE 137, 197, BStBl II 1983, 125 ) ausgesprochen hat - der Fall, wenn ein praktizierender Kassenarzt in den Vorstand einer Kassenärztlichen Vereinigung berufen wird. Innerhalb seiner kassenärztlichen Tätigkeit ist die Wahrnehmung von Organwalteraufgaben der selbstverwaltenden Sozialverwaltung eine nichtunternehmerische Betätigung, die zwar die ärztliche Tätigkeit zur Voraussetzung hat, aber von ihr geschieden werden muß.

b) Juristische Personen des öffentlichen Rechts haben mit ihren Betrieben gewerblicher Art kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung in § 2 Abs. 3 UStG 1967 eine unternehmerische Sphäre. Sie nehmen insofern eine Sonderstellung ein, als sie in erster Linie nicht zur Ausübung unternehmerischer Tätigkeit, sondern zur Wahrnehmung staatlicher Funktionen geschaffen werden. Die unternehmerische Sphäre wird hier als Abweichung von der eigentlichen Aufgabenstellung ausgegrenzt.

c) Bei allen anderen Unternehmerformen ist weder die Vorgegebenheit privater Existenz noch die dargestellte Besonderheit der juristischen Personen des öffentlichen Rechts anzutreffen. Diese Unternehmer entstehen alle erst mit Gründung oder Errichtung und betätigen sich kraft der ihnen gegebenen Satzung oder gemäß ihrem gesetzlichen Auftrag. Der Bereich ihrer Betätigung ist durch Gesetz oder Satzung abgesteckt. Ein Nebeneinander von umsatzsteuerrechtlich relevanter und irrelevanter Betätigung ist nur innerhalb dieses vorgegebenen Rahmens möglich. Infolgedessen ist grundsätzlich davon auszugehen, daß eine abgrenzbare Sphäre nichtunternehmerischer Betätigung in diesen Rahmen eingebunden und aus ihm nicht herausgelöst werden kann. Deshalb ist der abgrenzbare Teil nichtunternehmerischer Betätigung eines Unternehmers als die nichtunternehmerische Sphäre des Unternehmens zu definieren.

Im Bereich der Erwerbsgesellschaften ist demgemäß eine nichtunternehmerische Betätigung angenommen worden, wenn einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung in ihrer Eigenschaft als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft die Geschäftsführung obliegt. Die Wahrnehmung dieser gesetzlich zugewiesenen Aufgabe ist keine steuerbare Leistung an die Kommanditgesellschaft, sondern nichtsteuerbare Ausübung der Mitgliedschaftsrechte (Urteil vom 17. Juli 1980 V R 5/72, BFHE 131, 114, BStBl II 1980, 622 ).

5. a) Bei Vereinen würde sich die Frage nach einem Nebeneinander unternehmerischer und nichtunternehmerischer Sphäre erledigen, wenn man der Auffassung von Söhn (StuW 1975, 164, 168) folgend jedwede Tätigkeit der Vereine für steuerbar hielte (vgl. oben Abschn. B, 3c der Entscheidungsgründe). Dieser Auffassung kann jedoch nicht gefolgt werden. Der erkennende Senat hat in Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 zu Personenzusammenschlüssen aller Arten stets die Auffassung vertreten, daß zwischen den auf dem Gemeinschaftsverhältnis beruhenden und den durch ein Austauschverhältnis ausgelösten Leistungen zwischen der Gemeinschaft und ihren Mitgliedern unterschieden werden müsse (vgl. zuletzt Urteil vom 9. Mai 1974 V R 128/71, BFHE 112, 430, BStBl II 1974, 530 für den Verein, und Urteil vom 17. Juli 1980 V R 5/72, BFHE 131, 114, BStBl II 1980, 622 für die Personengesellschaft). Das Gemeinschaftsverhältnis wird durch den Satzungszweck umgrenzt; zur finanziellen Förderung des die Gesamtbelange der Mitglieder beschreibenden Satzungszwecks obliegt dem einzelnen Mitglied die körperschaftliche Pflicht der Beitragsleistung. Das Mitglied erbringt seine Beitragsleistung nicht, um damit eine konkrete Leistung des Vereins oder dessen Leistungsbereitschaft abzugelten, sondern weil es sich durch den Beitritt zum Verein dieser körperschaftlichen Pflicht unterworfen hat. Erfüllt der Verein den Satzungszweck nicht oder nur unvollkommen, dann fällt nicht eine dem Mitglied konkret geschuldete Leistung aus, sondern der Verein verletzt die Satzung. Das Mitglied wird seiner Beitragspflicht durch diese Satzungsverletzung nicht ledig. Seiner Beitragspflicht kann es sich nur durch Austritt entziehen. Ein Austauschverhältnis im Sinne der im Urteil vom 7. Mai 1981 V R 47/76 (BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495 ) niedergelegten Grundsätze ist demzufolge nicht gegeben, soweit der Verein in Verwirklichung des Satzungszwecks unter Einsatz des Beitragsaufkommens tätig wird.

