Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

 

Leitsatz (amtlich)

Absetzungen für Abnutzung nach § 7 und § 7 b EStG kommen bei Straßenanliegerbeiträgen nur in Betracht, soweit diese für Anlagen gezahlt werden, deren Unterhaltung und Erneuerung dem Steuerpflichtigen obliegt.

 

Normenkette

EStG § 7b

 

Tatbestand

Der Beschwerdeführer (Bf.) hat im Jahre 1952 auf einem der Stadtgemeinde gehörigen, ihm zu Erbbaurecht überlassenen Grundstück ein Einfamilienhaus errichtet und für seine Aufwendungen die erhöhten Absetzungen nach § 7 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) beantragt. Er hat sich im Erbbauvertrag verpflichtet, die Kosten des Ausbaus der an das Grundstück grenzenden Straße anteilig zu tragen und vorzuschießen. Seine Aufwendungen betrugen:

a) Baukosten ----------------------------------- 28.387 DM b) Kosten für die Einfriedungsmauer und für die Anlegung des Fußweges von der Garten= pforte bis zum Hauseingang ------------------------ 795 DM c) Straßenanliegerkosten laut Erbbauvertrag ---- 1.600 DM Das Finanzamt hat die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG aus den Aufwendungen zu a) und im Einspruchsbescheid auch aus den Aufwendungen zu b) zugelassen. Für die Aufwendungen zu c) (Straßenanliegerbeiträge) hat es die erhöhte Absetzung versagt, da diese nicht zu den Herstellungskosten des Gebäudes, sondern zu den nicht absetzungsfähigen Anschaffungskosten des Grund und Bodens gehören.

Die Berufung blieb erfolglos. Auch das Finanzgericht vertrat unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (VI A 1239/28 vom 21. November 1928, Reichssteuerblatt - RStBl - 1929 S. 271 und VI A 755/35 vom 30. Oktober 1935, RStBl 1936 S. 296) die Auffassung, daß die Straßenanliegerbeiträge zu den Anschaffungskosten für den Grund und Boden zu rechnen seien. Nach dem Kommunalabgabenrecht sei der Grundstückseigentümer der öffentlich-rechtliche Schuldner der Anliegerbeiträge. Der Bf. habe im Erbbauvertrag die zivilrechtliche Verpflichtung zur Zahlung der Beiträge übernommen. Sie stellten daher bei ihm Anschaffungskosten des Erbbaurechts und damit Aufwand auf den Grund und Boden dar. Der durch die Anliegerbeiträge abgegoltene Vorteil - die Lage an einer fertiggestellten Straße - käme den Grundstücken in Gestalt einer erheblichen Wertsteigerung regelmäßig bereits vor der Bebauung zugute und sei in seinem wirtschaftlichen Bestand nicht von der Errichtung eines Gebäudes abhängig.

In seiner Rechtsbeschwerde (Rb.) weist der Bf. darauf hin, daß die Anliegerbeiträge überhaupt erst bei der Errichtung eines Gebäudes gefordert werden könnten und deshalb in unmittelbarem ursächlichen Zusammenhang mit der Herstellung des Gebäudes stünden. Bei ihm müßten sie als Werbungskosten behandelt werden, weil er nicht Eigentümer des Grundstücks sei und sich für ihn aus der Zahlung überhaupt keine Wertsteigerung seines Vermögens ergebe.

 

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzamt.

Das Finanzgericht ist der Meinung, die Anliegerbeiträge seien im vorliegenden Falle Anschaffungskosten des Erbbaurechts und damit Aufwand auf den Grund und Boden, weil der Bf. im Erbbauvertrag die zivilrechtliche Verpflichtung zur Zahlung der den Grundstückseigentümer treffenden Beiträge übernommen habe. Dem kann nicht beigetreten werden. Die zivilrechtliche Vereinbarung ist für die steuerliche Beurteilung nicht ohne weiteres maßgebend. Diese wird vielmehr durch die wirtschaftliche Betrachtungsweise und die steuerrechtliche Sonderstellung des Eigenbesitzers gemäß § 11 Ziff. 4 des Steueranpassungsgesetzes bestimmt. Danach werden Wirtschaftsgüter, die jemand im Eigenbesitz hat, dem Eigenbesitzer zugerechnet. Zur Vornahme der Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 und 7 b EStG ist nur der wirtschaftliche Eigentümer berechtigt.

