BFH Urteil vom 19.01.1965 - VII 22/62 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht/Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Der Senat hält auch nach erneuter Prüfung im Ergebnis an der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Auslegung des § 131 AO und den sich daraus ergebenden Folgerungen für die steuergerichtliche Nachprüfung fest.

Verstößt die Einziehung einer Steuerforderung gegen die Grundsätze von Treu und Glauben, so ist im Verfahren über Erlaß oder Erstattung aus Billigkeitsgründen nur die eine Entscheidung möglich, daß die Steuer zu erlassen bzw. zu erstatten ist.

Normenkette

AO § 131

Tatbestand

I. -

Die Bgin. stellte in der Zeit von Anfang 1951 bis 31. März 1954 in ihrer Hüttenkokerei sogenannten "Stahlwerkstee" her. Dabei wurde der bei der Verkokung von Steinkohle anfallende Rohteer nach den Betriebserklärungen der Bgin. bis zu einer Temperatur von ... destilliert, so daß ihm die Leicht- und Mittelöle entzogen wurden. Der verbleibende Rückstand, der noch 20 v. H. Anthrazenöle enthielt, wurde unter Zusatz von Anthrazenölen, die von anderen Firmen bezogen wurden, zu Stahlwerksteer verarbeitet.

Das Hauptzollamt versteuerte diesen zunächst gemäß § 1 Abs. 2 Ziff. 4, § 2 Abs. 1 Ziff. 4 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG) in der ab 21. Januar 1951 geltenden Fassung (änderungsgesetz vom 19. Januar 1951, BGBl I S. 73) als destillierten Teer mit 2,- DM/100 kg Eigengewicht. Im Jahre 1952 kam es zu der durch ein Gutachten der Zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt vom 18. Oktober 1952 bestätigten Auffassung, daß der Stahlwerksteer auf Grund der Ziffern II und III f) des Erlasses des Bundesministers der Finanzen vom 28. September 1951 III - V 8010 - 48/51 in Verbindung mit Art. 4 des Entwurfs des Gesetzes zur änderung des Zollgesetzes und der Verbrauchsteuergesetze (verkündet am 28. Mai 1952, BGBl I S. 317) und Art. 2 des Entwurfs einer Verordnung zur Anpassung von Verbrauchsteuergesetzen und von Durchführungsverordnungen zu Verbrauchsteuergesetzen an den Zolltarif und zur änderung der Verordnung zur Durchführung des Zuckersteuergesetzes nebst Anlage (verkündet am 27. August 1952, BGBl I S. 589) nicht steuerbarer präparierter Teer der Tarifnummer 2718 des Zolltarifs (ZT) 1951 sei. Dementsprechend hielt das Hauptzollamt nur die Einsatzstoffe Pech mit 2,- DM/100 kg und Anthrazenöl mit 1,- DM/100 kg gemäß § 3 Abs. 1 in Verbindung mit § 5 Abs. 2 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes (MinöStDV) in der zwar erst ab 28. August 1952 geltenden, aber auf Grund des oben genannten Erlasses des Bundesministers der Finanzen schon ab 1. Oktober 1951 von den Zollbehörden anzuwendenden Fassung des MinöStG für steuerbar. Es erstattete daher durch Bescheid vom 11. Juli 1952 der Bgin. ... DM an zuviel gezahlter Mineralölsteuer. Die letztgenannte Art der Versteuerung wurde bis März 1954 beibehalten. Nachdem aber die Zolltechnische Prüfungs- und Lehranstalt in weiteren Gutachten, die sie im Januar, März und Juni 1954 erstattete, den Stahlwerksteer als destillierten Teer ansah, verlangte das Hauptzollamt durch Steuerbescheid vom 10. Dezember 1954 von der Bgin. ... DM Mineralölsteuer nach.

Den von der Bgin. gestellten Antrag, ihr diese Mineralölsteuer aus Billigkeitsgründen zu erlassen, lehnte die Oberfinanzdirektion durch die Verfügung vom 27. Mai 1955 mit der Begründung ab, daß Umstände, aus denen sich eine Unbilligkeit der Nachforderung ergäbe, nicht zu erkennen seien. Da der Stahlwerksteer im eigenen Unternehmen der Bgin. verbraucht und dabei auf der Basis von Marktpreisen, die die volle Mineralölsteuer erfaßt hätten, verrechnet worden sei, stimme es nicht, daß die Bgin. die nachgeforderte Steuer nicht auf ihre Abnehmer abwälzen könne. Die Beschwerde blieb erfolglos. Der Bundesminister der Finanzen bestätigte in seiner Beschwerdeentscheidung vom 1. Februar 1956 die Auffassung der Oberfinanzdirektion im wesentlichen und führte weiter aus, daß ein Verstoß gegen Treu und Glauben nicht vorläge. Die Zollverwaltung sei verpflichtet, eine kraft Gesetzes entstandene Steuer nachzuerheben, so daß gegen solche Nacherhebungen nicht der Einwand der Verwirkung erhoben werden könne. Eine durch eine zunächst unrichtige Rechtsauffassung der Zollstelle verursachte Nacherhebung könne nur bei Vorliegen weiterer besondere Umstände unbillig sein. Solche Umstände seien weder vorgetragen noch erkennbar.