b) Der Senat kann ferner nicht der Auffassung von Georgi und Kühn (UR 1968, 269 und 1971, 182) beitreten, welcher sich der Kläger angeschlossen hat. Beide Autoren sehen auch in dem durch das Gemeinschaftsverhältnis gekennzeichneten Vereinsbereich ein Unternehmen, da der Verein mit der Erzielung von Beiträgen (= Einnahmen) die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG 1967 erfülle. Dieser Auslegung des Unternehmerbegriffs, die nach der Vorstellung der Autoren die Nichtsteuerbarkeit der durch Beiträge finanzierten Vereinsleistungen nicht gefährden soll, kann nicht zugestimmt werden. Beim sog. Idealverein (§ 21 BGB), um den allein es hier geht, handelt es sich im Umfang der durch Beiträge finanzierten Verwirklichung des Satzungszwecks nicht um einen auf gewisse Dauer angelegten Geschäftsbetrieb als einer wesentlichen Voraussetzung für die Annahme der Unternehmereigenschaft (vgl. Abschnitt 2 der Entscheidungsgründe des o. a. Urteils in BFHE 131, 114). Diese Auffassung findet ihre Bestätigung in der zivilrechtlichen Definition des Idealvereins (§ 21 BGB vgl. mit § 22 BGB) insoweit, als für den wirtschaftlichen Verein (und ebenso für den abgrenzbaren wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eines Idealvereins) die dauernde Teilnahme am Güterverkehr durch entgeltlichen Austausch von Leistungen im weitesten Sinne zum Begriffserfordernis erhoben worden ist (vgl. Westermann in Erman, BGB, 7. Aufl., § 22 Anm. 2).

c) Demzufolge sind Vereine in Verwirklichung des Satzungszwecks unter Einsatz des Beitragsaufkommens nichtunternehmerisch tätig. Treten entgeltliche Leistungen an Mitglieder oder Nichtmitglieder hinzu, ist dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb als unternehmerische Sphäre gegen die nichtunternehmerische Sphäre des internen Vereinslebens abzugrenzen. Das Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 15. März 1971 (BStBl I 1971, 189, USt-Kartei § 2 S. 7104 K. 2, UR 1971, 108) enthält, soweit es bei einem Unternehmen von einem Nebeneinander unternehmerischer und nichtunternehmerischer Sphären ausgeht, eine zutreffende Auslegung des Gesetzes.

6. Dies trifft jedoch nicht zu auf die in Abschn. I Abs. 4 des vorbezeichneten Schreibens des Bundesministers der Finanzen vom 15. März 1971 vertretene Ansicht zur Behandlung der sog. Hilfsgeschäfte. Der Kläger hat hierzu unter Berufung auf Kühn (a. a. O.) vorgetragen, die sog. Sphärentheorie (im Auslegungsverständnis der Finanzverwaltung) setze sich mit sich selbst in Widerspruch, wenn sie für alle entgeltlichen Veräußerungen von Gegenständen, die im nichtunternehmerischen Bereich eingesetzt waren und für die kein Vorsteuerabzug gewährt worden sei, die Umsatzsteuerpflicht bejahe (z. B. Verkauf von gebrauchten Kraftfahrzeugen, Einrichtungsgegenständen sowie von Altpapier). Hier werde mit Hilfe der Fiktion, diese Gegenstände seien zuvor aus der nichtunternehmerischen in die unternehmerische Sphäre überführt worden, die Zweiteilung des Unternehmens in die genannten Sphären zugunsten einer Einheit des Unternehmens aufgegeben, um die Veräußerung der Gegenstände besteuern zu können. Die Fiktion sei jedoch nicht begründbar und tue den tatsächlichen Verhältnissen Gewalt an. Mit der einseitigen Anwendung beim Vorsteuerabzug, also einseitig zu Lasten des Unternehmers, widerlege die Sphärentheorie sich selbst.