Nach den Bestimmungen des Erbbaurechtsvertrages erlangt der Bf. trotz verschiedener wohnungswirtschaftlich, baurechtlich und durch Gründe der Sicherung der Erbbauverpflichtungen bedingter Einschränkungen, die tatsächliche Verfügungsmacht über das Grundstück. Dafür spricht insbesondere die erhebliche Dauer des Erbbaurechts mit 99 Jahren, die praktisch auf eine unbegrenzte Dauer hinausläuft, und die Festlegung einer Entschädigung beim Erlöschen des Erbbaurechts (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs III 169/53 U vom 30. April 1954, Slg. Bd. 58 S. 736, Bundessteuerblatt - BStBl - 1954 III S. 194).

Danach muß der Bf. als wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes angesehen werden. Ihm allein steht somit die Vornahme der AfA nach § 7 und § 7 b EStG zu. Die Frage der Zulässigkeit einer AfA für Straßenanliegerbeiträge ist daher für den Erbbauberechtigten in gleicher Weise wie für den Grundstückseigentümer zu beantworten.

Die Meinungen über die Zulässigkeit der AfA für Anliegerbeiträge sind in der Finanzverwaltung, in der Rechtsprechung und im Schrifttum geteilt. Verschiedene Oberfinanzdirektionen, vor allem die süddeutschen (zitiert von Oswald in Rechts- und Wirtschafts-Praxis - Blattei 14 d Einkommensteuer VI B 111), rechnen die Anliegerbeiträge zu den absetzungsfähigen Herstellungskosten des Gebäudes, andere (z. B. Oberfinanzdirektion Frankfurt in "Der Betriebs-Berater" 1956 S. 1057) zählen sie zu den nicht absetzungsfähigen Anschaffungskosten des Grund und Bodens (vgl. "Der Betriebs-Berater" 1956 S. 922).

Die letzteren stützen ihre Auffassung, wie die Vorinstanz, im wesentlichen auf die Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 1239/28 vom 21. November 1928 (RStBl 1929 S. 271), ferner VI A 1398/33 vom 29. Mai 1935 (Steuer und Wirtschaft 1935 Nr. 473) und VI A 755/35 vom 30. Oktober 1935 (RStBl 1936 S. 296). Der Reichsfinanzhof ging im Urteil VI A 1398/33 davon aus, daß die Errichtung des Baus offenbar nur der äußere Anlaß für die Anforderung der Anliegerbeiträge gewesen sei und diese deshalb als nachträgliche Erhöhung des Anschaffungspreises für den Grund und Boden angesehen werden müßten. Das Urteil führt weiter aus, der vom Bf. geltend gemachte Umstand, daß durch den Straßenbaubeitrag der Wert des Grundstücks nicht erhöht sei, sei für die Frage der Aktivierung bedeutungslos. Den gleichen Standpunkt nahm der Reichsfinanzhof auch im Urteil VI A 755/35 ein. Die für die Anlegung der Straße erhobenen Anliegerbeiträge seien, soweit sie auf Betriebsgrundstücke träfen, als Anschaffungskosten des Grund und Bodens zu aktivieren, so daß AfA hiervon nicht vorgenommen werden könnten. Von einer einheitlichen Rechtsprechung kann man aber nicht sprechen, da andere Urteile Ausführungen enthalten, aus denen man die gegenteilige Auffassung herauslesen kann. So führt das Urteil VI A 175/34 vom 20. Juli 1935, "Steuer und Wirtschaft" 1935 Nr. 537, aus, es handle sich bei den Straßenbaubeiträgen um Aufwendungen, die nach § 16 Abs. 2 EStG 1925 auf jeden Fall auf die Dauer der Verwendung für den Betrieb zu verteilen seien. Im Urteil VI A 912/32 vom 8. Juni 1934, Mrozek-Kartei, EStG 1934, § 21 Abs. 2 Rechtspruch 2. rechnet der Reichsfinanzhof die Anliegerbeiträge für die Berechnung des Mietwertes eines Eigenwohnhauses zum Herstellungsaufwand, da ohne die übernahme dieser Kosten die Herstellung des Baus nicht oder nicht im gewünschten Zustand an angelegten Straßen möglich sei.

