BFH Urteil vom 19.06.1997 - IV R 51/96 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Auslegung eines Einspruchsschreibens

Leitsatz (NV)

Ist ein Einspruchsschreiben in entsprechender Anwendung des §133 BGB auszulegen, so kommt es hierbei entscheidend darauf an, wie das Finanzamt als Erklärungsempfänger den objektiven Erklärungswert des Einspruchsschreibens verstehen mußte.

Normenkette

AO 1977 § 357 Abs. 3; BGB § 133

Verfahrensgang

FG Nürnberg

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind im Streitjahr (1990) zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Ehegatten. Der Kläger erzielt u. a. aus einem Lebensmitteleinzelhandel gewerbliche Einkünfte. Im Streitjahr veräußerte er seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Den hieraus erzielten Gewinn stellte das zuständige Lagefinanzamt wie folgt gesondert fest:

Gewinn aus dem Wirtschaftsjahr

1989/1990 ... DM Gewinn im Rumpfwirtschaftsjahr 1990

(1. Juli bis 30. September 1990) ... DM Veräußerungsgewinn ( ... DM abzüglich

Rücklage nach §6 b des Einkommen-

steuergesetzes -- EStG -- in Höhe von 500 000 DM) ... DM Summe ... DM Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) führte die Einkommen steuerveranlagung 1990 mit Schätzungs bescheid vom 13. Juni 1994 durch. Der Bescheid erging nach §164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung sowie wegen anhängiger Verfassungsbeschwerden teilweise vorläufig. Die Einkommensteuer setzte das FA nach der Splittingtabelle auf 0 DM fest. Am 22. Juli 1994 erließ das FA einen nach §164 Abs. 2 AO 1977 geänderten Einkommensteuerbescheid und setzte die Einkommensteuer 1990 auf 269 466 DM fest. Dabei berücksichtigte das FA die Steuererklärung der Kläger sowie die gesondert festgestellten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, auf die es in voller Höhe die tarifliche Einkommensteuer anwendete. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob das FA auf.

Auf telefonischen Antrag aus dem Büro des damaligen steuerlichen Vertreters der Kläger, des Steuerberaters L, änderte das FA diesen Bescheid am 16. August 1994 nach §172 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977, gewährte für den Veräußerungsgewinn in Höhe von ... DM den ermäßigten Steuersatz nach §34 Abs. 2 EStG und setzte die Einkommen steuer 1990 auf 130 964 DM fest. Der Bescheid wurde an L als Bekanntgabeempfänger versandt.

Mit Schreiben vom 23. August 1994, beim FA am 24. August 1994 per Telefax eingegangen, legte L im Namen der Kläger Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1990 vom 22. Juli 1994 mit der Begründung ein, die Versteuerung des Veräußerungsgewinns als laufender Gewinn sei unzutreffend. Darüber hinaus sei für ein Darlehen in Höhe von 100 000 DM an die ... AG eine Ermäßigung nach §16 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) zu gewähren.

Das FA wies den Steuerberater mit Schreiben vom 31. August 1994 darauf hin, daß der ermäßigte Steuersatz bereits in dem Bescheid vom 16. August 1994 berücksichtigt worden sei und für die Steuervergünstigung nach dem BerlinFG noch die vom FA genannten Unterlagen einzureichen seien. Hierauf erfolgte auch nach Erinnerung des FA vom 11. Oktober und vom 23. November 1994 keine Antwort.

Mit Schreiben vom 14. Februar 1995 teilte das FA L mit, daß mangels Nachweisen eine Steuervergünstigung nach §16 BerlinFG nicht in Betracht komme. Außerdem sei nach nochmaliger Überprüfung der Sach- und Rechtslage die Tarifermäßigung für den Veräußerungsgewinn nach §34 Abs. 1 Satz 4 EStG wegen der Rücklagenbildung nach §6 b bzw. §6 c EStG ausgeschlossen. Da mit Änderungsbescheid vom 16. August 1994 die Tarifermäßigung gewährt worden sei, führe die Aufrechterhaltung des Einspruchs zu einer nachteiligen Auswirkung für die Kläger. Die Rücknahme des Einspruchs werde daher anheimgestellt.