Der Auffassung des Klägers wäre zuzustimmen, wenn die von der Verwaltung praktizierte Besteuerung der entgeltlichen Veräußerung von Gegenständen, die der nichtunternehmerischen Sphäre unter Versagung des Vorsteuerabzugs zugeordnet worden sind, Rechtens wäre. Das ist jedoch nicht der Fall. In Ansehung seiner nichtunternehmerischen Sphäre handelt der Verein (wie jeder andere Unternehmer) wie ein Nichtunternehmer. Insoweit liegen die Voraussetzungen, die einen Unternehmer ausmachen, nicht vor. Insbesondere wird verneint, daß der Verein in Verwirklichung seines Satzungszwecks einen Geschäftsbetrieb (in dem hier maßgebenden Sinne) unterhält; ein solcher Geschäftsbetrieb kennzeichnet gerade die unternehmerische Sphäre eines Vereins. Die von Zeit zu Zeit erforderliche Auswechslung von Gegenständen, die zur Aufrechthaltung des Betriebs in der nichtunternehmerischen Sphäre erforderlich sind (und Hilfsgeschäfte von der Art des Altmaterialverkaufs), können die Unternehmereigenschaft nicht begründen. Ebensowenig wie ein Privatmann durch die in gewissen Zeitabständen erfolgende Auswechslung seines Hausrats einen auf gewisse Dauer angelegten Geschäftsbetrieb begründet, wendet sich der nichtunternehmerische Bereich wie ein Händler an den Markt. Die offensichtlich wegen dieser Erkenntnis vertretene Meinung, der nichtunternehmerische Bereich überführe den zu verkaufenden Gegenstand zuvor in den unternehmerischen Bereich, ist nicht begründbar. Wenn der nichtunternehmerische Bereich für unfähig gehalten werden sollte, eine Veräußerung durchzuführen, dann müßte es konsequenterweise auch für unmöglich gehalten werden, daß der nichtunternehmerische Bereich Ankäufe (unter Nichtabzug der Vorsteuer) durchführen kann. Die Verwaltungsauffassung widerstreitet den tatsächlichen Gegebenheiten; der nichtunternehmerische Bereich kann ebenso erwerben wie veräußern. Wegen des nichtunternehmerischen Charakters dieser Tätigkeit sind An- und Verkauf umsatzsteuerrechtlich irrelevant.

7. Für den Vorsteuerabzug folgt aus den vorstehenden Erwägungen: Ein Leistungsbezug für das Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 ist gegeben, wenn der Unternehmer die Leistung für die unternehmerische Sphäre seines Unternehmens bezogen hat; umgekehrt ist ein Leistungsbezug für das Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 zu verneinen, wenn die bezogene Leistung in die nichtunternehmerische Sphäre eingeht. Diese Beurteilung ist anhand des Innenverhältnisses zu treffen (vgl. Urteil vom 26. April 1979 V R 46/72, BFHE 128, 110, BStBl II 1979, 530 ), d. h. bezüglich der bezogenen Leistung muß eine Verwendung in der jeweiligen Sphäre objektiv möglich und auch durchgeführt sein. Können bezogene Leistungen ihrer Art nach in beiden Sphären verwendet werden und ist dies nach den betrieblichen Gegebenheiten ernsthaft ins Auge gefaßt, hat der Unternehmer nach den insoweit allgemeingültigen Grundsätzen des Urteils vom 19. April 1979 V R 11/72 (BFHE 127, 447, BStBl II 1979, 420 ) eine Zuordnungsentscheidung zu treffen. Eine nachmalige Verwendung der für die unternehmerische Sphäre bezogenen Leistung in der nichtunternehmerischen Sphäre (entweder nach endgültiger Entnahme oder zur zeitweisen Verwendung unter Beibehaltung der getroffenen Zuordnungsentscheidung) wird von der Eigenverbrauchsbesteuerung erfaßt, weil die Überführung in die nichtunternehmerische Sphäre insoweit eine Verwendung für außerhalb des unternehmerischen Bereichs liegende Zwecke im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a oder b UStG 1967 ist.