Auf die Berufung der Bgin. hob die Vorinstanz die Entscheidungen der Verwaltung auf und erließ der Bgin. die durch den Steuerbescheid vom 10. Dezember 1954 angeforderten Mineralölsteuer aus Billigkeitsgründen. Die Vorinstanz ging dabei davon aus, daß "unbillig" ein unbestimmter Rechtsbegriff sei, dessen Anwendung und Auslegung in vollem Umfange gerichtlich nachprüfbar sei.

Seine Rb. begründet der Bundesminister der Finanzen wie folgt:

Die Feststellung, die Bgin. sei zum Verzicht auf ein Rechtsmittel in unzulässiger Weise beeinflußt worden, verstoße gegen den klaren Inhalt der Akten. Auf das vom Finanzgericht angeführte Schreiben vom 27. Juli 1954 sei vor Erlaß des Steuerbescheides der Bgin. die entgegengesetzte Stellungnahme des Hauptzollamts mitgeteilt worden. Nach Erlaß des Bescheides habe nach dem eigenen Vortrag der Bgin. im Schriftsatz vom 1. April 1958 das Hauptzollamt den Sachbearbeiter der Bgin. wiederum unterrichtet, daß das Hauptzollamt anderer Ansicht sei. Wenn der Sachbearbeiter des Hauptzollamts gleichzeitig geäußert habe, die Bgin. käme durch einen Antrag auf Billigkeitserlaß, den er befürworten wolle, schneller zum Ziel, so gehe daraus vor allem hervor, daß nicht das Hauptzollamt, sondern eine andere Dienststelle zu einer positiven Entscheidung zuständig sei. Die Behauptung der Bgin., sie habe ein Rechtsmittel gegen den Steuerbescheid einlegen wollen, sei ihr vom Finanzgericht suggeriert worden. Nach einer ohne Zuziehung des Bundesministers der Finanzen durchgeführten Besprechung habe das Finanzgericht an den Bundesminister der Finanzen geschrieben, es sei nicht verständlich, warum die Bgin. nicht Einspruch eingelegt habe. Auch die Feststellung des Finanzgerichts, daß der Sachbearbeiter des Hauptzollamts sich auf eine nicht mehr geltende Rechtsgrundlage berufen habe, sei nicht haltbar. Erst in der Rechtsbeschwerdebegründung habe die Bgin. das geltend gemacht. Die Behauptung könnte allerdings im Erörterungstermin, in dem der Bundesminister der Finanzen nicht zugegen gewesen sei, gefallen sein. Da der Bundesminister der Finanzen also nicht die Möglichkeit, zu bestreiten, gehabt habe, werde gebeten, die Behauptung der Bgin. nicht als unwidersprochen zu behandeln. Da die Bgin. nie ernstlich die Einlegung eines Rechtsmittels erwogen, sondern aus freier Entschließung auf Rechtsmittel verzichtet habe, könne die Verwaltung auf die Rechtskraft des Steuerbescheides verweisen. Daher könne die Unbilligkeit der Steuererhebung nicht damit begründet werden, daß der Steuerbescheid unrichtig sei. Das würde selbst dann gelten, wenn nachträglich Zweifel an der Richtigkeit der Besteuerung entstanden wären. Das sei aber nicht der Fall. Deshalb seien alle Folgerungen des Finanzgerichts in der Richtung, die Zollverwaltung habe durch ungenügende Sachaufklärung die Bgin. davon abgehalten, ein Rechtsmittel einzulegen, falsch. Im Hinblick auf die längere Aufrechterhaltung einer unrichtigen Besteuerung sei entscheidend, daß die Bgin. auf das unrichtige Verhalten der Verwaltung keinerlei Dispositionen aufgebaut habe. Als einziger Nachteil ergebe sich für die Bgin. daher nur, daß sie die geschuldete Steuer nachträglich habe entrichten müssen, als sie mit einer Steuerpflicht nicht mehr gerechnet habe. Dieser Nachteil sei jedoch durch die gesetzlichen Vorschriften über die Nacherhebung für zumutbar erklärt. Der Bundesfinanzhof habe eine Nachforderung dann als gegen Treu und Glauben verstoßend angesehen, wenn eine frühere abweichende Beurteilung des gleichen Tatbestandes den Steuerpflichtigen zu Vermögensdispositionen veranlaßt habe, denen durch die neue Beurteilung die Grundlage entzogen werde. Die Auslegung des Urteils II 187/59 vom 2. August 1961 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1962 Nr. 13), daß es ausreiche, wenn überhaupt über die von der Steuer freigelassenen Beträge anderweit verfügt worden sei, gehe zu weit und sei bedenklich. Die Bgin. behaupte allerdings, sie hätte durch änderung ihres Verfahrens die nachteiligen Steuerfolgen ausschließen können und habe das nachteilige Verfahren nur mit Rücksicht auf die falsche Beurteilung durch die Verwaltung beibehalten. Dieser Einwand, der zwar beachtlich, aber nicht glaubhaft sei, werde in dem Verfahren, das nunmehr seit Erlaß des Steuerbescheides fast acht Jahre laufe, erstmals im Rechtsbeschwerdeverfahren erhoben, obwohl er schon in den Erörterungen über einen Billigkeitserlaß bedeutsam gewesen wäre. Das spreche für eine nachträgliche Schutzbehauptung.