Auch im steuerrechtlichen Schrifttum werden verschiedene Meinungen vertreten. Blümich-Falk, Littmann und Herrmann-Heuer bejahen in ihren Erläuterungen zu § 6 und § 9 EStG die Aktivierungspflicht der Anliegerbeiträge, rechnen sie aber in ihren Anmerkungen zu § 7 b EStG zu den Herstellungskosten des Gebäudes. Diese Zurechnung bestreitet mit vorwiegend wirtschaftlichen Erwägungen Zitzlaff in "Deutsche Steuer-Zeitung" 1956 S. 78. Gegen ihn wendet sich Lapp in "Der Betriebs-Berater" 1956 S. 922 und 1057. Zöller in "Neues Steuerrecht von A - Z", Grundstücke, Anliegerbeiträge, Darstellung 1 (15. Oktober 1955) betrachtet zwar die Anliegerbeiträge als Aufwendungen für das Gebäude, läßt aber die Frage der AfA offen und zieht eine Aufteilung im Verhältnis des Grundstückspreises zu den Baukosten in Erwägung.

Für die Zurechnung der Anliegerbeiträge zu den Herstellungskosten des Gebäudes wird vor allem die rechtliche Natur der Beiträge und ihr Zusammenhang mit der Errichtung des Baus ins Feld geführt. Die Straßenanliegerbeiträge sind im Kommunalabgabenrecht landesgesetzlich geregelt. Die Regelung ist in den einzelnen Ländern verschieden. Nach dem im Streitfall maßgebenden § 15 des Preußischen Fluchtliniengesetzes vom 2. Juli 1875, Preußische Gesetzessammlung 1875 S. 561, in Verbindung mit den dazu ergangenen Ortssatzungen ist stets der Grundstückseigentümer der Schuldner der Anliegerbeiträge. Das Finanzgericht hat zutreffend festgestellt, daß die Beitragspflicht eine öffentlich-rechtliche Last ist, da sie ihre Rechtsgrundlage nicht in einem privatrechtlichen Titel, sondern in öffentlich-rechtlichen Vorschriften hat und alle Grundstücke trifft, bei denen die gesetzlichen Voraussetzungen vorliegen. Die Leistungen des Anliegers und der Gemeinde stehen sich nicht im Verhältnis von Leistung und Gegenleistung gegenüber. Die Gemeinde erfüllt mit dem Ausbau der Straße in der Regel die ihr öffentlich-rechtlich obliegende Wegebaulast. Sie hat gegen den bauenden Anlieger einen öffentlich-rechtlichen Erstattungsanspruch, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob diesem durch den Ausbau der Straße Vorteile erwachsen (vgl. Saran, Kommentar zum Preußischen Fluchtliniengesetz Anm. 29 zu § 15). Die Entstehung der Beitragsschuld des Anliegers ist an zwei Voraussetzungen geknüpft, die Fertigstellung der Straße durch die Gemeinde und die Errichtung eines Gebäudes auf dem angrenzenden Grundstück des Anliegers (vgl. Saran Anm. 29 und 44 zu § 15 des Preußischen Fluchtliniengesetzes). Erst wenn beide Voraussetzungen gegeben sind, entsteht die Schuld. Das gleiche muß im übrigen auch da gelten, wo die Straßenanliegerschuld nicht kraft Gesetzes entsteht, sondern als Voraussetzung für die Erteilung der Baugenehmigung durch die Gemeinde von dem Bauherrn als vertragliche Verpflichtung gefordert werden kann. Die Beitragsschuld ist in ihrer Entstehung rechtlich nicht von der Tatsache, daß das Grundstück an der Straße liegt, sondern von der Errichtung des Gebäudes abhängig. Die Bebauung macht den Anliegerbeitrag nicht fällig, sondern sie bringt die Schuld erst zur Entstehung. Vorher besteht der Anspruch der Gemeinde überhaupt nicht, auch nicht als bedingter oder betagter Anspruch. Ein Zusammenhang mit dem Grundstück als solchem besteht nur insofern, als der Grundstückseigentümer stets der Schuldner ist und die Höhe des Beitrages sich nach der Straßenfrontlänge des Grundstücks bemißt. Dies hat aber mit der Entstehung der Schuld nichts zu tun. Rechtlich stehen die Anliegerbeiträge ausschließlich und untrennbar im Zusammenhang mit der Errichtung des Gebäudes, die ohne sie nicht möglich ist.