C.

Das Urteil des Finanzgerichts ist aufzuheben, weil seine Rechtsauffassung zum Umfang des unternehmerischen Bereichs von den tatsächlichen Feststellungen nicht getragen wird. Die Sache ist nicht spruchreif.

1. Soweit der Kläger (unter Kostenumlage) den Konferenzbericht und die Fachstudie hat anfertigen lassen, ist den bislang getroffenen Feststellungen nicht zu entnehmen, ob diese Maßnahmen des Klägers der Förderung allgemeiner Verbandsinteressen dienten oder ob der Kläger Bericht und Studie im Sonderinteresse bestimmter Mitglieder veranlaßt hat. Unter diesem Aspekt gewinnt die nicht geklärte Frage Bedeutung, ob die Sonderumlage von allen oder nur von interessierten Mitgliedern finanziert worden ist. Bezüglich der Teilnahme am europäischen Fachkongreß hat, wenn auch lediglich in bezug auf den Vorsteuerabzug, das Finanzgericht Zweifel geäußert, ob damit überhaupt eine unternehmerische Betätigung verbunden war. Dies wäre nur anzunehmen, wenn der Kläger damit eine den Sonderbelangen der Mitglieder dienende Leistung erbracht und dafür eine besondere Gegenleistung verlangt hätte. Diente dagegen die Teilnahme am Kongreß dem Verbandszweck und waren die Mitglieder aufgrund der Satzung zu zusätzlichen Mitgliedsbeiträgen in Form einer Kostenumlage gehalten (oder haben sie diese stillschweigend freiwillig geleistet), dann wäre eine steuerpflichtige Leistung des Klägers an seine Mitglieder nicht erkennbar.

Einer Klärung dieser Fragen in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht durch das Finanzgericht bedarf es aus einem doppelten Grunde. Zum einen ist im Rahmen des gestellten Klageantrags die Rechtmäßigkeit der Festsetzung von Umsatzsteuer zu prüfen, die gemäß § 16 Abs. 1 UStG 1967 in die Steuerberechnung eingegangen ist. Zum anderen ist für die Berechnung der abziehbaren Vorsteuerbeträge gemäß § 16 Abs. 2 UStG 1967 von Bedeutung, welchen Umfang der unternehmerische und der nichtunternehmerische Bereich des Klägers hat.

2. Die Vorsteuerbeträge können nur dann (ganz oder teilweise) dem unternehmerischen Bereich zugewiesen werden, wenn die Verwendung des Leistungsbezugs in diesem Bereich zur Überzeugung des Gerichts feststeht (zur Darlegungslast des Unternehmers vgl. Urteile vom 19. Oktober 1978 V R 39/75, BFHE 127, 71, BStBl II 1979, 345 , und vom 26. April 1979 V R 46/72, BFHE 128, 110, BStBl II 1979, 530 ). Ist der Leistungsbezug einer Verwendung sowohl in der unternehmerischen als auch in der nichtunternehmerischen Sphäre zugeführt worden (sog. gemischte Verwendung), kann eine Aufteilung im Verhältnis der Entgelte zu den Mitgliedsbeiträgen im Regelfall nicht als geeigneter Maßstab angesehen werden, da Preise unter Anlegung anderer Maßstäbe gebildet werden als Mitgliedsbeiträge. Die Aufteilung hat vielmehr dem vermuteten Umfang der tatsächlichen Inanspruchnahme des Leistungsbezugs in den beiden Sphären Rechnung zu tragen.

Die von der Betriebsprüfung getroffenen Feststellungen lassen die Möglichkeit zu, daß auch im Zusammenhang mit der Messeveranstaltung vom Kläger Aktivitäten entfaltet sein könnten, die dem allgemeinen Verbandsinteresse dienen, vom Kläger also aus Anlaß der Messe und nicht als Teil der Messeveranstaltung vorgenommen worden sind.

Fundstellen

Haufe-Index 426090

BStBl II 1985, 176

BFHE 1985, 524