Dieses Schreiben blieb auch nach Erinnerung vom 22. März 1995, in der nochmals auf eine mögliche Verböserung hingewiesen wurde, unbeantwortet. In beiden Schreiben nannte das FA als "Betreff" den Einspruch vom 23. August 1994 gegen den Einkommensteuerbescheid 1990 in der Gestalt des Änderungsbescheids vom 16. August 1994.

Nach mehreren Telefonaten mit dem Sachbearbeiter H im Steuerberatungsbüro des L erließ das FA am 10. Juli 1995 eine Einspruchsentscheidung, in der es die Ein kommensteuer unter Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 22. Juli 1994 in der Gestalt des Einkommensteuerbescheids vom 16. August 1994 wegen der vollen Versteuerung des Veräußerungsgewinns auf 269 466 DM erhöhte und den Einspruch im übrigen als unbegründet zurückwies. Die Entscheidung wurde mit einfachem Brief an Steuerberater L versandt.

Am 8. August 1995 wies der Sachbearbeiter H anläßlich eines Telefonats beim FA darauf hin, daß ihm der Einkommensteuerbescheid 1990 vom 16. August 1994 nicht vorläge. Das FA sandte ihm daraufhin eine Kopie des Bescheids zu. Auch L teilte am 14. August 1995 mit, daß der Einkommensteuerbescheid vom 16. August 1994 seinem Büro nicht vorgelegen habe; ein Eingang im Fristenkontrollbuch sei nicht vermerkt.

Im Klageverfahren klärte sich auf, daß der Bescheid vom 16. August 1994 zwar nicht im Fristenkontrollbuch eingetragen, aber in der entsprechenden Akte des Steuerberaters L im Original mit dem Eingangsstempel 18. August 1994 abgeheftet war.

Die Klage hatte Erfolg (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1996, 1195). Nach Ansicht des Finanzgerichts (FG) hat das FA den Bescheid vom 16. August 1994 aufgrund eines unzulässigen Einspruchs zum Nachteil der Kläger geändert. Denn insbesondere könne der Einspruch vom 24. August 1994 nicht als Einspruch gegen den Steuerbescheid vom 16. August 1994 ausgelegt werden. Zum einen sei dadurch, daß in dem Einspruchsschreiben der Bescheid vom 22. Juli 1994 genannt sei, ersichtlich, daß sich die Kläger gegen diesen ursprünglichen Bescheid wenden wollten. Zum anderen verbiete sich eine Auslegung auch deshalb, weil dem Antrag hinsichtlich der Behandlung des Veräußerungsgewinns bereits durch den Änderungsbescheid entsprochen worden sei sowie letztlich deswegen, weil weder der den Einspruch einlegende L noch die Kläger von der Existenz eines Änderungsbescheids Kenntnis hatten.

Mit der vom FG zugelassenen Revision macht das FA die Verletzung formellen Rechts geltend.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Zu Unrecht hat das FG den Einspruch der Kläger als unzulässig behandelt.

Gemäß §357 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 "soll" bei der Einlegung des Rechtsbehelfs der Verwaltungsakt bezeichnet werden, gegen den der Einspruch gerichtet ist. Danach ist die Rechtswirksamkeit des eingelegten Rechtsbehelfs nicht von einer konkreten genauen Bezeichnung des angefochtenen Verwaltungsakts abhängig. Es ist jedoch erforderlich, daß sich die Zielrichtung des Begehrens aus der Rechtsbehelfsschrift in der Weise ergibt, daß sich der angefochtene Verwaltungsakt aus dem Inhalt der Rechtsbehelfsschrift entweder selbst ermitteln läßt oder Zweifel oder Unklarheiten am Gewollten durch Rückfragen des FA beseitigt werden können. Fehlt es an einer eindeutigen und zweifelsfreien Erklärung des wirklich Gewollten, hat das FA den wirklichen Willen des Steuerpflichtigen durch Auslegung seiner Erklärung zu ermitteln. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist dabei grundsätzlich davon auszugehen, daß der Steuerpflichtige denjenigen Verwaltungsakt anfechten will, der angefochten werden muß, um zu dem erkennbar angestrebten Erfolg zu kommen (vgl. BFH- Urteil vom 11. September 1986 IV R 11/83, BFHE 147, 403, BStBl II 1987, 5). In entsprechender Anwendung des §133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) sind auch außerprozessuale Verfahrenserklärungen auszulegen. Dies gilt grundsätzlich auch für Erklärungen rechtskundiger Personen. Voraussetzung hierfür ist, daß die Verfahrens erklärung auslegungsbedürftig ist. Hieran fehlt es, wenn die Erklärung nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat. Ob dies zutrifft, ist revisionsrechtlich nachprüfbar (vgl. Urteil des BFH vom 29. Juli 1986 IX R 123/82, BFH/NV 1987, 359, m. w. N.).