Diese rechtliche Abhängigkeit rechtfertigt aber für sich allein nicht die Zulässigkeit der AfA nach § 7 und § 7 b EStG von den Anliegerbeiträgen. Man kann allerdings den rechtlichen Zusammenhang nicht einfach mit dem Hinweis auf eine Wertsteigerung des Grundstücks oder mit dem Einwand abtun, es handle sich bei dieser Regelung nur um ein Entgegenkommen des Gesetzgebers gegenüber den Grundstückseigentümern (vgl. Zitzlaff in "Deutsche Steuer-Zeitung" 1956 S. 78). Die zu entscheidende Frage ist vielmehr aus dem Wesen und der Bedeutung der AfA zu beantworten. Dabei ist davon auszugehen, daß der Begriff der AfA in § 7 b EStG kein anderer ist als in § 7 EStG. Eine erhöhte AfA nach § 7 b ist daher nur zulässig, wenn auch eine AfA nach § 7 möglich wäre, da sie an deren Stelle tritt.

Nach § 7 Abs. 1 EStG dürfen Aufwendungen bei Gebäuden und sonstigen Wirtschaftsgütern, deren Verwendung und Nutzung durch den Steuerpflichtigen sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, nicht in dem Steuerabschnitt, in dem der Aufwand getätigt wird, voll abgesetzt werden. Sie sind vielmehr auf die Gesamtdauer der Nutzung zu verteilen. Wenn diese Aufwandsverteilung auch nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen entsprechend dem im einzelnen Jahr eingetretenen gegebenenfalls schwankenden Wertverzehr zu bemessen, sondern grundsätzlich gleichmäßig auf den gesamten Nutzungszeitraum zu verteilen ist, so setzt sich doch im ganzen gesehen einen Wertverzehr (Abnutzung) voraus, und zwar einen Wertverzehr zu Lasten des Steuerpflichtigen. Ein solcher Wertverzehr zu Lasten des Steuerpflichtigen liegt nur vor, wenn der Steuerpflichtige der die Aufwendungen für die Herstellung eines Wirtschaftsgutes gemacht hat, für dessen Unterhaltung und gegebenenfalls Erneuerung aufzukommen hat. Leistet der Steuerpflichtige dagegen nur einen einmaligen Beitrag zur Herstellung eines Wirtschaftsgutes, von dem er einen Nutzen hat, obliegt aber die Unterhaltung und Erneuerung des Wirtschaftsgutes für die Zukunft ausschließlich einem anderen, so bleibt ihm der durch seinen ursprünglichen Aufwand geschaffene wirtschaftliche Vorteil unvermindert erhalten; ein Wertverzehr tritt für ihn nicht ein. Er kann die von ihm geleistete einmalige Aufwendung in diesem Falle auch nicht durch Vornahme von jährlichen AfA einkunftsmindernd absetzen. Diese Grundsätze gelten für zum Betriebsvermögen gehörende Wohngrundstücke in gleicher Weise wie für private Wohngrundstücke. Ein Unterschied besteht nur darin, daß bei Betriebsgrundstücken infolge der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich unter Umständen eine Teilwertabschreibung möglich ist. Für die Richtigkeit dieser überlegungen spricht auch der Umstand, daß der durch die Zahlung des Anliegerbeitrages geschaffene Wert oder wirtschaftliche Vorteil erhalten bleibt, auch wenn das Gebäude nicht mehr vorhanden ist, also etwa durch Brand zerstört wird. Die nochmalige Erhebung des Anliegerbeitrages durch die Gemeinde ist in diesem Falle nicht möglich.

Nach diesen Grundsätzen ist die Frage der AfA für die Straßenanliegerbeiträge zu entscheiden. Es ist daher festzustellen, wofür, d. h. für welche Anlagen diese Beiträge bezahlt worden sind und wer für den Unterhalt und die Erneuerung dieser Wirtschaftsgüter in der Zukunft aufzukommen hat.