Die Behauptung der Bgin., daß sie die nacherhobene Steuer nicht mehr abwälzen könne, sei durch das Ergebnis einer Betriebsprüfung insofern widerlegt worden, als die Bgin. den steuerbelasteten Stahlwerksteer überhaupt nicht an Dritte abgegeben habe. Die Bgin. bleibe selbstverständlich mit der Steuer als Gewinnschmälerung belastet, dies sei aber angesichts des weiten Spielraums zwischen dem Marktpreis, dem ihr innerbetrieblicher Verrechnungspreis entsprochen habe, und den viel niedrigeren Gestehungskosten einschließlich der Steuerbelastung nicht unbillig, denn bei laufender richtiger Besteuerung wäre nicht nur das gleiche Ergebnis eingetreten, sondern hätte die Bgin. auch keinen Zinsgewinn aus der erst später nachentrichteten Steuer ziehen können.

Die Bgin. erwidert darauf: Die Auffassung des Finanzgerichts hinsichtlich des Begriffs der Unbilligkeit in § 131 AO ergebe sich nicht nur aus dem vom Finanzgericht erwähnten Urteil des Bundesfinanzhofs II 214/57 vom 13. Juli 1960 (HFR 1961 S. 37), sondern auch aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs II 34/59 vom 25. Januar 1961 (HFR 1961 S. 133). Auch nach Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung 1961, Anm. 4 und 30 zu § 131 AO, Fließbach, Steuer und Wirtschaft (StuW) 1958 Sp. 762, Messmer, StuW 1960 Sp. 171, und dem Bundesverwaltungsgericht (Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ -, Ausgabe B, 1960 S. 102) habe die Billigkeit im Sinne von § 31 AO Rechtsnormqualität. Das Oberverwaltungsgericht Münster habe in seinem Urteil III A 1033/58 vom 20. Februar 1963 die Auffassung des Urteils des Bundesfinanzhofs VII 51/61 S vom 8. Mai 1962 ausdrücklich abgelehnt. Im übrigen werde durch letzteres keineswegs die Möglichkeit ausgeschlossen, daß die Finanzgerichte selbst entschieden, wenn die Sachlage im Einzelfall nur eine bestimmte Entscheidung zulasse.

Aus dem Steuerbescheid vom 10. Dezember 1954 sei nicht die Rechtsgrundlage für die Nachforderung zu ersehen. Auch bei der mündlichen Erörterung sei der Sachbearbeiter der Bgin. nicht vollständig über die einschlägigen Vorschriften informiert worden. Eine übereinstimmende Auffassung über die zu entscheidende Rechtsfrage sei nicht zustande gekommen. Von einer weiteren Erörterung sei Abstand genommen worden, weil die Frage für die Zukunft keine Bedeutung mehr für die Bgin. gehabt habe und es offenbar beide Seiten als sicher angesehen hätten, daß dem vom Hauptzollamt empfohlenen Antrag auf Billigkeitserlaß stattgegeben werden würde. Bei vollständiger Bekanntgabe der Rechtsgrundlage und des Gutachtens der Zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt hätte die Bgin. mit Sicherheit Einspruch eingelegt.

Die Ansicht des Bundesministers der Finanzen, daß es sich bei dem Stahlwerksteer trotz der Beimischung von schweren Steinkohlenteerölen zu dem Destillat der Bgin. um einen destillierten Teer gehandelt habe, sei unzutreffend.

Eine Disposition auf Grund des Verhaltens der Verwaltung könne nicht nur in einem Tun, sondern auch in einem Unterlassen liegen. Die Bgin. hätte nämlich die Destillation ihres Stahlwerksteers anstatt bis ... ebenso gut bis ... ausdehnen können. Dann hätte sie auch nach Ansicht des Bundesministers der Finanzen präparierten Teer erzeugt.

Im übrigen könne die vom Bundesminister der Finanzen geforderte Disposition auch darin gesehen werden, daß die Bgin. auf Grund der besonderen Umstände ihres Falles mit einer Nachforderung nicht mehr habe zu rechnen brauchen und sich demzufolge nicht auf die Nachzahlung einer höheren Steuer eingerichtet habe. Sie habe sich auf die Beurteilung der Rechtslage durch das Hauptzollamt verlassen können, weil ihr Betrieb der ständigen Steueraufsicht unterlegen habe und ihre Steueranmeldungen allmonatlich durch Oberbeamte des Aufsichtsdienstes Jahre hindurch geprüft und für richtig angesehen, auch die Mischung von Pech und Schwerölen in den Betriebsbüchern abgezeichnet worden sei. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs II 187/59 vom 2. August 1961 (HFR 1962 Nr. 13) entspreche es der Lebenserfahrung, daß ein Steuerpflichtiger, dem Jahre hindurch der gleiche Steuerbetrag abverlangt worden sei, sich auf die Zahlung einer höheren Steuer nicht eingerichtet habe, sondern über die durch die niedrigere Steueranforderung von der Steuer freigelassenen Beträge anderweitig verfügt, also eine Disposition, wie sie der Bundesminister der Finanzen verlange, getroffen habe. Die Ausführungen des Bundesministers der Finanzen über die Abwälzbarkeit der Steuer seien daher ohne Bedeutung.