Die Entscheidung des FG entspricht diesen Rechtsgrundsätzen nicht und ist deshalb aufzuheben.

Der Senat vermag der Auffassung des FG, der Einspruch der Kläger sei nicht auslegungsfähig, nicht zu folgen. Insbesondere läßt sich die Ansicht der Vorinstanz nicht damit begründen, daß eine Auslegung sich deshalb verbiete, weil weder der Einspruch einlegende L noch die Kläger Kenntnis von der Existenz eines Änderungsbescheids hatten. Der Argumentation des FG könnte allenfalls dann gefolgt werden, wenn entweder die Kläger oder L beide Bescheide kannten und in Kenntnis dieser Sachlage ausdrücklich gegen den ersten der beiden Bescheide Einspruch einlegen wollten. Dies hat das FG hingegen nicht festgestellt.

Entscheidend ist, wie das FA als Erklärungsempfänger den objektiven Erklärungswert des Einspruchsschreibens verstehen mußte (vgl. auch Senatsurteil vom 28. Januar 1988 IV R 12/86, BFHE 152, 476, BStBl II 1988, 530; Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 55. Aufl. 1996, §133 Rdnr. 3 f., 9 ff.).

Der Senat wertet den objektiven Erklärungsinhalt des Einspruchsschreibens dahin, daß die Kläger Einspruch gegen die Einkommensteuerfestsetzung 1990 in der Form des Änderungsbescheids vom 16. August 1994 eingelegt haben. Denn der wirk liche Wille der Kläger zielte auf die Nachprüfung der Einkommensteuerfestsetzung 1990 in allen angesprochenen Punkten, also auch hinsichtlich des noch nicht berücksichtigten Berlin-Darlehens.

Dieser Beurteilung widerspricht nicht, daß die Kläger in ihrem Einspruchsschreiben den Einkommensteuerbescheid 1990 mit dem Datum des 22. Juli 1994 bezeichneten.

Aus der Sicht des FA im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung war lediglich der Änderungsbescheid vom 16. August 1994, der den Ursprungsbescheid mit seinem Regelungsgehalt in sich aufgenommen hatte, existent. Das FA mußte daher, um dem Begehren der Kläger stattgeben zu können, das Einspruchsschreiben als Einspruch gegen den nunmehr existenten Bescheid vom 16. August 1994 verstehen. Nach den mit dem damaligen Bevollmächtigten geführten Telefonaten sowie dem gewechselten Schriftverkehr konnte das FA auch davon ausgehen, daß die Kläger Einspruch gegen die Steuerfestsetzung 1990, nunmehr in der Form des Änderungsbescheids vom 16. August 1994, einlegen wollten. Die Kläger hatten auch nur den nach Ergehen des Bescheides vom 16. August 1994 noch fälligen Differenzbetrag gezahlt, und zwar zur gleichen Zeit. Sie haben in ihrer Korrespondenz mit dem FA auch nach dem Hinweis des FA auf den nunmehr ergangenen Änderungsbescheid weder ausdrücklich noch sonst darauf hingewiesen, daß ihr Einspruch entgegen der Behandlung durch das FA als Einspruch gegen den Ursprungsbescheid gewertet werden sollte.

Die Sache ist nicht spruchreif. Auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung war das FG nicht gehalten, die Rechtmäßigkeit der ergangenen Bescheide zu prüfen. Das FG wird dies nachzuholen haben.

Fundstellen

Haufe-Index 66999

BFH/NV 1998, 6