Der Straßenbau gehört ebenso wie die Wasserversorgung und die Kanalisation zu den kommunalen Selbstverwaltungsaufgaben, deren Durchführung und Finanzierung grundsätzlich den Gemeinden obliegt. Auf Grund der landesgesetzlichen Regelungen können die Gemeinden lediglich einen Beitrag zu den Kosten dieser Anlagen von den Eigentümern der an eine neu erbaute Straße angrenzenden Grundstücke verlangen. Das für den vorliegenden Fall einschlägige Preußische Fluchtliniengesetz ermächtigt in § 15 die Gemeinde, nach Massgabe eines von ihr zu erlassenden Ortsstatus diese Beiträge von den Straßenanliegern zu erheben. Der Umfang der Beitragspflicht ergibt sich aus § 15 Abs. 1 des Preußischen Fluchtliniengesetzes. Danach sind er erstatten die Kosten der Freilegung, der ersten Einrichtung, der Entwässerung und der Beleuchtungsvorrichtung der Straße. Zu den Kosten der Freilegung gehören auch die Kosten für den Erwerb des zur Straße benötigten Grund und Bodens. Zur ersten Einrichtung gehört die Herstellung und Befestigung des Fahrdammes und der Gehsteige. Zu diesen Kosten hat jeder Anlieger nach einem Verteilungsmaßstab, der sich in der Regel nach der Straßenfrontlänge seines Grundstücks richtet, beizutragen. Das gleiche gilt für die Kosten der Kanalisations- und Abwässerungsanlagen sowie für die Anlagen der Strom- und Wasserversorgung (vgl. Boyens, Handbuch für die Bewertung und Besteuerung des Grundbesitzes, Abschnitt XIV S. 7 ff).

Soweit die Aufwendungen des Hauseigentümers einmalig sind und ihm spätere Aufwendungen für Unterhalt und Erneuerung nicht erwachsen, liegt ein Wertverzehr zu seinen Lasten nicht vor. AfA nach § 7 und § 7 b EStG sind insoweit nicht zulässig. Maßgebend sind hierfür die jeweiligen örtlichen Vorschriften. In der Regel gehören zu diesen Aufwendungen die Beiträge zu den Kosten der Freilegung, des Grunderwerbs, sowie der Herstellung und Befestigung des Fahrdammes. Dagegen hat der Hausbesitzr in der Regel nicht nur die Kosten der ersten Herstellung und Befestigung des Gehsteiges einschließlich der Randsteinverlegung zu tragen, sondern es obliegt ihm hierfür auch in Zukunft die Unterhaltung und etwaige Erneuerung. Soweit in den Anliegerbeiträgen solche Gehsteigkosten enthalten sind, sind hierauf AfA nach § 7 und § 7 b EStG zulässig.

Der Bf. hat die Vornahme der AfA auf die von ihm bezahlten Anliegerbeiträge in Höhe von 1.600 DM beantragt. Es ist nicht eindeutig klargestellt, ob es sich dabei um reine Straßenbaukosten (Herstellung des Fahrdammes) handelt, oder ob darin auch Kosten der Herstellung des Gehsteiges oder anderer Anlagen enthalten sind, deren Unterhaltung und Erneuerung in der Zukunft dem Bf. obliegt. Soweit dies der Fall ist, wäre für den hierauf treffenden Betrag die Möglichkeit der erhöhten AfA gegeben.

Da der Sachverhalt in dieser Beziehung nicht ausreichend geklärt ist, sind die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben. Die Sache ist an das Finanzamt zur nochmaligen Prüfung im Einspruchsverfahren zurückzuverweisen.

Die Aufhebung und Zurückverweisung ist auch noch aus einem anderen Grunde veranlaßt. Der Bf. ist verheiratet und wurde für das Streitjahr mit seiner Ehefrau gemäß § 26 EStG zusammenveranlagt. Die Vorschrift des § 26 EStG 1951 über die Zusammenveranlagung der Ehegatten wurde durch Beschluß des Bundesverfassungsgerichts von 17. Januar 1957 - 1 BvL 4/54, BStBl 1957 I S. 193 für verfassungswidrig und nichtig erklärt. Mit einer alsbaldigen Neuregelung der Besteuerung von Eheleuten für das Jahr 1951 und die folgenden Jahre ist zu rechnen. Der Umfang und die Tragweite dieser Neuregelung ist noch ungewiß. Das Finanzamt wird die Neuregelung abzuwarten und sodann über die Einkommensteuer des Bf. und seiner Ehefrau unter Berücksichtigung der Neuregelung und der vorstehenden Rechtsausführungen zu befinden haben.

 

Fundstellen

Haufe-Index 408775

BStBl III 1957, 343

BFHE 1958, 285

BFHE 65, 285

Das ist nur ein Ausschnitt aus dem Produkt Steuer Office Gold. Sie wollen mehr? Dann testen Sie hier live & unverbindlich Steuer Office Gold 30 Minuten lang und lesen Sie den gesamten Inhalt.


Meistgelesene beiträge