Außerdem sei eine Disposition in den Fällen gar nicht erforderlich, in denen die Bindung der Verwaltung nicht auf Grund von Auskünften, sondern auf Grund falscher Sachbehandlung in bezug auf einen bereits verwirklichten Tatbestand erstrebt werde.

Entscheidungsgründe

II. -

Die Rb. hat keinen Erfolg.

Nachdem die vom erkennenden Senat in dem vorerwähnten Urteil VII 51/61 S vom 8. Mai 1962 (BStBl 1962 III S. 290, Slg. Bd. 75 S. 59) vertretene Rechtsansicht zur Auslegung des § 131 AO in Rechtsprechung und Schrifttum von verschiedener Seite (vgl. insbesondere das Urteil des Oberverwaltungsgerichts Münster III A 1033/58 vom 20. Februar 1963, DStZ, Ausgabe B, 1963 S. 310; Kruse in StuW 1962 Sp. 715; Kohlrust, DStZ, Ausgabe A, 1963 S. 71 f.; Rautenberg, ebenda, S. 249) ablehnend kritisiert worden ist, habe der Senat die Frage der Auslegung dieser Bestimmung und die sich daraus ergebenden Folgerungen für die steuerrechtliche Nachprüfung von Entscheidungen der Verwaltung über Erlaß oder Erstattung aus Billigkeitsgründen erneut geprüft. Er ist aus den nachstehenden Gründen zu dem Ergebnis gelangt, daß er von seiner Ansicht, die auch damals von der überwiegenden Mehrzahl der Senate des Bundesfinanzhofs geteilt und in der Zwischenzeit auch in neueren Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (vgl. z. B. Urteil I 255/62 U vom 2. September 1964, BStBl 1964 III S. 589) vertreten wurde, nicht abzugehen vermag.

§ 131 Abs. 1 Satz 1 AO besagt, daß im Einzelfall Steuern ganz oder zum Teil erlassen, erstattet oder angerechnet werden können, wenn ihre Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Damit räumt das Gesetz der Verwaltung in Form einer klaren Kann-Ermächtigung die Möglichkeit ein, der Billigkeit Rechnung zu tragen und insoweit von dem für die Verwaltung verbindlichen Gesetz abzuweichen. Wenn dabei als Voraussetzung für die Ermessensausübung der Verwaltung vom Gesetzgeber gefordert wird, daß die Einziehung der Steuer unbillig wäre, so ist damit der Ermessensausübung eine Grenze gesetzt; denn die Verwaltung kann nicht aus irgendwelchen vielleicht mit Recht und Billigkeit zu vereinbarenden Gründen, wie z. B. wirtschafts- oder steuerpolitischen Gründen, von der Einziehung einer Steuer absehen, sondern nur dann, wenn eine solche Maßnahme sich aus Gründen der Billigkeit, d. h. aus Gründen der Beseitigung einer unbilligen Härte, rechtfertigt (vgl. hierzu Schulz in Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern - ZfZ - 1953 S. 353 und das bereits erwähnte Urteil des Bundesfinanzhofs vom 2. September 1964). Dies vorausgesetzt bleibt jedoch die von der Verwaltung zu treffende Entscheidung eine Ermessensentscheidung, die wie jede andere Entscheidung dieser Art nach ständiger Rechtsprechung der Steuergerichte nur daraufhin geprüft werden kann, ob sie unter dem Gesichtspunkt von Recht und Billigkeit vertretbar ist, d. h. ohne Verletzung dieser Rechtsgrundsätze ergehen konnte, während die Gerichte in der Regel nicht berechtigt sind, eine ebensogut mögliche andere Entscheidung als Ausfluß ihres eigenen Ermessens an die Stelle der Verwaltungsentscheidung zu setzen. Letzteres ist vielmehr, wie auch bei der überprüfung aller anderen Ermessensentscheidungen, nur möglich, wenn bei der Besonderheit des Einzelfalles nur eine einzige Entscheidung im Sinne gesetzmäßiger Ermessensausübung denkbar ist (vgl. das Gutachten des Bundesfinanzhofs Gr.S. D 1/51 S vom 17. April 1951, BStBl 1951 III S. 107, Slg. Bd. 55 S. 277). Die Verwaltung hat danach einmal zu entscheiden, ob die Voraussetzung für eine Abweichung vom Gesetz vorliegt, nämlich ob die sich aus dem Gesetz ergebende Folge unbillig ist, ferner aber auch, ob sie im Einzelfall die auf Grund des Gesetzes eingetretene Rechtsfolge, daß eine einzuziehende Steuerforderung besteht (oder eine Steuerforderung bereits eingezogen ist), beseitigen oder abmildern will. Dabei spielt die Voraussetzung der Ermächtigung, die, wie bereits ausgeführt, damit auch Grenze der Ermessensausübung ist, bei der gerichtlichen überprüfung der Rechtmäßigkeit der von der Verwaltung getroffenen Entscheidung insofern eine Rolle, als die Ermessensentscheidung deshalb ermessensfehlerhaft sein kann, weil die Verwaltung infolge rechtsfehlerhafter, d. h. - auf den Einzelfall bezogen - nicht vertretbarer Auslegung des Begriffs "unbillig", sich zu einer Billigkeitsmaßnahme nach § 131 AO nicht für ermächtigt gehalten hat. Da somit die Auslegung des Begriffs "unbillig", worauf der Senat bereits in seinem Urteil vom 8. Mai 1962 ausdrücklich hingewiesen hat, unlösbar mit der Ermessensausübung verbunden und diese vom Gesetzgeber eindeutig der Verwaltung übertragen ist, hat der Senat in seiner damaligen Entscheidung die Auffassung vertreten und hält an dieser auch weiterhin fest, daß damit der Gesetzgeber der Verwaltung auch den Beurteilungsspielraum geben wollte, der der Auslegung des Begriffs "unbillig" als eines wertenden Begriffs zwangsläufig innewohnt. Das eben hat zur Folge, daß die Gerichte nur prüfen können, ob die Auslegung der Verwaltung sich innerhalb dieses Spielraums hält und damit rechtlich vertretbar ist, daß sie aber nicht ohne weiteres ihr eigenes Werturteil an die Stelle des von der Verwaltung getroffenen setzen können.

Wenn dieser vom Senat bereits in seiner erwähnten Grundsatzentscheidung vom 8. Mai 1962 vertretenen Auffassung entgegengehalten wird, daß der Begriff "unbillig" keinen Beurteilungsspielraum lasse, sondern daß es im Einzelfall immer nur eine Entscheidung darüber geben könne, was billig oder unbillig sei, so vermag der Senat dem nicht zu folgen.

Billig oder unbillig ist, was dem Rechtsempfinden genügt oder nicht, d. h. mit ihm vereinbar oder unvereinbar ist. Die Vereinbarkeit mit dem Rechtsempfinden läßt sich jedoch nicht aus einer (gesetzlichen oder anderweitigen) genauen Definition ableiten. Daher ist die Einordnung sich aus dem Gesetz ergebender Folgen nach dem Rechtsempfinden nicht eine Angelegenheit logischer Subsumtion, die nur in einem ganz bestimmten Sinne ausfallen könnte, sondern findet vielmehr auf Grund einer Wertung statt. Das aber schließt, wie bereits bereits gesagt, die Möglichkeit individueller Unterschiede ein, d. h. nicht in allen Fällen werden die Wertungen übereinstimmend auf billig oder unbillig lauten, so daß sich hieraus nicht eine scharfe Grenze zwischen billig und unbillig ergibt, sondern in einer Reihe von Fällen werden die einen das aus dem Gesetz folgende Ergebnis noch als billig, die anderen es dagegen schon als unbillig empfinden. Soweit solche unterschiedliche Wertungen noch als möglich und vertretbar erscheinen, kann eine gesetzliche Folge als mit der Billigkeit noch vereinbar angesehen werden, sobald aber die Möglichkeit einer Wertung als noch billig zu verneinen ist, muß die sich aus dem Gesetz ergebende Rechtsfolge als unbillig angesehen werden. Damit ist dann die Voraussetzung für eine Billigkeitsmaßnahme der Verwaltung nach § 131 AO gegeben, eine solche Maßnahme aber auch geboten, um der Billigkeit und damit dem Rechtsempfinden zu genügen; denn das Gesetz hat in der Erkenntnis, daß seine generelle Regelung in einzelnen Fällen zu unbilligen Ergebnissen führen kann, selbst das Rechtsempfinden als Korrektiv für den Einzelfall vorgesehen, ohne jedoch damit einen Rechtsanspruch auf Erlaß oder Erstattung (den Kruse, a. a. O., Sp. 728, im Anschluß an Oswald, StuW 1962 Sp. 52, annimmt) zu geben.

Auch hinsichtlich des Ausmaßes der erforderlichen Abhilfe können die individuellen Wertungen in der Weise auseinandergehen, daß die einen nur einen vollen Erlaß, andere dagegen schon einen Teilerlaß der Steuerforderung als der Billigkeit genügend ansehen werden. Aus den danach als möglich erscheinenden Wertungen ist daher wiederum nicht nur eine ganz bestimmte Lösung, aber jedenfalls zu entnehmen, welches Mindestmaß an Abhilfe als erforderlich anzusehen ist, um die Unbilligkeit zu beseitigen und damit ein Ergebnis herbeizuführen, das mit der Billigkeit noch vereinbar ist.

Die von der Verwaltung in Billigkeitssachen auf Grund der Umstände des Einzelfalles zu treffende Ermessensentscheidung erschöpft sich demnach in der vorzunehmenden Wertung, ob die Einziehung der Steuer mit dem Rechtsempfinden vereinbar, d. h. billig ist oder nicht und welche Abhilfe gegenüber den sich aus dem Gesetz ergebenden Folgen geboten ist, um der Billigkeit zu genügen. Im Hinblick hierauf hat der Senat im Urteil vom 8. Mai 1962 von der Ausübung "kognitiven Ermessens" gesprochen.

Die gerichtliche Nachprüfung solcher Entscheidungen der Verwaltung kann sich im Hinblick auf die mögliche Unterschiedlichkeit individueller Wertungen nur darauf erstrecken, ob das Ergebnis der von der Verwaltung auf Grund ihrer Wertung getroffenen Entscheidung noch dem Bereich des Billigen zugeordnet werden kann oder jenseits dieses Bereichs liegt und daher als unbillig angesehen werden muß, so daß eine andere Entscheidung geboten ist (diese Auffassung stimmt im wesentlichen mit den Auffassungen des Bundesverwaltungsgerichts - vgl. dessen Urteil VII C 193/57 vom 23. Oktober 1959, DStZ Ausgabe B, 1960 S. 102 - und des Bundessozialgerichts - vgl. dessen Urteile 9 RV 1062/57 vom 27. Mai 1959, Entscheidungen des Bundessozialgerichts Bd. 10 S. 51, und 7 RV 1302/61 vom 18. Dezember 1963, Neue Juristische Wochenschrift (NJW) 1964 S. 689 - überein).

Dabei kann der zu entscheidende Einzelfall so liegen, daß z. B. die Einziehung einer Steuerforderung schlechthin als unbillig zu werten ist und nur ein Erlaß im ganzen als billiges Ergebnis anzusehen, d. h. nur diese eine Entscheidung als möglich erscheint. In einem solchen Falle kann, wenn die Verwaltung gleichwohl jeden Erlaß abgelehnt hat, das Gericht nicht nur die ablehnende Verwaltungsentscheidung aufheben, sondern selbst im Sinne eines Erlasses entscheiden. In allen anderen Fällen, in denen die Entscheidung der Verwaltung nicht mehr als der Billigkeit genügend anerkannt werden kann, ist jedoch nur eine Aufhebung der Verwaltungsentscheidung zulässig, denn nur auf diese Weise wird dem Umstand Rechnung getragen, daß der Gesetzgeber die Verwaltung ermächtigt hat, unbilligen Folgen des Gesetzes abzuhelfen und es daher ihr überlassen bleiben muß, sich zwischen den als möglich erscheinenden Lösungen zu entscheiden.

Wenn es im Vorstehenden als Gegenstand der Gerichtlichen Prüfung bezeichnet ist, ob sich die Entscheidung der Verwaltung noch im Rahmen des Billigen hält, so ist damit nicht ein "gerichtsfreier Spielraum" anerkannt, sondern nur berücksichtigt, daß die Ermächtigung zu Billigkeitsentscheidungen ihrem Wesen nach zu Entscheidungen berechtigt, die in der Regel nicht in einem ganz bestimmten Sinne ergehen müssen, sondern sich nur im Rahmen der Billigkeit zu halten brauchen. Daraus folgt aber, daß die vom Ermächtigten getroffene Entscheidung rechtmäßig ist, wenn sie innerhalb des vom Gesetz gewährten Rahmens liegt. Ob das aber der Fall ist, wird von den Gerichten nachgeprüft. Insofern ist der Verwaltung nicht ein gerichtsfreier Spielraum eingeräumt in dem Sinne, daß ihre Maßnahmen keiner gerichtlichen Nachprüfung unterlägen.

Nach Auffassung des Senats steht die Beschränkung der gerichtlichen Nachprüfung darauf, ob sich eine Maßnahme der Verwaltung in dem vom Gesetz gewährten Rahmen hält, mit Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) nicht im Widerspruch. Denn mit der Eröffnung des Rechtsweges für den Fall, daß jemand durch die öffentliche Gewalt in seinen Rechten verletzt ist, verlangt diese Verfassungsbestimmung nur, daß Maßnahmen der Verwaltung durch Gerichte ausnahmslos auf ihre Rechtmäßigkeit nachgeprüft werden. Rechtmäßig ist aber eine Verwaltungsmaßnahme auch dann, wenn sie sich in einem vom Gesetz gewährten Rahmen hält; insoweit stellt sie eine Rechtsverletzung nicht dar. Mit der Nachprüfung dieser Rechtmäßigkeit durch die Gerichte ist daher der vom GG gewährte Schutz gegen Rechtsverletzungen gegeben.

Daß sich die Einräumung eines Rahmens, innerhalb dessen die Maßnahmen liegen dürfen, für die Finanzverwaltung als Eingriffsverwaltung generell verbiete (vgl. Kruse, a. a. O., Sp. 724), vermag der Senat nicht anzuerkennen; denn die Finanzverwaltung ist nicht ausschließlich zu Eingriffen, sondern, wie schon allein § 96 AO zeigt, auch für die Gewährung von Befugnissen, Vergünstigungen und Befreiungen zuständig. Jedenfalls aber kann der Einräumung eines solchen Rahmens dann nichts im Wege stehen, wenn es um die Frage geht, ob die Einziehung einer Steuer unterbleiben soll. Denn hierbei handelt es sich gerade nicht um einen Eingriff zu Lasten eines Steuerpflichtigen, sondern um seine Vermeidung oder Abmilderung.

Wenn der Senat nach alledem daran festhält, daß es sich bei den einen Billigkeitserlaß (bzw. eine Erstattung aus Billigkeitsgründen) ablehnenden Verfügungen und den sie bestätigenden Beschwerdeentscheidungen der Finanzverwaltungsbehörden um Ermessensentscheidungen handelt, bei denen die den Steuergerichten zustehende Prüfung der Rechtmäßigkeit sich hinsichtlich der Ermessensausübung nur darauf erstrecken kann, ob die durch das Gesetz der Ermessensausübung gesetzten Grenzen eingehalten wurden, bei der die Steuergerichte aber nicht befugt sind, ihr eigenes Ermessen an die Stelle des Verwaltungsermessens zu setzen, weil sie etwa auf Grund einer anderen Beurteilung des an sich mehrere Entscheidungen als vertretbar zulassenden Tatbestandes eine andere Entscheidung für angebrachter halten, ist für den Senat auch folgendes von maßgeblicher Bedeutung. Es erscheint ihm als aus rechtsstaatlichen Gründen unerwünscht, von einer eine langjährige Rechtsprechung bestätigenden Grundsatzentscheidung nach verhältnismäßig kurzer Zeit wieder abzugehen, ohne daß hierfür zwingende Gründe gegeben sind. Er erachtet vielmehr in übereinstimmung mit der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs Gr.S. 1/63 S vom 13. November 1963 (BStBl 1964 III S. 124, Slg. Bd. 78 S. 315) und den darauf fußenden Entscheidungen VI 346/62 U vom 3. Juli 1964 und VI 249/63 U vom 24. Juli 1964 (BStBl 1964 III S. 548 und 558) die Kontinuität der Rechtsprechung letztinstanzlicher Gerichte mit Rücksicht auf ihre breite Wirkung als eine wesentliche Grundlage der Rechtssicherheit und des Rechtsfriedens.

Auf die hier zu entscheidende Frage der Auslegung des § 131 Abs. 1 Satz 1 AO bezogen ist dabei zu berücksichtigen, daß diese Bestimmung während der ganzen Zeit der auf ihr beruhenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs im wesentlichen unverändert geblieben ist, so daß es eines tiefgreifenden rechtlichen Anschauungswandels bedürfte, um die seitherige Rechtsprechung zu verlassen.

Einen solchen vermag der Senat aber nicht anzuerkennen, nachdem auch die durch das Gesetz zur änderung von einzelnen Vorschriften der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze (AOändG) vom 11. Juli 1953, also bereits während der Gültigkeit des GG und unter Berücksichtigung der sich aus ihm ergebenden rechtsstaatlichen Forderungen, ergangene Neufassung des § 131 AO den Wortlaut der Bestimmung, soweit er für die umstrittene Auslegung bedeutsam ist, nicht geändert hat.

In seinem amtlich veröffentlichten Urteil VII 44/62 U vom 6. August 1963 (BStBl 1963 III S. 515 Slg. Bd. 77 S. 535) hat der Senat entschieden, daß in Abweichung von dem Grundsatz, daß im Billigkeitsverfahren in der Regel nicht Einwendungen gegen den Steueranspruch erhoben werden können, die in einem Rechtsmittelverfahren gegen den Steuerbescheid hätten vorgebracht werden müssen, die Verletzung der Grundsätze von Treu und Glauben auch im Billigkeitsverfahren geltend gemacht werden kann.

Im Streitfalle hat sich die Bgin. auf Umstände, die eine solche Verletzung begründen, berufen.

Wie die Vorinstanz festgestellt hat, kam das Hauptzollamt im Frühjahr 1952 zu der Auffassung, daß die bisherige Versteuerung des von der Bgin. hergestellten Stahlwerksteers als destillierter Teer zu einem Steuersatz von 2,- DM/100 kg unzutreffend sei, weil es sich um präparierten Teer handle, der nicht steuerbar sei. Daher veranlaßte es die Bgin., künftig nicht das Endprodukt, sondern die Einsatzstoffe zum Steuersatz von 1,- bzw. 2,- DM/100 kg zu versteuern. Diese Art der Besteuerung behielt das Hauptzollamt als die vermeintlich richtige bei, bis im Dezember 1953 - also etwa 1 1/2 Jahre später - auf Grund eines Berichts des zuständigen Bezirkszollkommissars neue Ermittlungen aufgenommen wurden, die zu der umstrittenen Nachforderung führten.

Darüber hinaus aber hat das Hauptzollamt nicht nur vom Frühjahr 1952 an die für die Bgin. günstigere Art der Besteuerung vorgenommen, sondern die Bgin. auch rückwirkend bis 1. Oktober 1951 steuerlich bessergestellt, indem sie ihr durch Bescheid vom 11. Juli 1952 ... DM erstattete. Es tat damit etwas, wozu es angesichts der eingetretenen Unanfechtbarkeit der zurückliegenden Steuerbescheide rechtlich nicht verpflichtet war, trug also hierdurch auf Grund seines Ermessens der Billigkeit Rechnung. Das führte im Ergebnis dazu, daß über zwei Jahre, nämlich von Oktober 1951 bis Dezember 1953, die von der Bgin. verwendeten bzw. hergestellten Erzeugnisse steuerlich in einem für die Bgin. günstigeren Sinne als in der vorangegangenen Zeit behandelt wurden. Diese bei ständiger Steueraufsicht langfristig beibehaltene Art der Besteuerung stellt ein nachhaltiges Verhalten der Verwaltung dar, das bei der Bgin. ein berechtigtes Vertrauen auf seine Beibehaltung hervorbringen mußte, mit dem die spätere Nachforderung in unvertretbarem Widerspruch steht.

Das gilt um so mehr, als es sich nicht um eine erstmalige, sondern um eine erneute änderung des Verhaltens der Verwaltung bei unveränderter Sachlage auf Grund einer geänderten Rechtsauffassung handelte, nachdem die Verwaltung im Frühjahr 1952 von sich aus eine günstigere Art der Besteuerung, und zwar rückwirkend veranlaßt hatte (vgl. dazu die ähnlich liegenden Fälle in den Urteilen des erkennenden Senats VII 175/61 U vom 21. Mai 1963, BStBl 1963 III S. 390, Slg. Bd. 77 S. 201, und VII 35/62 vom 9. April 1963, HFR 1963 S. 423 Nr. 406).

Wenn nun der Bundesminister der Finanzen erklärt, daß dies allein zur Annahme eines begründeten Anspruchs auf Vertrauensschutz nicht genüge, sondern der Betroffene Dispositionen getroffen haben müsse oder Dispositionen unterlassen haben müsse, die er andernfalls vorgenommen hätte, es ferner darauf ankomme, ob er die höhere Steuer auf Abnehmer des besteuerten Erzeugnisses abwälzen könne, ist demgegenüber folgendes festzustellen. Es braucht nicht geprüft zu werden, ob besondere Dispositionen vorliegen, denn durch das Verhalten der Verwaltung haben sich infolge der günstigeren steuerlichen Behandlung die Betriebskosten der Bgin. zweifelsfrei verringert. Da aber die Betriebskosten Grundlage der kaufmännischen Kalkulation sind, hat eine Minderung der steuerlichen Belastung eines hergestellten Erzeugnisses in der Regel Auswirkungen auf die geschäftlichen Dispositionen. Was aber die Abwälzbarkeit der Steuer anlangt, so fehlt es zwar an Abnehmern des Stahlwerksteers, da die Bgin. ihn selbst in Form der Weiterverarbeitung verwendete; aus dieser Tatsache ist jedoch nicht zu folgern, daß deshalb die Bgin. den Nachteil zu tragen habe, vielmehr ist in einem solchen Falle entscheidend, daß auch bei Weiterverarbeitung des steuerbaren Erzeugnisses dessen nachträgliche höhere Belastung auf die Käufer des daraus gefertigten Produktes nicht mehr abgewälzt werden kann.

Zwar hinderte das nachhaltige Verhalten der Verwaltung diese nicht, in Zukunft die nunmehr für richtig gehaltene Besteuerung durchzuführen, es stand aber der Geltendmachung einer etwa bestehenden Nachforderung für die rückliegende Zeit im Wege, da eine solche Verhaltensänderung hinsichtlich abgeschlossener Steuerfälle mit den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht vereinbar ist. Wenn danach aber schon aus Rechtsgründen die Geltendmachung einer Nachforderung ausgeschlossen war, also sogar das Recht eine Einziehung verbot, so daß ein Rechtsmittel gegen den Steuerbescheid hätte zu seiner Aufhebung führen müssen, widerspricht die Einziehung einer solchen etwa bestehenden Nachforderung erst recht der Billigkeit. Daher kann in Fällen, in denen Treu und Glauben schon einen Rechtseinwand gegen eine Steuerforderung begründen, das Billigkeitsverfahren nur zu einer Entscheidung führen, nämlich dem Erlaß der Steuerforderung in unbeschränkter Höhe.

Da im Streitfall schon aus diesem Grunde ein Billigkeitserlaß geboten ist, kommt es auf die anderen von der Vorinstanz erwähnten bzw. von der Bgin. geltend gemachten Gründe, wie Mängel der Sachaufklärung bei der erneuten Begutachtung entnommener Proben, nicht ausreichende, die Beurteilung durch die Bgin. beeinträchtigende Begründung der Nachforderung im Steuerbescheid vom 10. Dezember 1954, Erörterungen mit dem Hauptzollamt und Verweisung auf den Billigkeitsweg und etwaige sonstige Umstände nicht mehr an.

Die Vorinstanz hat nach alledem im Ergebnis zu Recht die angefochtenen ablehnenden Entscheidungen der Verwaltungsbehörden aufgehoben und von sich aus auf die allein mögliche Maßnahme eines Erlasses der Nachforderung aus Billigkeitsgründen erkannt. Daher war die hiergegen gerichtete Rb. des Bundesministers der Finanzen als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 411507

BStBl III 1965, 206

BFHE 1965, 572

BFHE 81, 572